Постанова від 30 вересня 2026 р. у справі №640/16752/22 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2026 року

м. Київ

справа № 640/16752/22

адміністративне провадження № К/990/16716/24, К/990/18567/24,

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/16752/22

за адміністративним позовом за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Кеш Енд Кері Україна" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційними скаргами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В.О. Аліменко, Л.В. Бєлова, А.Ю. Кучма) від 20 лютого 2024 року та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В.О. Аліменко, Н.В. Безименна, А.Ю. Кучма) від 12 березня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» (далі - ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому, з урахуванням зміни позовних вимог, просило суд:

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року № 0022400706, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 43 399,48 гривень відповідно до частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон) за оптову торгівлю алкогольними напоями (сидром) без наявності ліцензії;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року № 0023260706, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 17 000,00 гривень відповідно до частини другої статті 17 Закону за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року № 0023270706, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 21 699,74 гривень відповідно до частини другої статті 17 Закону за зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21 вересня 2022 року № 0005430705, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 7 199 348,67 гривень відповідно до пунктів 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за непроведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО.

2. В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач посилався на численні процедурні порушення, допущені як під час призначення, так і під час проведення перевірки. Зазначав, що перевірку проведено під час дії мораторію на проведення податкових перевірок, за відсутності законодавчо визначених підстав та з іншими процедурними порушеннями. Позивач наполягав на тому, що незаконність проведеної перевірки нівелює її правові наслідки, зокрема прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення.

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволено.

5. Додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства судові витрати на професійну правничу допомогу у зв`язку з розглядом справи № 640/16752/22 у Шостому апеляційному адміністративному суді в розмірі 648 гривень.

Також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства судові витрати на професійну правничу допомогу у зв`язку з розглядом справи № 640/16752/22 у Шостому апеляційному адміністративному суді в розмірі 64 112 гривень.

6. Не погоджуючись із постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року, 30 квітня 2024 року Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків через підсистему «Електронний суд» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просило скасувати зазначену постанову, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року залишити без змін.

7. Згідно з протоколом передачі судової справи раніше визначеному складу Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

8. Ухвалою Верховного Суду від 15 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву та витребувано матеріали справи.

9. 29 травня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, просив касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року - без змін.

10. Крім того, не погоджуючись із додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу, 13 травня 2024 року Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків через підсистему «Електронний суд» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просило скасувати зазначену додаткову постанову в частині стягнення з нього витрат на професійну правничу допомогу та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні заяви ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу відмовити.

11. Згідно з протоколом передачі судової справи раніше визначеному складу Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

12. Ухвалою Верховного Суду від 28 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву.

13. 11 червня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на зазначену касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість додаткової постанови суду апеляційної інстанції, просив касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року - без змін.

14. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку справи до касаційного розгляду та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження. Свої позиції щодо касаційних скарг сторони висловили.

15. 30 вересня 2026 року розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1304 призначено повторний автоматизований розподіл справи у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 «Про визначення персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду» та введенням судді Дашутіна І. В., який перебував у складі колегії суддів, до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, що унеможливлює його участь у розгляді цієї справи.

16. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

17. Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Житомирській області відповідно до наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 25 січня 2022 року № 111-п, на підставі статей 19-1, 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», з урахуванням доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 21 січня 2022 року № 52/06-30-09-01-07 та згідно з направленнями на проведення перевірки від 25 січня 2022 року № 238, № 239, № 240 та № 241 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - торговельного центру Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна», розташованого за адресою: Житомирська область, місто Житомир, проспект Незалежності, будинок 55-в, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07 лютого 2022 року № 1693/06/25/РРО/32049199 (далі - акт фактичної перевірки).

18. В акті фактичної перевірки зазначено, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» порушено:

- частину четверту статті 11, частину першу та частину п`ятдесят дев`яту статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

- пункт 85.2 статті 85, пункт 226.9 статті 226 Податкового кодексу України;

- пункт 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251;

- пункти 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- пункт 1 розділу І, пункт 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13;

- пункт 11 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

19. Не погоджуючись із висновками акта фактичної перевірки, Товариство подало заперечення від 18 лютого 2022 року.

20. Листом Головного управління ДПС у Житомирській області від 03 червня 2022 року № 5778 «Про розгляд листа (заперечення)» висновки акта фактичної перевірки залишено без змін.

21. На підставі висновків, викладених в акті фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС у Житомирській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року:

- № 0022400706, згідно з яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію у сумі 43 399,48 гривень відповідно до частини другої статті 17 Закону за оптову торгівлю алкогольними напоями (сидром) без наявності ліцензії;

- № 0023260706, згідно з яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію у сумі 17 000 гривень відповідно до частини другої статті 17 Закону за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;

- № 0023270706, згідно з яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» застосовано штрафну санкцію у сумі 21 699,74 гривень відповідно до частини другої статті 17 Закону за зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру.

22. На підставі встановлених порушень, викладених в акті фактичної перевірки, Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2022 року № 0003480703, згідно з яким до Товариства застосовано штрафну санкцію у сумі 7 199 399,86 гривень відповідно до пунктів 1, 7 статті 17 Закону за непроведення розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій.

23. Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» звернулося зі скаргою до Державної податкової служби України.

24. Рішенням Державної податкової служби України від 16 вересня 2022 року № 11203/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2022 року № 0003480703 скасовано на суму 51,19 гривень, а податкові повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0022400706, № 0023260706, № 0023270706 залишено без змін.

25. 03 жовтня 2022 року на заміну частково скасованого податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2022 року № 0003480703 ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» отримало податкове повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року № 0005430705, згідно з яким до Товариства застосовано штрафну санкцію у сумі 7 199 348,67 гривень відповідно до пунктів 1, 7 статті 17 Закону за непроведення розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій.

26. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті з порушенням норм чинного законодавства, Товариство з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» звернулося до суду з цим адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

27. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що проведення фактичної перевірки Товариства не суперечило встановленому на період карантину мораторію на проведення перевірок, оскільки передбачені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України обмеження не поширювалися на фактичні перевірки з питань обігу алкогольних напоїв, проведені з підстав, визначених, зокрема, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Суд також установив наявність передбачених законом підстав для призначення перевірки, врахувавши зміст доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами, за результатами аналізу якої було виявлено невідповідність програмування підакцизних товарів кодам Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та мінімальним роздрібним цінам на алкогольні напої.

28. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023260706, суд першої інстанції визнав доведеним факт зберігання алкогольного напою з пошкодженою маркою акцизного податку, яка відповідно до вимог пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та Положення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, не могла вважатися маркою встановленого зразка. У зв`язку із цим суд дійшов висновку про обґрунтованість установленого контролюючим органом порушення та правомірність застосування до Товариства штрафної санкції у сумі 17 000 гривень.

29. Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0022400706 суд установив, що у період з 26 січня до 16 травня 2019 року Товариство здійснювало оптову реалізацію сидру без окремої ліцензії на право оптової торгівлі сидром та перрі без додавання спирту. Суд відхилив доводи позивача щодо відсутності підстав для застосування відповідальності та виходив із того, що наявність ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями не звільняла суб`єкта господарювання від обов`язку отримати окрему ліцензію для здійснення оптової торгівлі сидром та перрі без додавання спирту. За таких обставин застосування штрафної санкції у сумі 43 399,48 гривень суд визнав законним та обґрунтованим.

30. Так само суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу щодо зберігання Товариством сидру та перрі у місці зберігання, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання. Суд урахував, що відповідну продукцію Товариство отримувало у період з 28 січня до 15 квітня 2019 року в торговельному центрі за адресою: місто Житомир, проспект Незалежності, будинок 55-в, однак довідки про внесення цього місця зберігання алкогольних напоїв до відповідного реєстру під час перевірки надано не було. З огляду на це податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0023270706 про застосування штрафної санкції у сумі 21 699,74 гривень суд визнав правомірним.

31. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року № 0005430705 суд першої інстанції виходив із установленого перевіркою факту відсутності у фіскальних чеках при реалізації алкогольних напоїв цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Суд зазначив, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, а розрахунковий документ, у якому відсутній хоча б один із установлених обов`язкових реквізитів, не може вважатися належним розрахунковим документом. Тому проведення розрахункових операцій із видачею таких чеків суд розцінив як порушення вимог законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій та визнав застосовану штрафну санкцію правомірною.

32. За результатами розгляду справи суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючими органами доведено як наявність законних підстав для проведення фактичної перевірки, так і фактичне вчинення Товариством установлених під час неї порушень. У зв`язку із цим суд визнав податкові повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0022400706, № 0023260706, № 0023270706 та від 21 вересня 2022 року № 0005430705 законними й обґрунтованими та відмовив у задоволенні позову в повному обсязі.

33. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства у повному обсязі. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, які мають значення для справи, його висновки не відповідають обставинам справи, а рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права.

34. Щодо застосування штрафних санкцій у зв`язку з відсутністю у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку суд апеляційної інстанції урахував, що відповідні законодавчі вимоги набрали чинності лише з 01 січня 2022 року, тоді як фактичну перевірку призначено 25 січня 2022 року та розпочато 26 січня 2022 року. При цьому обов`язок доопрацювання вже зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій у разі зміни законодавчих вимог покладається на їх виробника або постачальника за наявності технічної можливості. Установивши, що використовувана Товариством модель реєстратора розрахункових операцій не мала технічної можливості відображати у фіскальних чеках цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, колегія суддів дійшла висновку про правомірність використання Товариством таких раніше зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій.

35. Крім того, суд апеляційної інстанції установив, що контролюючий орган не з`ясував, чи підлягали реалізовані за відповідними фіскальними чеками алкогольні напої маркуванню та чи містили вони марки акцизного податку саме з цифровим значенням штрихового коду. Колегія суддів зауважила, що не всі алкогольні напої підлягають маркуванню марками акцизного податку, а марки попереднього зразка можуть перебувати в обігу до повної реалізації відповідної продукції. Водночас до розрахунку штрафних санкцій були включені також товари, які взагалі не мали відношення до акцизного маркування, зокрема ковбаса та мінеральна вода, а також алкогольні напої, які відповідно до вимог законодавства не підлягали маркуванню. Сам по собі перелік фіскальних чеків, наведений у додатку до акта перевірки, суд апеляційної інстанції визнав недостатнім доказом відповідного порушення.

36. Стосовно відсутності у фіскальному чеку повної назви алкогольного напою «ром ANGOSTURA БІТЕР» суд апеляційної інстанції виходив із того, що така формальна неповнота не змінює факту придбання товару у визначеного продавця та не позбавляє чек статусу розрахункового документа, оскільки з його змісту можливо ідентифікувати продавця, вартість покупки та вид товару. Крім того, відповідний фіскальний чек було складено 23 січня 2022 року, тобто до початку фактичної перевірки 26 січня 2022 року, а тому, за висновком колегії суддів, він не міг перевірятися в межах цієї фактичної перевірки.

37. Щодо оптової торгівлі сидром без відповідної ліцензії та його зберігання у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, суд апеляційної інстанції установив, що на день проведення фактичної перевірки Товариство мало ліцензію на право оптової торгівлі сидром і перрі без додавання спирту, строк дії якої становив з 17 травня 2019 року до 17 травня 2024 року, а місцем торгівлі був торговельний центр Товариства у місті Житомирі, де й було виявлено зберігання сидру. У зв`язку із цим колегія суддів дійшла висновку про відсутність у Товариства на момент перевірки обов`язку вносити це місце до Єдиного державного реєстру місць зберігання. Водночас дослідження контролюючим органом реалізації сидру в період з 26 січня до 16 травня 2019 року суд визнав таким, що виходить за межі фактичної перевірки та за своїм характером належить до документальної перевірки, а тому встановлені таким способом обставини не могли бути підставою для застосування штрафних санкцій.

38. Стосовно зберігання алкогольного напою «TAGALI» без марки акцизного податку встановленого зразка суд апеляційної інстанції виходив із того, що відповідальність, передбачена Законом, пов`язана із виробництвом, зберіганням, транспортуванням або реалізацією алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка чи з підробленими марками. При цьому колегія суддів пов`язала підставу для притягнення до такої відповідальності з ухиленням від сплати акцизного податку та, установивши, що контролюючим органом фактів несплати акцизного податку не встановлено, дійшла висновку про відсутність підстав для застосування до Товариства штрафної санкції.

39. Окремо щодо податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року № 0005430705 на суму 7 199 348,67 гривень суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючий орган визначив розмір штрафної санкції не на підставі висновків акта фактичної перевірки та вартості товарів, зазначеної у фіскальних чеках, а за власним розрахунком, додавши до вартості товарів розраховані суми податку на додану вартість та акцизного податку. Колегія суддів вказала, що штрафна санкція повинна обчислюватися саме виходячи з вартості проданих з порушенням товарів, а не з їх вартості, збільшеної на податок на додану вартість та акцизний податок. Суд також виходив із необхідності дотримання принципів пропорційності, справедливості та співмірності та зазначив, що за відсутності реальної шкоди формальні порушення, пов`язані з несвоєчасним отриманням ліцензії або відсутністю у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, не можуть бути підставою для застосування таких штрафних санкцій.

40. З огляду на сукупність установлених обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність усіх оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, скасував рішення суду першої інстанції та задовольнив позов Товариства у повному обсязі.

41. Після ухвалення постанови від 20 лютого 2024 року Товариство звернулося до суду апеляційної інстанції із заявою про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, понесених у зв`язку з апеляційним переглядом справи, у розмірі 64 760,00 гривень. Водночас відповідачі подали клопотання про зменшення розміру заявлених до відшкодування витрат.

42. Додатковою постановою від 12 березня 2024 року Шостий апеляційний адміністративний суд задовольнив заяву Товариства та відмовив у задоволенні клопотань відповідачів про зменшення витрат на професійну правничу допомогу. Вирішуючи це питання, суд виходив із того, що при ухваленні постанови від 20 лютого 2024 року питання про розподіл таких витрат не було вирішено, при цьому представник позивача в апеляційній скарзі заявив про намір звернутися із відповідною заявою про їх відшкодування.

43. Суд апеляційної інстанції установив, що понесення Товариством витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 64 760,00 гривень підтверджується договором про надання правової допомоги, додатковою угодою до нього, актами приймання-передачі послуг, рахунками-фактурами, платіжними інструкціями та банківськими виписками. Оцінивши зазначені докази, суд дійшов висновку, що вони підтверджують як фактичне надання правничої допомоги в заявленому обсязі, так і її вартість, яка відповідала попередньо погодженій сторонами вартості послуг.

44. Відхиляючи доводи відповідачів про неспівмірність заявлених витрат зі складністю справи, суд апеляційної інстанції врахував, що ціна позову становила 7 281 447,89 гривень, а обов`язок доведення неспівмірності витрат на професійну правничу допомогу покладається на сторону, яка заявляє клопотання про їх зменшення. Водночас відповідачі обмежилися посиланням на неспівмірність розміру витрат зі складністю справи, не навівши належного обґрунтування та не надавши доказів на підтвердження таких доводів. За цих обставин суд визнав заявлений Товариством розмір витрат обґрунтованим і документально підтвердженим.

45. Визначаючи порядок розподілу цих витрат між відповідачами, суд урахував, що із загальної ціни позову 7 281 447,89 гривень на податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 21 вересня 2022 року № 0005430705 припадало 7 199 348,67 гривень, тобто близько 99 відсотків усіх оскаржених нарахувань. З огляду на це суд розподілив витрати на професійну правничу допомогу між відповідачами пропорційно та стягнув на користь Товариства 648,00 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області та 64 112,00 гривень - за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

46. Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що зроблені внаслідок неправильного застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права. На переконання скаржника, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну правову оцінку виявленим під час фактичної перевірки порушенням та обґрунтовано відмовив у задоволенні позову, у зв`язку із чим постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

47. Підставами касаційного оскарження податковий орган визначає пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтовуючи підставу, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального та процесуального права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 13 грудня 2018 року у справі № 823/1766/18, від 01 жовтня 2020 року у справі № 822/816/16, від 29 листопада 2019 року у справі № 818/154/16, від 14 квітня 2021 року у справі № 806/3572/17 та від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21.

48. Посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник стверджує про порушення судом апеляційної інстанції правил оцінки доказів та принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, оскільки цей суд, на його думку, надав перевагу одним доказам над іншими, не усунув наявних між ними суперечностей та без належного мотивування надав іншу юридичну оцінку встановленим у справі обставинам.

49. Щодо правомірності проведення фактичної перевірки скаржник зазначає, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає самостійні підстави для її проведення, однією з яких є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. Крім того, підставою для проведення такої перевірки може бути наявність або отримання в установленому порядку інформації про порушення законодавства у відповідній сфері.

50. Податковий орган наголошує, що фактичну перевірку Товариства проведено на підставі наказу від 25 січня 2022 року № 111-п з урахуванням доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами від 21 січня 2022 року № 52/06-30-09-01-07, а тому вважає наявними передбачені законом підстави для її призначення та проведення. На підтвердження цих доводів скаржник також посилається на висновки Верховного Суду щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

51. Не погоджуючись із висновками суду апеляційної інстанції щодо податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року № 0005430705, скаржник наголошує, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека у випадках, передбачених законодавством. За доводами податкового органу, відсутність хоча б одного обов`язкового реквізиту позбавляє фіскальний чек статусу розрахункового документа, а проведення розрахункової операції з видачею такого документа не може вважатися належним виконанням вимог пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

52. На підтвердження цієї позиції скаржник посилається, зокрема, на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21, про необхідність розмежування недоліку окремого реквізиту розрахункового документа та повної відсутності обов`язкового реквізиту. У зв`язку із цим податковий орган вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для притягнення Товариства до відповідальності та наполягає на законності податкового повідомлення-рішення № 0005430705.

53. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0023260706 скаржник посилається на встановлений під час перевірки факт зберігання алкогольного напою «TAGALI» із пошкодженою акцизною маркою та зазначає, що відповідно до пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України і пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольні напої з марками, пошкодження яких перевищують установлені граничні розміри, вважаються немаркованими.

54. На підтвердження такого застосування норм права податковий орган посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 грудня 2018 року у справі № 823/1766/18 та від 01 жовтня 2020 року у справі № 822/816/16.

55. Щодо податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2022 року № 0022400706 та № 0023270706 скаржник наполягає на тому, що суб`єкт господарювання, який має ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, може здійснювати оптову торгівлю сидром та перрі без додавання спирту лише за умови отримання окремої ліцензії на такий вид діяльності.

56. Податковий орган зазначає, що у період з 26 січня до 16 травня 2019 року Товариство здійснювало реалізацію сидру без відповідної ліцензії. Крім того, придбаний у період з 28 січня до 15 квітня 2019 року сидр у кількості 1 012 пляшок загальною вартістю 21 699,74 гривень зберігався у торговельному центрі Товариства у місті Житомирі, однак під час перевірки довідки про внесення цього місця зберігання алкогольних напоїв до Єдиного державного реєстру місць зберігання надано не було. З огляду на це скаржник вважає обґрунтованими встановлені контролюючим органом порушення та застосовані за них штрафні санкції.

57. Узагальнюючи наведені доводи, скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції безпідставно переоцінив установлені судом першої інстанції обставини та наявні у справі докази, неправильно застосував норми матеріального права й не врахував відповідні висновки Верховного Суду. У зв`язку із цим Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року залишити в силі.

58. У відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечує проти наведених скаржником доводів, вважає їх необґрунтованими та такими, що не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції повно та всебічно дослідив обставини справи, правильно застосував норми матеріального і процесуального права та обґрунтовано скасував рішення суду першої інстанції. Просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року - без змін.

59. Заперечуючи проти визначених податковим органом підстав касаційного оскарження, Товариство стверджує, що наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин та не містять висновків щодо застосування норм права у правовідносинах, подібних до тих, що виникли у цій справі. На думку позивача, касаційна скарга фактично спрямована на повторну оцінку доказів та переоцінку встановлених судом апеляційної інстанції обставин, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. Позивач також заперечує твердження скаржника про порушення судом апеляційної інстанції правил оцінки доказів, зазначаючи, що відповідні доводи не конкретизують, які саме докази суд не дослідив або дослідив неналежним чином та яким чином це вплинуло на правильність вирішення спору.

60. Щодо податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року № 0005430705 Товариство підтримує висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за невідображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Позивач наголошує, що обов`язок зазначати такий реквізит у фіскальному чеку запроваджено з 01 січня 2022 року, тоді як використовувані ним реєстратори розрахункових операцій були зареєстровані раніше та не мали технічної можливості відображати відповідний реквізит. За твердженням Товариства, обов`язок доопрацювання таких реєстраторів розрахункових операцій покладено на їх виробників або постачальників, а встановленого законодавством перехідного періоду для приведення раніше зареєстрованих реєстраторів у відповідність до нових вимог фактично не було.

61. Крім того, позивач зазначає, що контролюючий орган не встановив, чи підлягали алкогольні напої, реалізація яких покладена в основу спірного нарахування, маркуванню марками акцизного податку із цифровим значенням штрихового коду. Товариство звертає увагу, що частина алкогольних напоїв відповідно до законодавства взагалі не підлягає маркуванню, а марки акцизного податку попереднього зразка можуть перебувати в обігу до повної реалізації відповідної продукції. Також позивач підтримує висновок апеляційного суду про те, що при визначенні розміру штрафної санкції контролюючий орган безпідставно включив до розрахунку товари, які не підлягали маркуванню марками акцизного податку, а також інші товари, які взагалі не є алкогольними напоями. Окремо Товариство заперечує правильність розрахунку штрафної санкції, оскільки, на його думку, контролюючий орган визначив її не з вартості проданих із порушенням товарів, а збільшив таку вартість на суми податку на додану вартість та акцизного податку.

62. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0023260706 Товариство заперечує наявність належних доказів зберігання алкогольного напою «TAGALI» без марки акцизного податку встановленого зразка. Позивач зазначає, що сам по собі дефект марки акцизного податку не свідчить про її підроблення або про несплату акцизного податку, тоді як контролюючим органом не встановлено обставин, які б підтверджували ухилення від сплати цього податку. Товариство також посилається на те, що алкогольний напій був маркований маркою акцизного податку, а пошкодження такої марки не є тотожним її відсутності. У зв`язку із цим позивач вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для застосування штрафної санкції у сумі 17 000 гривень.

63. Щодо податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2022 року № 0022400706 та № 0023270706 Товариство наголошує, що на момент проведення фактичної перевірки мало чинну ліцензію на право оптової торгівлі сидром та перрі без додавання спирту, а місцем здійснення такої діяльності був торговельний центр у місті Житомирі, у якому проведено перевірку. За доводами позивача, контролюючий орган, досліджуючи питання реалізації та зберігання сидру в період з 26 січня до 16 травня 2019 року, фактично здійснював перевірку первинних документів за минулий період, що не відповідає предмету та характеру фактичної перевірки. Товариство вважає, що такі обставини могли досліджуватися під час документальної, а не фактичної перевірки, а тому отримані у такий спосіб висновки не могли бути належною підставою для застосування до нього штрафних санкцій.

64. Окремо позивач заперечує наявність належних правових підстав для проведення самої фактичної перевірки. Товариство стверджує, що доповідна записка, на яку посилається контролюючий орган, не містила конкретної інформації про порушення ним вимог законодавства, яка могла б бути підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. За твердженням позивача, зазначена в доповідній записці інформація щодо програмування підакцизних товарів кодами Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та мінімальних роздрібних цін не пов`язана з порушеннями, які фактично були встановлені під час перевірки та покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень. Товариство також посилається на встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення перевірок та вважає, що питання, які фактично досліджувалися контролюючим органом, не належали до передбачених законом винятків із такого мораторію.

65. Підсумовуючи заперечення проти касаційної скарги, Товариство зазначає, що доводи податкового органу переважно зводяться до повторення висновків акта фактичної перевірки та незгоди з оцінкою доказів, наданою судом апеляційної інстанції, однак не спростовують установлених цим судом обставин та його висновків щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. У зв`язку із цим позивач просить касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року - без змін.

66. У додаткових поясненнях, поданих до Верховного Суду 10 лютого 2025 року, Товариство додатково звертає увагу на необхідність дотримання принципу правової визначеності при запровадженні законодавцем нових обов`язків та встановленні відповідальності за їх невиконання. Посилаючись на Рішення Другого сенату Конституційного Суду України від 21 січня 2025 року № 3-р(ІІ)/2025 у справі № 3-14/2024(28/24), позивач зазначає, що при внесенні законодавчих змін особі має бути забезпечений достатній перехідний період для пристосування до нового правового регулювання.

67. У цьому контексті Товариство вказує, що Закон України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX, яким запроваджено обов`язок зазначати у фіскальному чеку цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, опубліковано 21 грудня 2021 року, тоді як відповідні зміни набрали чинності 01 січня 2022 року. На переконання позивача, наданий суб`єктам господарювання проміжок часу був недостатнім для забезпечення виконання нових законодавчих вимог, зокрема з огляду на необхідність технічного доопрацювання раніше зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій їх виробниками або постачальниками.

68. З огляду на викладене позивач вважає, що застосування до нього штрафних санкцій за недотримання вимог, виконання яких потребувало технічного доопрацювання реєстраторів розрахункових операцій у надзвичайно стислий строк після набрання чинності відповідними законодавчими змінами, не узгоджується з принципом правової визначеності та вимогою забезпечення достатнього перехідного періоду, на необхідності дотримання яких наголосив Конституційний Суд України у Рішенні від 21 січня 2025 року № 3-р(ІІ)/2025.

69. Не погоджуючись із додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь Товариства витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 64 112,00 гривень, податковий орган звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати додаткову постанову в цій частині та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні заяви Товариства про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.

70. Підставою касаційного оскарження скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та стверджує, що суд апеляційної інстанції при вирішенні питання про розподіл витрат на професійну правничу допомогу не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування статті 134 цього Кодексу, відповідно до яких відшкодуванню підлягають лише фактичні, необхідні та обґрунтовані витрати, а їх розмір має відповідати критеріям співмірності та розумності. Зокрема, скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 19 грудня 2019 року у справі № 520/1849/19, від 04 червня 2021 року у справі № 380/887/20, від 12 вересня 2018 року у справі № 810/4749/15, а також інші судові рішення, у яких сформульовано висновки щодо критеріїв відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.

71. Обґрунтовуючи неспівмірність присуджених витрат, скаржник зазначає, що зміст наданих Товариством звітів та актів виконаних робіт не дає можливості чітко визначити перелік послуг, які відповідають заявленій до стягнення сумі, та виокремити їх із загального обсягу правничої допомоги, що, на його переконання, унеможливлює перевірку об`єктивності визначення їх вартості. Податковий орган також звертає увагу, що до складу заявлених витрат включено пошук та аналіз законодавства, роз`яснень і судової практики, підготовку до судових засідань та інші дії, частина яких, на його думку, дублює одна одну, не мала самостійного впливу на результат розгляду справи та не відповідала критерію неминучості їх понесення.

72. Скаржник також наполягає, що заявлена до відшкодування сума 64 760,00 гривень не відповідає складності справи та обсягу виконаних адвокатами робіт. На його переконання, ця справа не є настільки складною, щоб виправдовувати відповідний розмір гонорару, оскільки спір по суті стосувався оцінки правомірності дій контролюючих органів, а обсяг нормативного регулювання зводився до положень Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів. Посилаючись на критерії реальності, необхідності та розумності адвокатських витрат, скаржник вважає заявлений Товариством розмір витрат завищеним та необґрунтованим.

73. Узагальнюючи наведене, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки співмірності заявлених Товариством витрат зі складністю справи, обсягом та характером виконаних адвокатами робіт, не перевірив необхідність і доцільність окремих заявлених послуг та не врахував відповідних висновків Верховного Суду. У зв`язку із цим Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків просить скасувати додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року в частині стягнення з нього 64 112,00 гривень витрат на професійну правничу допомогу та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні заяви Товариства.

74. У відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечує проти доводів Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, вважає їх необґрунтованими та такими, що не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року - без змін.

75. Товариство не погоджується з доводами скаржника про неспівмірність витрат на професійну правничу допомогу зі складністю справи та обсягом виконаних адвокатами робіт. Зазначає, що спір стосувався правомірності чотирьох податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками однієї фактичної перевірки, однак за різними встановленими контролюючими органами порушеннями, що потребувало дослідження значного обсягу матеріалів, законодавства і судової практики та формування правової позиції щодо кожного зі спірних питань. Водночас скаржник, стверджуючи про завищеність витрат, не обґрунтував, який саме їх розмір був би співмірним зі складністю цієї справи та обсягом наданої правничої допомоги.

76. Заперечуючи твердження про неналежне підтвердження обсягу наданої правничої допомоги та дублювання окремих послуг, позивач зазначає, що до заяви про відшкодування судових витрат надав договір про надання правової допомоги, додаткову угоду, акти приймання-передачі послуг, рахунки-фактури, банківські виписки та інші документи, які дають змогу встановити зміст виконаних адвокатами робіт, витрачений на них час, їх вартість та фактичну оплату. При цьому пошук і аналіз законодавства та судової практики, формування правової позиції, підготовка процесуальних документів і підготовка до судових засідань, на думку Товариства, є взаємопов`язаними складовими професійної правничої допомоги, а не дублюванням одних і тих самих послуг.

77. Товариство також вважає безпідставними посилання скаржника на те, що відшкодування витрат на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу призводить до невиправданих втрат державного бюджету, оскільки такий розподіл судових витрат прямо передбачений процесуальним законом. На переконання позивача, суд апеляційної інстанції належним чином перевірив реальність, необхідність та співмірність заявлених витрат і обґрунтовано стягнув з Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків 64 112,00 гривень, а наведені у касаційній скарзі доводи цих висновків не спростовують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

78. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення суду апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

79. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо здійснення податкового контролю та проведення перевірок платників податків, регулюються Податковим кодексом України, а правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та обігу алкогольних напоїв - спеціальними законами, що регулюють відповідні правовідносини.

80. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

81. Згідно з пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

82. Пунктом 80.2 цієї статті передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику чи особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з визначених цим пунктом підстав.

83. Водночас відповідно до пункту 80.8 статті 80 Податкового кодексу України під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору з працівником, оформлення трудових відносин з працівником (найманою особою), у тому числі тим, якому встановлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати.

84. За змістом наведених положень фактична перевірка є самостійним видом податкового контролю, предмет якого визначений підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та охоплює, зокрема, дотримання суб`єктом господарювання вимог законодавства щодо наявності ліцензій на виробництво та обіг підакцизних товарів, а також порядку здійснення розрахункових операцій.

85. Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року № 0022400706, яким до Товариства застосовано штрафні санкції у розмірі 43 399,48 гривень за здійснення оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) без відповідної ліцензії, Суд виходить з такого.

86. Правові засади виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями у період виникнення спірних правовідносин визначав Закон України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

87. Відповідно до статті 1 Закону оптова торгівля - діяльність з придбання і відповідного перетворення товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання.

88. Ліцензія (спеціальний дозвіл) у розумінні цієї статті - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

89. Статтею 15 Закону у редакції, чинній у період виникнення спірних правовідносин, було передбачено, що імпорт, експорт і оптова торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами можуть здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензій.

90. Цією ж статтею річну плату за ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додавання спирту), встановлено у розмірі 500 000 гривень, а за ліцензію на право оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) - 780 гривень.

91. Отже, законодавець виокремив оптову торгівлю сидром та перрі (без додавання спирту) в окремий вид ліцензованої діяльності, здійснення якого потребувало отримання відповідної ліцензії. Наявність у суб`єкта господарювання ліцензії на право оптової торгівлі іншими алкогольними напоями сама по собі не надавала права здійснювати оптову торгівлю сидром та перрі (без додавання спирту).

92. Відповідно до частини другої статті 17 Закону до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) - у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000 гривень.

93. Як установлено судами попередніх інстанцій, у період з 26 січня до 16 травня 2019 року Товариство здійснювало реалізацію сидру за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту). Відповідну ліцензію Товариство отримало зі строком дії з 17 травня 2019 року до 17 травня 2024 року.

94. За результатами фактичної перевірки контролюючий орган, установивши здійснення Товариством у зазначений період оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) без відповідної ліцензії, прийняв податкове повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року № 0022400706, яким застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 43 399,48 гривень.

95. Суд першої інстанції погодився з правомірністю застосування до Товариства зазначених фінансових санкцій, виходячи з того, що здійснення оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) потребувало отримання окремої ліцензії, якої у позивача протягом установленого контролюючим органом періоду не було.

96. Натомість суд апеляційної інстанції врахував, що на час проведення фактичної перевірки Товариство мало чинну ліцензію на право оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту), та дійшов висновку, що дослідження контролюючим органом операцій з реалізації сидру за період з 26 січня до 16 травня 2019 року виходило за межі фактичної перевірки.

97. Вирішуючи питання щодо можливості дослідження контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки діяльності платника податків за попередні періоди, Суд ураховує сформовану практику Верховного Суду щодо застосування положень статей 75, 80 та 102 Податкового кодексу України.

98. Так, у постанові від 20 травня 2022 року у справі № 826/8284/17 Верховний Суд дійшов висновку про можливість проведення фактичної перевірки діяльності платника податків за попередній період у межах строків давності, установлених статтею 102 Податкового кодексу України.

99. У постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 Верховний Суд зазначив, що Податковим кодексом України не встановлено обмежень чи заборон щодо періоду діяльності платника податків, який перевіряється під час фактичної перевірки, крім установлених статтею 102 цього Кодексу строків. Так само відсутні обмеження або заборона щодо використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначеної Податковим кодексом України податкової інформації, даних СОД РРО та інших матеріалів, отриманих у порядку та спосіб, передбачені законом.

100. Такий правовий підхід послідовно підтримано Верховним Судом у постанові від 10 березня 2026 року у справі № 300/2052/25. У цій постанові Суд відхилив доводи платника податків про те, що перевірка даних за минулий період має характер документальної перевірки, та зазначив, що Податковий кодекс України не встановлює обмежень чи заборон щодо періоду діяльності платника податків, який перевіряється під час фактичної перевірки, крім установлених статтею 102 цього Кодексу строків. Верховний Суд також наголосив на відсутності обмежень або заборони щодо використання під час фактичної перевірки відповідних документів, податкової інформації, даних СОД РРО та інших матеріалів, отриманих у порядку та спосіб, передбачені законом, зазначивши, що така інформація може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

101. Отже, сама по собі та обставина, що господарські операції, відомості про які досліджувалися контролюючим органом, були здійснені до початку фактичної перевірки, не свідчить про вихід контролюючого органу за межі предмета такого виду податкового контролю та не надає такій перевірці характеру документальної.

102. У справі, що розглядається, предметом здійснюваного контролю було, зокрема, дотримання Товариством вимог законодавства щодо наявності ліцензій на обіг підакцизних товарів, що відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України безпосередньо належить до предмета фактичної перевірки.

103. Тому дослідження контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки відомостей щодо здійснення Товариством оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) у період з 26 січня до 16 травня 2019 року саме по собі не свідчить про вихід за межі предмета фактичної перевірки.

104. За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про те, що дослідження контролюючим органом операцій з реалізації Товариством сидру за період з 26 січня до 16 травня 2019 року виходило за межі фактичної перевірки з огляду на те, що відповідні операції передували даті її проведення, не відповідає наведеному правовому регулюванню та сформованій Верховним Судом практиці його застосування.

105. При цьому операції з реалізації сидру, які були предметом дослідження контролюючого органу, здійснювалися у період з 26 січня до 16 травня 2019 року, тоді як фактичну перевірку розпочато 26 січня 2022 року. Отже, відповідний період діяльності Товариства перебував у межах строків давності, установлених статтею 102 Податкового кодексу України.

106. Водночас установлені судами попередніх інстанцій обставини здійснення Товариством у період з 26 січня до 16 травня 2019 року оптової торгівлі сидром та відсутності у нього в цей період ліцензії на право оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) позивачем не спростовані.

107. Суд також не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що відсутність реальної шкоди, яка могла бути завдана несвоєчасним отриманням Товариством відповідної ліцензії, виключає можливість застосування до нього фінансової санкції.

108. Частина друга статті 17 Закону пов`язувала застосування фінансової санкції з фактом здійснення оптової торгівлі алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії та не ставила можливість її застосування у залежність від настання внаслідок такого порушення негативних наслідків чи заподіяння шкоди.

109. Отже, установивши факт здійснення Товариством оптової торгівлі сидром та перрі (без додавання спирту) без наявності відповідної ліцензії, контролюючий орган мав передбачені частиною другою статті 17 Закону підстави для застосування до позивача фінансової санкції. З огляду на це Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року № 0022400706 та вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав для його скасування.

110. Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023260706, яким до Товариства застосовано штрафну санкцію у розмірі 17 000,00 гривень за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, Суд зазначає таке.

111. Підставою для застосування до позивача зазначеної штрафної санкції слугував установлений контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки факт зберігання алкогольного напою «TAGALI» 0,5 л, 40 %, марка акцизного податку на якому мала пошкодження.

112. Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що алкогольний напій із пошкодженою маркою акцизного податку не може вважатися маркованим маркою встановленого зразка, а тому визнав правомірним застосування до Товариства штрафної санкції.

113. При цьому суд першої інстанції навів положення пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, якими визначено конкретні ознаки та граничні розміри пошкоджень марки акцизного податку, за наявності яких алкогольні напої вважаються немаркованими.

114. Водночас, установивши лише факт наявності пошкодження (розриву) марки акцизного податку на пляшці алкогольного напою «TAGALI», суд першої інстанції не з`ясував характер такого пошкодження, його конкретні розміри, місце та ступінь пошкодження марки, можливість встановлення її обов`язкових реквізитів, а також не співвідніс фактично виявлене пошкодження з жодним із критеріїв, установлених пунктом 20 Положення №1251.

115. Отже, суд першої інстанції, правильно визначивши нормативні критерії, за яких пошкоджена марка акцизного податку має наслідком визнання алкогольного напою немаркованим, не встановив фактичних обставин, необхідних для застосування цих критеріїв до спірних правовідносин.

116. Суд апеляційної інстанції зазначеного недоліку не усунув. Скасовуючи податкове повідомлення-рішення №0023260706, апеляційний суд виходив з того, що контролюючим органом не встановлено факту несплати акцизного податку чи ухилення Товариства від його сплати.

117. Однак такі обставини не дають відповіді на питання, яке має визначальне значення для вирішення спору в цій частині, а саме: чи мало виявлене контролюючим органом пошкодження марки акцизного податку такі характер і розміри, за яких відповідно до пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення №1251 алкогольний напій вважається немаркованим. Саме встановлення відповідності фактичного пошкодження марки законодавчо визначеним критеріям має передувати висновку про наявність або відсутність порушення, за яке до Товариства застосовано фінансову санкцію.

118. Таким чином, суди попередніх інстанцій, дійшовши протилежних висновків щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0023260706, не встановили у повному обсязі фактичних обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення спору, та не надали належної оцінки доказам, на підставі яких можливо встановити характер і розміри пошкодження марки акцизного податку на алкогольному напої «TAGALI».

119. З огляду на межі перегляду справи судом касаційної інстанції Верховний Суд позбавлений можливості самостійно встановити зазначені обставини та надати відповідну оцінку доказам, які не були належним чином досліджені судами попередніх інстанцій, а тому судові рішення в частині позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023260706 підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд.

120. Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023270706, яким до Товариства застосовано штрафну санкцію у розмірі 21 699,74 гривень за зберігання алкогольних напоїв у місці зберігання, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, Суд виходить з такого.

121. Як установив суд першої інстанції, згідно з наявними в матеріалах справи видатковими накладними Товариство у період з 28 січня до 15 квітня 2019 року отримало від ПрАТ «Карлсберг Україна» 1 012 пляшок сидру та перрі загальною вартістю 21 699,74 гривень за адресою торговельного центру: м. Житомир, просп. Незалежності, 55-В.

122. Визнаючи правомірним податкове повідомлення-рішення №0023270706, суд першої інстанції виходив з того, що зазначена алкогольна продукція зберігалася за наведеною адресою, тоді як Товариством під час проведення перевірки не було надано довідки про внесення відповідного місця зберігання до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

123. Разом з тим такий висновок зроблено без повного встановлення обставин, що мають значення для кваліфікації дій Товариства як зберігання алкогольних напоїв у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

124. Зокрема, суд першої інстанції, пославшись на видаткові накладні як на підтвердження отримання Товариством алкогольної продукції за адресою торговельного центру, не встановив, у якому конкретно приміщенні та протягом якого періоду фактично зберігалася ця продукція, а також чи було саме це місце зберігання внесене до Єдиного державного реєстру місць зберігання у відповідний період.

125. Суд апеляційної інстанції, своєю чергою, зазначених обставин також не встановив. Скасовуючи податкове повідомлення-рішення №0023270706, цей суд виходив, зокрема, з того, що на момент проведення фактичної перевірки Товариство мало чинну ліцензію на право оптової торгівлі сидром та перрі без додавання спирту, строк дії якої розпочався 17 травня 2019 року, а місцем здійснення торгівлі був торговельний центр за адресою: м. Житомир, просп. Незалежності, 55-В.

126. Проте наведені обставини характеризують правовий статус Товариства та відповідного місця станом на період після отримання ним зазначеної ліцензії та на час проведення перевірки, тоді як порушення, покладене контролюючим органом в основу податкового повідомлення-рішення №0023270706, пов`язане з обставинами отримання та зберігання алкогольної продукції у період з 28 січня до 15 квітня 2019 року.

127. Отже, сама собою наявність у Товариства відповідної ліцензії на момент проведення фактичної перевірки не дає відповіді на питання про дотримання ним установлених законодавством вимог щодо місця зберігання алкогольних напоїв у період, за який контролюючим органом констатовано порушення.

128. Водночас установлені у справі обставини свідчать про наявність за адресою м. Житомир, просп. Незалежності, 55-В зареєстрованих місць зберігання підакцизних товарів. Однак суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи охоплювали такі зареєстровані місця те конкретне приміщення, в якому, за твердженням контролюючого органу, зберігалися 1 012 пляшок сидру та перрі, та чи були відповідні місця внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання саме протягом спірного періоду.

129. Таким чином, для правильного вирішення спору щодо податкового повідомлення-рішення №0023270706 необхідно встановити не лише факт придбання (отримання) Товариством відповідної алкогольної продукції, а й фактичне місце її зберігання у спірний період, правовий статус такого місця та наявність або відсутність відомостей про нього в Єдиному державному реєстрі місць зберігання на той час.

130. Наведені обставини судами попередніх інстанцій у повному обсязі не встановлені, а наявним у матеріалах справи доказам у відповідній частині належної правової оцінки не надано, що унеможливлює перевірку правильності висновків судів щодо наявності або відсутності складу правопорушення, покладеного в основу податкового повідомлення-рішення №0023270706.

131. За таких обставин судові рішення в частині позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023270706 також підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд.

132. Щодо податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21 вересня 2022 року №0005430705, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 7 199 348,67 гривень, Верховний Суд виходить з такого.

133. Підставою для прийняття зазначеного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу про проведення Товариством у період з 01 січня до 04 лютого 2022 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв із видачею розрахункових документів, які не містили цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

134. Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції, зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.

135. Пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено обов`язок суб`єктів господарювання проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

136. Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, яке зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

137. Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено застосування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій у разі встановлення в ході перевірки факту, зокрема, невидачі відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції: у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, та 150 відсотків вартості проданих з такими порушеннями товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

138. Отже, для застосування відповідальності за відсутність у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку необхідним є насамперед установлення того, що щодо конкретного реалізованого товару законодавством передбачався обов`язок зазначення такого реквізиту у фіскальному касовому чеку.

139. Верховний Суд у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23 звернув увагу на те, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, у зв`язку із чим на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку в обігу одночасно могли перебувати алкогольні напої, марковані марками акцизного податку попереднього зразка, які не містили штрихового коду, та марками нового зразка, на яких такий код був нанесений.

140. У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, а тому такий реквізит може бути відображений при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають відповідний штриховий код. Цю обставину необхідно враховувати при вирішенні питання про притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

141. Аналогічний підхід щодо необхідності врахування виду марки акцизного податку на реалізованій алкогольній продукції застосовано Верховним Судом у постанові від 30 квітня 2025 року у справі №160/7727/24.

142. Водночас подальша практика Верховного Суду свідчить про те, що наведені висновки не можуть застосовуватися таким чином, що сама лише теоретична можливість перебування в обігу алкогольної продукції з марками акцизного податку попереднього зразка є достатньою для висновку про відсутність порушення.

143. Так, у постанові від 20 листопада 2024 року у справі №440/9859/23 Верховний Суд, застосовуючи висновки, викладені у справі №520/4564/23, зазначив, що сама лише можливість перебування в обігу алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попереднього зразка, не є достатньою підставою для висновку про відсутність порушення. Вирішення цього питання потребує встановлення фактичних обставин щодо реалізованої платником продукції та дослідження відповідних доказів, зокрема документів первинного бухгалтерського та складського обліку, які дають можливість установити наявність у платника залишків алкогольної продукції, маркованої марками акцизного податку попереднього зразка.

144. У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що інформація, яка міститься у Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, може використовуватися контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки, оскільки є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених платником у відповідному періоді.

145. Отже, сама по собі відсутність у матеріалах перевірки відомостей про те, марками якого саме зразка була маркована реалізована алкогольна продукція, без установлення та оцінки інших обставин справи не є достатньою підставою для висновку про відсутність порушення вимог Закону №265/95-ВР.

146. Водночас обставини справи, яка переглядається, відрізняються від обставин справи №440/9859/23. Висновок суду апеляційної інстанції про необґрунтованість застосованої до Товариства фінансової санкції ґрунтується не лише на невстановленні виду марок акцизного податку, якими була маркована реалізована алкогольна продукція. Судом апеляційної інстанції встановлено також включення контролюючим органом до розрахунку фінансової санкції операцій з реалізації товарів, які не підлягали маркуванню марками акцизного податку або взагалі не були алкогольними напоями, зокрема ковбаси та мінеральної води.

147. Таким чином, у справі, яка переглядається, висновок щодо необґрунтованості визначеного контролюючим органом обсягу порушення не ґрунтується на самому лише припущенні про можливу реалізацію Товариством алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попереднього зразка, а пов`язаний також із конкретно встановленими судом апеляційної інстанції недоліками визначення контролюючим органом операцій, покладених в основу розрахунку фінансової санкції.

148. Наведене безпосередньо впливає на визначення розміру фінансової санкції, оскільки пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР пов`язує її розмір саме з вартістю товарів, проданих з установленими цим пунктом порушеннями.

149. Отже, передумовою правильного визначення фінансової санкції є встановлення конкретних розрахункових операцій, які фактично становили відповідне порушення, та вартості товарів, реалізованих саме в межах таких операцій.

150. Натомість у справі, що переглядається, установлені судом апеляційної інстанції обставини свідчать, що визначений контролюючим органом обсяг операцій, покладений в основу розрахунку фінансової санкції, включав операції, які не могли бути кваліфіковані як проведені з порушенням вимог до форми та змісту розрахункового документа у зв`язку з відсутністю цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

151. Крім того, суд апеляційної інстанції встановив недоліки безпосередньо при визначенні розміру фінансової санкції. Так, контролюючий орган при здійсненні розрахунку виходив не з вартості товарів, зазначеної у відповідних розрахункових документах, а додав до вартості товарів самостійно розраховані суми податку на додану вартість та акцизного податку.

152. Як убачається з установлених у справі обставин, контролюючий орган визначив, що у спірний період Товариством реалізовано алкогольні напої з видачею розрахункових документів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на загальну суму 3 836 898,50 гривень, тоді як спірним податковим повідомленням-рішенням до Товариства застосовано фінансову санкцію у розмірі 7 199 348,67 гривень.

153. При цьому навіть у разі застосування передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР розміру фінансової санкції у 150 відсотків до всієї зазначеної контролюючим органом вартості товарів у сумі 3 836 898,50 гривень розмір такої санкції становив би 5 755 347,75 гривень, тобто був би меншим від фактично визначеної контролюючим органом суми фінансової санкції - 7 199 348,67 гривень.

154. Така невідповідність додатково свідчить про те, що визначений контролюючим органом розмір фінансової санкції безпосередньо не узгоджується з установленою ним же вартістю товарів, реалізацію яких віднесено до операцій, проведених із порушенням.

155. Водночас установлений недолік не зводиться до арифметичної помилки, яка могла б бути усунута судом шляхом простого математичного перерахунку, оскільки до розрахунку були включені операції з реалізації товарів, які не підлягали акцизному маркуванню або взагалі не були алкогольними напоями, а визначення обсягу інших операцій, які могли становити відповідне порушення, потребує встановлення обставин щодо конкретної реалізованої алкогольної продукції.

156. Отже, для визначення іншого розміру фінансової санкції необхідно було б спочатку встановити, які саме з включених контролюючим органом операцій фактично становили порушення, визначити вартість реалізованих у межах таких операцій товарів, а вже після цього застосувати до визначеної таким чином бази передбачений законом розмір фінансової санкції.

157. У цьому контексті колегія суддів ураховує висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладені у постанові від 23 липня 2024 року у справі №240/25642/22.

158. У зазначеній постанові Судова палата, вирішуючи питання щодо повноважень адміністративного суду на часткове скасування податкового повідомлення-рішення та здійснення відповідного перерахунку, зазначила, що суд за результатами розгляду справи має право визнати протиправним та скасувати індивідуальний акт повністю або в певній частині. При цьому Верховний Суд звернув увагу на сформовану судову практику щодо відсутності перешкод для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого податкового зобов`язання чи штрафу.

159. Водночас у справі №240/25642/22 Судова палата визнала допустимим здійснений судом перерахунок з огляду на те, що суд лише уточнив кількість днів, протягом яких фактично вчинялося правопорушення, тоді як склад правопорушення, кваліфікація діяння платника та ставка пені в розрахунку за один день прострочення були правильно визначені безпосередньо контролюючим органом. За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що часткове скасування податкового повідомлення-рішення у зв`язку зі зміною кількості днів, за які має бути застосовано пеню, при встановленому факті вчинення правопорушення не є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебиранням на себе його функцій.

160. Натомість обставини справи, яка переглядається, є відмінними. У цьому випадку визначення правомірного розміру фінансової санкції не зводиться до уточнення окремого кількісного показника за вже правильно встановленого контролюючим органом обсягу правопорушення. Для такого визначення необхідно насамперед встановити, які саме з включених до розрахунку операцій фактично становили порушення вимог Закону №265/95-ВР, виключити операції з товарами, які не підлягали акцизному маркуванню або взагалі не були алкогольними напоями, з`ясувати щодо відповідної алкогольної продукції наявність обов`язку відображення у фіскальному касовому чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку та лише після цього визначити вартість товарів, проданих з порушенням, і відповідний розмір фінансової санкції.

161. Отже, на відміну від обставин справи №240/25642/22, у спірних правовідносинах недоліки визначеної контролюючим органом фінансової санкції не можуть бути усунуті шляхом простого математичного перерахунку на підставі вже встановлених ним показників. Здійснення такого розрахунку потребувало б установлення іншого обсягу операцій, які становлять правопорушення, та формування на цій основі іншої бази для застосування фінансової санкції, що фактично означало б самостійне визначення судом замість контролюючого органу фактичної та розрахункової основи фінансової відповідальності Товариства.

162. За таких обставин Верховний Суд погоджується з кінцевим висновком суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року №0005430705, оскільки встановлені судом апеляційної інстанції обставини свідчать про необґрунтованість визначеного контролюючим органом обсягу розрахункових операцій, покладених в основу застосування фінансової санкції, а відтак і про необґрунтованість визначених контролюючим органом бази та розміру такої санкції.

163. Водночас колегія суддів не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що сама по собі відсутність реальної шкоди, заподіяної недотриманням вимог до форми та змісту розрахункового документа, виключає можливість застосування передбаченої Законом №265/95-ВР фінансової відповідальності.

164. Фінансова відповідальність, установлена статтею 17 Закону №265/95-ВР за порушення порядку проведення розрахункових операцій, не поставлена законодавцем у залежність від установлення конкретної майнової шкоди, заподіяної державі. Тому за умови доведеності передбаченого законом порушення сама лише відсутність таких наслідків не є підставою для звільнення суб`єкта господарювання від установленої законом відповідальності.

165. Так само встановлена судом апеляційної інстанції відсутність технічної можливості використовуваної Товариством моделі реєстратора розрахункових операцій відображати цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку сама по собі не є визначальною для вирішення цього спору.

166. Вирішальним у цій справі є те, що визначений контролюючим органом обсяг розрахункових операцій, покладених в основу застосування фінансової санкції, включав операції, які не могли становити відповідного порушення, а сформований на цій основі розрахунок фінансової санкції не узгоджувався з визначеною самим контролюючим органом вартістю товарів. Усунення таких недоліків потребувало б нового визначення операцій, які фактично становили порушення, та відповідної бази для застосування фінансової санкції.

167. Отже, помилковість окремих мотивів постанови суду апеляційної інстанції не впливає на правильність його кінцевого висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21 вересня 2022 року №0005430705.

168. Отже, за результатами касаційного перегляду Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги контролюючого органу знайшли часткове підтвердження.

169. У частині податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0022400706, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 43 399,48 гривень за здійснення оптової торгівлі сидром та перрі без відповідної ліцензії, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для його скасування, тоді як суд апеляційної інстанції помилково скасував рішення суду першої інстанції у цій частині та задовольнив позовні вимоги Товариства. Відтак постанова суду апеляційної інстанції в цій частині підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

170. Водночас висновки судів попередніх інстанцій у частині податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023260706, яким до Товариства застосовано штрафну санкцію у розмірі 17 000 гривень у зв`язку зі зберіганням алкогольного напою з пошкодженою маркою акцизного податку, є передчасними, оскільки судами не встановлено обставин, необхідних для правильного застосування пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та Положення №1251, зокрема характеру та параметрів пошкодження марки акцизного податку та їх відповідності визначеним законодавством критеріям.

171. Так само передчасними є висновки судів щодо податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023270706, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21 699,74 гривень за зберігання алкогольних напоїв у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання. Судами не встановлено обставин щодо наявності у Товариства у відповідний період чинної ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та не з`ясовано, чи збігалася адреса місця зберігання алкогольної продукції з адресою місця торгівлі, зазначеною у такій ліцензії, що має визначальне значення для вирішення питання про наявність у Товариства обов`язку щодо внесення відповідного місця зберігання до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

172. Оскільки встановлення наведених обставин потребує дослідження та оцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0023260706 та №0023270706 підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

173. Щодо податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року №0005430705 на суму 7 199 348,67 гривень Верховний Суд погоджується з кінцевим висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав для його скасування. Установлені судом апеляційної інстанції недоліки визначення контролюючим органом операцій, покладених в основу застосування фінансових санкцій, та бази їх обчислення не можуть бути усунуті шляхом простого арифметичного перерахунку, оскільки це потребувало б установлення іншого обсягу операцій, які становлять правопорушення, та формування на цій основі іншої бази фінансової відповідальності.

174. За таких обставин касаційна скарга контролюючого органу підлягає частковому задоволенню: постанова суду апеляційної інстанції в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення №0022400706 - скасуванню із залишенням у силі в цій частині рішення суду першої інстанції; судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині вирішення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень №0023260706 та №0023270706 - скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції; у частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення №0005430705 постанову суду апеляційної інстанції слід залишити без змін.

175. Щодо касаційної скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року Верховний Суд виходить з такого.

176. Відповідно до частин першої та другої статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

177. Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, у тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

178. Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

179. Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи з положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

180. Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

181. Обов`язок доведення неспівмірності витрат відповідно до частини сьомої статті 134 КАС України покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

182. Отже, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, усі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо за наслідками оцінки відповідних доказів та доводів сторін установлено, що розмір таких витрат не відповідає критеріям, визначеним частиною п`ятою статті 134 КАС України. Водночас зменшення розміру витрат на правничу допомогу можливе за наявності відповідного клопотання іншої сторони, на яку покладається обов`язок доведення їх неспівмірності.

183. Як установив суд апеляційної інстанції, на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу Товариство надало договір про надання правової допомоги, додаткову угоду до нього, акти приймання-передачі наданих послуг, рахунки-фактури, платіжні інструкції та банківські виписки, які підтверджують обсяг наданої професійної правничої допомоги та її оплату.

184. З наданих документів суд апеляційної інстанції встановив, що правнича допомога під час апеляційного перегляду цієї справи включала, зокрема, підготовку та подання апеляційної скарги, супроводження розгляду справи в суді апеляційної інстанції, підготовку та участь у судових засіданнях, а також підготовку процесуальних документів.

185. Оцінивши надані Товариством докази у сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що заявлені витрати на професійну правничу допомогу є документально підтвердженими, пов`язаними з розглядом цієї справи, а їх розмір відповідає обсягу фактично наданих адвокатами послуг, складності справи та її значенню для Товариства.

186. Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, заперечуючи проти розміру заявлених витрат, посилалося на їх неспівмірність зі складністю справи, дублювання окремих видів правничої допомоги та відсутність необхідності у вчиненні окремих зазначених в актах дій.

187. Водночас наведені скаржником доводи самі по собі не свідчать про неспівмірність присуджених до відшкодування витрат та не спростовують установлених судом апеляційної інстанції обставин щодо фактичного надання відповідних послуг і понесення Товариством витрат на їх оплату. При цьому обов`язок доведення неспівмірності витрат на професійну правничу допомогу покладається саме на сторону, яка заявляє про необхідність їх зменшення.

188. Ураховуючи складність цієї справи, кількість та характер спірних податкових повідомлень-рішень, значний обсяг матеріалів справи, обсяг наданої професійної правничої допомоги, а також ціну позову, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу.

189. Колегія суддів також ураховує, що за наслідками касаційного перегляду результат вирішення спору щодо податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року №0005430705, прийнятого Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, не змінився, оскільки висновок суду апеляційної інстанції про протиправність та скасування цього податкового повідомлення-рішення залишено без змін.

190. За таких обставин доводи касаційної скарги не спростовують висновків суду апеляційної інстанції в оскарженій частині та не дають підстав для скасування додаткової постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства 64 112 грн витрат на професійну правничу допомогу.

191. Отже, касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року слід залишити без задоволення, а додаткову постанову в оскарженій частині - без змін.

192. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

193. Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

194. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

195. За правилами частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду першої інстанції на новий розгляд, якщо порушення допущені як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій.

196. Ураховуючи наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Житомирській області підлягає частковому задоволенню.

197. Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0022400706 підлягає скасуванню із залишенням у силі в цій частині рішення суду першої інстанції.

198. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 червня 2022 року №0023260706 та №0023270706 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

199. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати висновки Верховного Суду, викладені у цій постанові, повно та всебічно встановити обставини, що мають значення для правильного вирішення спору у відповідній частині, дослідити наявні у справі та подані учасниками справи докази, надати їм належну правову оцінку у взаємному зв`язку та вирішити спір відповідно до встановлених обставин і вимог закону.

200. Зокрема, під час нового розгляду справи в частині податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023260706 суду необхідно дослідити докази, які стосуються стану марки акцизного податку на алкогольному напої TAGALI, у тому числі матеріали фотофіксації, установити характер та параметри пошкодження такої марки і з`ясувати, чи відповідає встановлене пошкодження визначеним законодавством критеріям, за наявності яких алкогольний напій вважається немаркованим маркою акцизного податку встановленого зразка, та залежно від установленого надати оцінку правомірності застосування до Товариства штрафної (фінансової) санкції.

201. Під час нового розгляду справи в частині податкового повідомлення-рішення від 08 червня 2022 року №0023270706 суду необхідно встановити, чи мало Товариство у спірний період чинну ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями за адресою, за якою контролюючим органом встановлено зберігання відповідної алкогольної продукції, з`ясувати, чи збігалася адреса такого місця зберігання з адресою місця торгівлі, зазначеною у відповідній ліцензії, та залежно від установленого вирішити питання про наявність у Товариства обов`язку щодо внесення такого місця зберігання до Єдиного державного реєстру місць зберігання і правомірність застосування відповідної штрафної (фінансової) санкції.

202. У частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 вересня 2022 року №0005430705 постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року підлягає залишенню без змін.

203. Щодо касаційної скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року, з огляду на наведені вище висновки щодо дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права під час вирішення питання про розподіл витрат на професійну правничу допомогу, підстав для її задоволення немає.

204. Отже, касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року підлягає залишенню без задоволення, а додаткова постанова в оскарженій частині - без змін.

Керуючись статтями 341, 346, 349, 350, 352, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі №640/16752/22 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року №0022400706 скасувати, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року в цій частині залишити в силі.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі №640/16752/22 в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Житомирській області від 08 червня 2022 року №0023260706 та №0023270706 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року у справі №640/16752/22 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21 вересня 2022 року №0005430705 залишити без змін.

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року залишити без задоволення.

Додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року у справі №640/16752/22 в оскарженій частині залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О.О. Шишов