Постанова від 29 вересня 2026 р. у справі №640/19832/21 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/19832/21 Головуючий у 1 інстанції: Череповський Є.В.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Кузьмишиної О.М.

Ключковича В.Ю.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 08.04.2021 №00260802418 про зменшення ОСОБА_1 суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку у розмірі 3943,95 грн.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року позовні вимоги задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 08.04.2021 року №00260802418.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що, відповідно до підпункту 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України, до податкової знижки включаються кошти, сплачені на користь вітчизняних закладів освіти для компенсації вартості здобуття відповідної освіти. Водночас, за результатами камеральної перевірки встановлено відсутність у ОСОБА_1 законодавчо визначених підстав для отримання податкової знижки, оскільки витрати за контрактом від 21.09.2020 за програмою «Подвійний диплом» понесені за технічну та консультаційну підтримку освітніх послуг Варшавського університету менеджменту. Крім того, апелянт посилається на те, що на першому курсі студент сплачує ПрАТ «ВНЗ «Міжрегіональна Академія управління персоналом» вартість технічної та консультаційної підтримки освітніх послуг ВУМ, тоді як плата за навчання в Академії за спеціальністю «Право» вноситься лише з другого курсу, а кошти, сплачені Академії за навчання у ВУМ, відповідно до пункту 3.9 контракту перераховуються на рахунок ВУМ. З огляду на викладене, апелянт вважає, що спірні витрати не є витратами на оплату вартості здобуття освіти у вітчизняному закладі освіти, у зв`язку із чим, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

У межах встановленого судом строку відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 надав до ГУ ДПС у м. Києві (Святошинський район м. Києва) податкову декларації про майновий стан і доходи за звітний (податковий) період 2020 рік (відповідно до квитанції №2 документ доставлено до ГУ ДПС у м. Києві (Святошинський район м. Києва), прийнято 20.02.2021 року, реєстраційний номер №10813510).

За даними Розділу ІІ Розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, у зв`язку із використанням права на податкову знижку Розрахунку суми податку, на яку зменшуються податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку з використанням права на податкову знижку (реєстраційний номер №10813515 від 20.02.2021р.) Додаток Ф3 до податкової декларації (реєстраційний номер №10813510) Позивачем було задекларовано за 2020 рік, зокрема:

код рядка 3 (загальна сума фактично здійснених протягом звітного (податкового) року витрат у граничних розмірах, дозволених до включення до податкової знижки відповідно до пункту 166.3 статті 166 розділу ІV ПКУ - у сумі 21910,8 грн.;

код рядка 4 (сума нарахованої заробітної плати, зменшена з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 розділу ІV ПКУ (графа 3 рядка 10.1. декларації) - у сумі 115477,16 грн.;

код рядка 5 (сума утриманого із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб, зменшеного з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 розділу ІV ПКУ (графа 4 рядка 10.1. декларації) - у сумі 20785,88 грн.;

код рядка 6 (сума (вартість) витрат платника податку - резидента, дозволених до включення до податкової знижки відповідно до підпункту 166.4.2 пункту 166.4 статті 166 розділу ІV ПКУ (рядок 3, але не більше ніж значення рядка 4) - у сумі 21910,8 грн.;

код рядка 7 (сума податку, на яку зменшуються податкові зобов`язання у зв`язку з використанням права на податкову знижку (значення вказується без знака «-») (рядок 5-(рядок 4-рядок 6) {на ставку податку, визначену пунктом 167.1 статті 167 розділу ІV ПКУ} (переноситься до рядка 14 декларації) - у сумі 3943,95 грн.

Податкова знижка у розмірі 3943,95 грн. відображена ОСОБА_1 у зв`язку зі сплатою вартості зі здобуття вищої освіти платником податку на користь вітчизняного закладу вищої освіти.

Так, ОСОБА_1 (в подальшому - Студент) укладено контракт б/н від 21.09.2020 року (м. Київ) на навчання за програмою «Подвійний диплом» у Collegium Humanum - Варшавському університеті менеджменту та Приватному акціонерному товариству «Вищий навчальний заклад «Міжрегіональна академія управління персоналом».

Відповідно до пункту 1 Контракту, предметом контракту є паралельне навчання за програмою подвійного диплому у Варшавському університеті менеджменту та Приватному акціонерному товаристві «Вищий навчальний заклад «Міжнародна академія управління персоналом», зв`язку із взаємним визнанням навчального процесу в обох закладах вищої освіти. Студент при вступі на перший курс магістратури вносить плату за технічну та консультаційну підтримку освітніх послуг ВУМ, яку безпосередньо надає Академія, а з другого курсу вносить також плату за навчання в Академії по спеціальність Право, рівень освіти - магістр, форма навчання - заочна.

Пунктом 3 Контракту визначено термін навчання, вартість та порядок розрахунків. Відповідно до пп. 3.1. п.3 цього Контракту термін навчання Студента становить 2 роки. Вартість навчання у ВУМ становить 300 євро за рік. вартість послуг Академії протягом навчання у ВУМ становить 14520 грн. за семестр (пп. 3.2. п. 3 контракту).

Відповідно до умов пп.3.3 п.3 Контракту, оплата за перший семестр здійснюється до початку навчання при оформленні документів на банківські рахунки або в касу Академії. При цьому, вартість навчання, визначена в євро (за послуги ВУМ), сплачується в гривні, у розрахунку з курсу продажу євро НБУ на момент оплати на окремий рахунок, визначений в реквізитах.

В пункті 7 Контракту визначені реквізити сторін, зокрема в реквізитах ПрАТ «Вищий навчальний заклад Міжрегіональна Академія управління персоналом» зазначено:

03039, Україна, м. Київ, вул. Фрометівська,2.

Реквізити для оплати навчання (визначеної в гривні): АТ «ТАСкомбанк», ЄДРПОУ 00127522, IBAN НОМЕР_2.

Реквізити для оплати навчання (визначеної в євро): АТ «ТАСкомбанк», ЄДРПОУ 00127522, р/р НОМЕР_1 .

В забезпечення виконання зобов`язань пункту 3 Контракту Позичальником перераховано одержувачу «Міжрегіональна Академія управління персоналом» (ЄДРПОУ 00127522) суму в розмірі 11616 грн. призначення платежу: за навчання №групи ВШМхи-12-20-М1П (2.03), ПІБ студента ОСОБА_1 (квитанція №0.0.1891364583.1 від 2020-11-02, банк одержувача АТ «ТАСкомбанк» IBAN НОМЕР_2 ;

суму 10294,80 грн. призначення платежу: за навчання №групи ВШМхи-12-20-М1П (2.03), ПІБ студента ОСОБА_1 (еквівалент 300 євро) (квитанція №0.0.1928493245.1 від 2020-12-03, банк одержувача АТ «ТАСкомбанк» р/р НОМЕР_1 .

*загальна сума за двома платежами становить 21910,8 грн.

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена камеральна перевірка податкової декларації ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_3 ) про майновий стан і доходи за 2020 рік (Податкова декларація про майновий стан і доходи. Розрахунок суми податку, на яку зменшуються податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку з використанням права на податкову знижку (Додаток Ф3) №10813510 від 20.02.2021 р.).

Перелік документів та інформаційних баз даних, використаних під час проведення перевірки: декларація про майновий стан і доходи за 2020 рік; дані з ЦБ ДРФО ДПС України щодо нарахованого (виплаченого) доходу та нарахованого (перерахованого) податку (форма 1-ДФ); копії квитанцій за 2020 рік; копія контракту за програмою «Подвійний диплом» від 21.09.2020р. б/н; реквізити Приватбанк.

За результатом якої зареєстровано Акт камеральної перевірки №21840/Ж5/26-15-24-18-21 від 18.03.2021 року (далі - Акт камеральної перевірки).

За висновками Акта камеральної перевірки, у ОСОБА_1 відсутні законодавчі підстави для нарахування податкової знижки за наслідками звітного (податкового) 2020 року, оскільки витрати згідно контракту за програмою «Подвійний диплом» від 21.09.2020 б/н понесені за технічну та консультативну підтримку освітніх послуг ВУМ. Крім того, платником документально не підтверджено резидентський статус платника.

Не погоджуючись з висновками Акта камеральної перевірки №21840/Ж5/26-15-24-18-21 від 18.03.2021 року ОСОБА_1 скористався своїм правом, передбаченим пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, та надав заперечення від 26.03.2021 б/н (вхід. ГУ ДПС у м. Києві від 26.03.2021 №Н/753/ДЗН).

За результатами розгляду заперечення вхід. ГУ ДПС у м. Києві від 26.03.2021 №Н/753/ДЗН висновки акту камеральної перевірки №21840/Ж5/26-15-24-18-21 від 18.03.2021 року залишено Головним управлінням ДПС у м. Києві без змін, а заперечення - без задоволення (лист №6150/1/26-15-2418-18 від 07.04.2021 ГУ ДПС у м. Києві).

08 квітня 2021 року Головним управлінням ДПС у м. Києві згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПКУ на підставі порушень пп.14.1.170 п. 14.1 ст. 14, пп. 166.2.1 п. 166.2 ст. 166, пп. 166.3.3 п. 166.3 ст. 166 Податкового кодексу України, встановлених актом камеральної перевірки №21840/Ж5/26-15-24-18-21 від 18.03.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення (форми ЗН) №00260802418, яким зменшено ОСОБА_1 суму податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, у розмірі 3943,95 грн. (три тисячі дев`ятсот сорок три гривні 95 коп.).

Вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 08.04.2021 № 00260802418 протиправним, позивач скористався передбаченим статтею 56 Податкового кодексу України правом на його адміністративне оскарження та відповідно до пункту 56.3 цієї статті подав скаргу до контролюючого органу вищого рівня.

За результатом розгляду скарги (вхід. ДПС №Н/909/ДЗН від 05.05.2021) Державна податкова служба України прийняла рішення, яким залишила без змін податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 08.04.2021 року №00260802418, а скаргу фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 - без задоволення (лист ДПС України №4909/Н/99-00-06-01-04-09 від 29.06.2021).

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 14.1.170 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб`єктами господарювання, - документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених цим Кодексом.

За змістом підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України, фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв`язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від`їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім`ї або її реєстрації як суб`єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

У разі якщо у розділі IV цього Кодексу використовується термін "резидент" у відповідних відмінках, під цим терміном розуміється "фізична особа - резидент".

За приписами підпункту 166.1.1 пункту 166.1 статті 166 ПК України, платник податку має право на податкову знижку за наслідками звітного податкового року.

Положеннями підпункту 166.1.2 пункту 166.1 статті 166 ПК України передбачено, що підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації, яка подається по 31 грудня включно наступного за звітним податкового року.

В силу вимог підпункту 166.2.1 пункту 166.2 статті 166 ПК України, до податкової знижки включаються фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) і особу, яка звертається за податковою знижкою (їх покупця (отримувача), а також копіями договорів за їх наявності, в яких обов`язково повинно бути відображено вартість таких товарів (робіт, послуг) і строк оплати за такі товари (роботи, послуги).

Підпунктом 166.2.2 пункту 166.2 статті 166 ПК України встановлено, що копії зазначених у підпункті 166.2.1 цього пункту документів (крім електронних розрахункових документів) надаються разом з податковою декларацією, а оригінали цих документів не надсилаються контролюючому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку давності, встановленого цим Кодексом.

У разі якщо відповідні витрати підтверджені електронним розрахунковим документом, платник податків зазначає в податковій декларації лише реквізити електронного розрахункового документа.

Згідно з пунктом 166.3 статті 166 ПК України, платник податку має право включити до податкової знижки у зменшення оподатковуваного доходу платника податку за наслідками звітного податкового року, визначеного з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 цього Кодексу, такі фактично здійснені ним протягом звітного податкового року витрати.

Відповідно до підпункту 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України, до таких витрат належить сума коштів, сплачених платником податку на користь вітчизняних закладів дошкільної, позашкільної, загальної середньої, професійної (професійно-технічної) та вищої освіти для компенсації вартості здобуття відповідної освіти такого платника податку та/або члена його сім`ї першого ступеня споріднення.

За правилами підпункту 166.4.1 пункту 166.4 статті 166 ПК України, податкова знижка може бути надана виключно резиденту, який має реєстраційний номер облікової картки платника податку, а так само резиденту - фізичній особі, яка через свої релігійні переконання відмовилась від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомила про це відповідний контролюючий орган і має про це відмітку у паспорті.

Положеннями підпункту 166.4.2 пункту 166.4 статті 166 ПК України передбачено, що загальна сума податкової знижки, нарахована платнику податку в звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого як заробітна плата, зменшена з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 цього Кодексу.

В силу вимог підпункту 166.4.3 пункту 166.4 статті 166 ПК України, якщо платник податку до кінця податкового року, наступного за звітним не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку податкової декларації ОСОБА_1 про майновий стан і доходи за 2020 рік від 20.02.2021 № 10813510, у якій задекларовано витрати на здобуття вищої освіти в загальному розмірі 21 910,80 грн та суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням права на податкову знижку, в розмірі 3 943,95 грн.

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві складено Акт від 18.03.2021 № 21840/Ж5/26-15-24-18-21, у якому зроблено висновок про відсутність у ОСОБА_1 законодавчо визначених підстав для нарахування податкової знижки за наслідками звітного (податкового) 2020 року. Такий висновок обґрунтовано тим, що витрати за контрактом від 21.09.2020 без номера на навчання за програмою «Подвійний диплом» понесені за технічну та консультаційну підтримку освітніх послуг Collegium Humanum - Варшавського університету менеджменту, а резидентський статус ОСОБА_1 документально не підтверджено.

На підставі Акту камеральної перевірки від 18.03.2021 № 21840/Ж5/26-15-24-18-21 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ЗН» від 08.04.2021 № 00260802418, яким ОСОБА_1 зменшено на 3 943,95 грн суму податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку з використанням права на податкову знижку.

Слід зазначити, що факт здійснення ОСОБА_1 у 2020 році платежів у загальному розмірі 21 910,80 грн та правильність обчислення заявленої до повернення суми податку контролюючим органом не заперечуються, тоді як розбіжності у позиціях сторін стосуються відповідності цільового призначення зазначених витрат вимогам підпункту 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України та підтвердження ОСОБА_1 статусу резидента.

Зі змісту підпункту 14.1.170 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 166.1.1, 166.2.1, 166.3.3 та 166.4.1 статті 166 ПК України вбачається, що право фізичної особи на податкову знижку виникає за одночасного дотримання сукупності визначених законом умов. Платник податку повинен мати статус резидента та реєстраційний номер облікової картки платника податку, отримувати протягом відповідного звітного року оподатковуваний дохід у вигляді заробітної плати, фактично здійснити витрати протягом цього звітного року та підтвердити їх належними платіжними, розрахунковими і договірними документами.

Для включення до податкової знижки витрат, пов`язаних зі здобуттям освіти, підпунктом 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України додатково встановлено вимоги щодо одержувача коштів та цільового призначення платежу. Кошти мають бути сплачені на користь вітчизняного закладу освіти саме для компенсації вартості здобуття відповідної освіти платником податку або членом його сім`ї першого ступеня споріднення. Недотримання будь-якої із зазначених умов виключає правові підстави для включення відповідних витрат до податкової знижки.

При цьому, відповідно до підпункту 166.2.1 пункту 166.2 статті 166 ПК України, документальне підтвердження витрат здійснюється не лише платіжними та розрахунковими документами, а й договорами за їх наявності, у яких повинні бути відображені вартість товарів, робіт або послуг і строк їх оплати. Тому відомості, зазначені у платіжному документі, не можуть оцінюватися відокремлено від умов договору, на виконання якого здійснено відповідний платіж. Для визначення наявності права на податкову знижку підлягають урахуванню одержувач коштів, договірна підстава їх сплати, вид оплаченої послуги та безпосереднє цільове призначення відповідних витрат.

Матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 є громадянином України, що засвідчується паспортом громадянина України серії НОМЕР_4 , виданим 12.04.2011 Святошинським районним управлінням Головного управління Міністерства внутрішніх справ України в місті Києві.

Відповідно до картки фізичної особи - платника податків, виданої Державною податковою інспекцією у Святошинському районі міста Києва 19.04.2006, ОСОБА_1 присвоєно реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_3 , а відомості про нього внесено до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків 12.04.2006.

ОСОБА_1 має зареєстроване місце проживання на території України та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві, до якого подав податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020 рік. Зазначені в податковій декларації відомості щодо отриманого ОСОБА_1 доходу у вигляді заробітної плати та утриманого податку на доходи фізичних осіб підтверджені даними Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб - платників податків за РНОКПП НОМЕР_3 .

Відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України, фізичною особою - резидентом є фізична особа, яка має місце проживання в Україні, а у разі неможливості визначення резидентського статусу за іншими встановленими цим підпунктом критеріями фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Підпункт 166.4.1 пункту 166.4 статті 166 ПК України пов`язує право на податкову знижку з наявністю в резидента реєстраційного номера облікової картки платника податку, однак не встановлює обов`язку подавати разом із податковою декларацією окремий документ про підтвердження резидентського статусу.

Отже, наведені документи у своїй сукупності підтверджують наявність у ОСОБА_1 статусу резидента України та реєстраційного номера облікової картки платника податків. Головним управлінням ДПС у м. Києві не наведено обставин і не надано доказів, які б свідчили про наявність у ОСОБА_1 місця постійного проживання або центру життєвих інтересів в іншій державі чи спростовували відомості, наявні в інформаційних базах самого контролюючого органу.

Водночас, підтвердження резидентського статусу свідчить про дотримання лише однієї з установлених законом умов застосування податкової знижки та не підтверджує відповідності призначення спірних платежів вимогам підпункту 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України.

Матеріали справи свідчать, що Контракт на навчання за програмою «Подвійний диплом» від 21 вересня 2020 року укладений між Collegium Humanum - Варшавським університетом менеджменту, Приватним акціонерним товариством «Вищий навчальний заклад «Міжрегіональна Академія управління персоналом» та ОСОБА_1 .

Предметом зазначеного Контракту визначено паралельне навчання студента за програмою «Подвійний диплом» у Варшавському університеті менеджменту та Академії, пов`язане із взаємним визнанням результатів освітнього процесу в обох закладах вищої освіти.

Умовами розділу 1 Контракту передбачено, що на першому курсі магістратури ОСОБА_1 здійснює оплату технічної та консультаційної підтримки освітніх послуг Варшавського університету менеджменту, яку безпосередньо надає Академія.

Водночас, оплату навчання саме в Академії студент повинен додатково здійснювати з другого курсу за спеціальністю «Право», освітнім рівнем «магістр» та заочною формою навчання.

Отже, положеннями Контракту окремо визначено оплату послуг із технічної та консультаційної підтримки навчання у Варшавському університеті менеджменту та оплату навчання в Академії.

Відповідно до пункту 2.1 Контракту, обов`язки щодо зарахування ОСОБА_1 на навчання, організації освітнього процесу, забезпечення виконання навчальної програми, проведення консультацій та іспитів, а також видачі диплома за результатами навчання покладено на Варшавський університет менеджменту.

Натомість, згідно з пунктом 2.3 Контракту, Академія зобов`язалася забезпечити академічний супровід та організаційно-консультаційну підтримку освітнього процесу у Варшавському університеті менеджменту. Продовження навчання в Академії з другого року контрактом поставлено у залежність від прийняття студентом відповідного рішення, подання ним заяви та її розгляду Академією в установленому порядку.

Пунктом 3.2 Контракту встановлено вартість навчання у Варшавському університеті менеджменту в розмірі 300 євро на рік, а також окремо визначено вартість послуг Академії протягом навчання у Варшавському університеті менеджменту в розмірі 14 520 грн.

За умовами пункту 3.3 Контракту, плата за послуги Варшавського університету менеджменту, вартість яких визначена в євро, здійснюється у гривні за курсом продажу євро Національним банком України на момент проведення платежу на окремий рахунок, зазначений у реквізитах контракту.

Крім того, пунктом 3.9 Контракту прямо передбачено, що кошти, сплачені Академії за навчання у Варшавському університеті менеджменту, Академія перераховує на рахунок цього університету відповідно до погоджених між ними умов.

Наведені положення контракту свідчать про самостійний характер передбачених ним платежів залежно від їх призначення: плати за навчання у Варшавському університеті менеджменту, плати за технічну та консультаційну підтримку такого навчання, яка надається Академією, та плати за навчання безпосередньо в Академії, обов`язок зі сплати якої виникає з другого курсу за умови продовження студентом навчання у цьому закладі. Сам по собі факт укладення тристороннього контракту за програмою «Подвійний диплом», а також зарахування коштів на банківські рахунки Академії не змінює визначеного цим контрактом призначення відповідних платежів та не ототожнює оплату навчання у Варшавському університеті менеджменту або оплату його технічної та консультаційної підтримки з оплатою вартості здобуття освіти в Академії.

Квитанцією від 03.12.2020 № 0.0.1928493245.1 підтверджується перерахування ОСОБА_1 на рахунок НОМЕР_1 коштів у розмірі 10 294,80 грн, що становило еквівалент 300 євро. Пунктом 7 Контракту зазначений рахунок визначено для оплати навчання, вартість якого встановлена в євро, тоді як пунктом 3.2 Контракту саме в розмірі 300 євро визначено річну вартість навчання у Варшавському університеті менеджменту.

Відповідно до пункту 3.9 Контракту кошти, сплачені Академії за навчання у Варшавському університеті менеджменту, підлягають перерахуванню на рахунок цього університету.

З огляду на викладене, зазначення Академії одержувачем коштів у банківській квитанції зумовлене встановленим Контрактом порядком проведення розрахунків та не змінює цільового призначення цього платежу як плати за навчання у Варшавському університеті менеджменту.

Collegium Humanum - Варшавський університет менеджменту є закладом освіти Республіки Польща, а тому, не належить до вітчизняних закладів освіти в розумінні підпункту 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України. Відповідно, витрати ОСОБА_1 у розмірі 10 294,80 грн, понесені для оплати навчання у зазначеному іноземному закладі освіти, не можуть бути включені до податкової знижки.

Згідно з квитанцією від 02.11.2020 № 0.0.1891364583.1, ОСОБА_1 на рахунок НОМЕР_2 сплачено 11 616 грн. Зазначений рахунок визначено пунктом 7 Контракту для проведення розрахунків за платежами, вартість яких установлена в гривні.

Водночас, єдиним платежем на користь Академії, передбаченим Контрактом на першому курсі та визначеним у гривні, є плата за технічну та консультаційну підтримку освітніх послуг Варшавського університету менеджменту.

На час здійснення зазначеного платежу обов`язок ОСОБА_1 з оплати навчання безпосередньо в Академії не виник, оскільки, розділом 1 Контракту внесення такої плати передбачено лише з другого курсу. Умовами пункту 2.3 Контракту продовження навчання в Академії також пов`язано з прийняттям студентом відповідного рішення, поданням заяви та її розглядом Академією.

Доказів зарахування ОСОБА_1 у 2020 році на навчання до Академії, виникнення у нього обов`язку зі сплати вартості такого навчання або віднесення платежу в розмірі 11 616 грн до плати за навчання безпосередньо в Академії матеріали справи не містять.

Таким чином, платіж у розмірі 11 616 грн здійснено за надання Академією технічної та консультаційної підтримки освітніх послуг Варшавського університету менеджменту, а не для компенсації вартості здобуття ОСОБА_1 освіти в Академії. Зазначений платіж також не відповідає цільовому призначенню витрат, установленому підпунктом 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України.

Зазначення у квитанціях формулювання «за навчання» не є достатнім для висновку про сплату коштів за навчання в Академії. Таке формулювання не містить відомостей про заклад освіти, у якому здійснювалося навчання, та конкретний вид оплаченої послуги. Номер навчальної групи і прізвище студента ідентифікують платіж, однак, не змінюють його правової та договірної підстави.

Водночас, з урахуванням вимог підпункту 166.2.1 пункту 166.2 статті 166 ПК України, зміст платіжних документів підлягає оцінці у сукупності з умовами Контракту, на виконання якого проведено відповідні розрахунки.

Сертифікат про акредитацію серії АП № 11010735 від 09.07.2019 підтверджує акредитацію освітньо-професійної програми «Право» за спеціальністю 081 «Право» у ПрАТ «ВНЗ «Міжрегіональна Академія управління персоналом» за другим (магістерським) рівнем вищої освіти.

Разом з тим, наявність у Академії статусу вітчизняного закладу вищої освіти та акредитованої освітньої програми не підтверджує, що кожний платіж, зарахований на її банківський рахунок, здійснений саме для компенсації вартості здобуття освіти в цьому закладі. Для застосування податкової знижки статус одержувача коштів та цільове призначення відповідних витрат повинні бути підтверджені одночасно.

Лист ПрАТ «ВНЗ «Міжрегіональна Академія управління персоналом» від 01.06.2021 № 4571/1, у якому зазначено, що кошти в загальному розмірі 21 910,80 грн сплачені ОСОБА_1 на користь вітчизняного закладу вищої освіти для здобуття ним вищої освіти, не спростовує змісту Контракту та платіжних документів. У цьому листі не розмежовано призначення кожного з двох платежів, не зазначено, що ОСОБА_1 у 2020 році був зарахований на навчання до Академії, та не наведено відомостей про віднесення сплачених сум до вартості навчання за її освітньо-професійною програмою.

Зазначений лист складено після закінчення звітного 2020 року та проведення камеральної перевірки у відповідь на адвокатський запит. Він не є договором, платіжним чи розрахунковим документом, на підставі якого здійснювалися спірні платежі, не вносить змін до умов Контракту та містить лише загальне твердження щодо призначення всієї сплаченої суми. Тому, цей лист не підтверджує дотримання щодо кожного платежу умов, передбачених підпунктом 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України.

Висновок суду першої інстанції про те, що право на податкову знижку не залежить від форми та способу організації освітнього процесу, не стосується правових підстав прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Головне управління ДПС у м. Києві не пов`язувало відмову у наданні податкової знижки з очною, заочною чи дистанційною формою навчання або самим фактом участі ОСОБА_1 у програмі «Подвійний диплом». Підставою для зменшення задекларованої до повернення суми податку була невідповідність одержувача та цільового призначення спірних платежів вимогам підпункту 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України.

Суд першої інстанції обмежився встановленням факту зарахування коштів на банківські рахунки Академії та наявності у неї статусу вітчизняного закладу вищої освіти, однак не врахував визначений Контрактом зміст оплачених послуг. Зокрема, судом першої інстанції не надано належної оцінки умовам розділу 1 та пунктів 2.1, 2.3, 3.2, 3.3 і 3.9 Контракту, якими розмежовано навчання у Варшавському університеті менеджменту, технічну та консультаційну підтримку його освітніх послуг і навчання безпосередньо в Академії.

В свою чергу, покладений частиною другою статті 77 КАС України на Головне управління ДПС у м. Києві обов`язок доказування правомірності оскаржуваного рішення не звільняє платника податку від установленого підпунктом 166.2.1 пункту 166.2 статті 166 ПК України обов`язку документально підтвердити витрати, які він заявляє до включення до податкової знижки.

Правомірність висновку контролюючого органу підтверджується наданими ОСОБА_1 . Контрактом і квитанціями, зміст яких не підтверджує сплату у 2020 році коштів для компенсації вартості здобуття освіти у вітчизняному закладі освіти.

З огляду на викладене, встановлені обставини свідчать, що платіж у розмірі 10 294,80 грн є оплатою вартості навчання у Варшавському університеті менеджменту, а платіж у розмірі 11 616 грн - оплатою послуг Академії з технічної та консультаційної підтримки освітніх послуг цього іноземного закладу освіти. Жоден із зазначених платежів не відповідає сукупності умов, передбачених підпунктом 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України, у зв`язку із чим, витрати в загальному розмірі 21 910,80 грн не підлягали включенню ОСОБА_1 до податкової знижки за наслідками звітного 2020 року.

Підтвердження резидентського статусу ОСОБА_1 не впливає на зазначений висновок, оскільки, дотримання вимог підпункту 166.4.1 пункту 166.4 статті 166 ПК України не усуває необхідності відповідності задекларованих витрат вимогам підпункту 166.3.3 пункту 166.3 цієї статті.

За таких обставин, Головне управління ДПС у м. Києві дійшло обґрунтованого висновку про відсутність у ОСОБА_1 права на включення спірних витрат до податкової знижки та правомірно прийняло податкове повідомлення-рішення форми «ЗН» від 08.04.2021 № 00260802418, яким зменшило на 3 943,95 грн суму податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету.

Враховуючи вищевказане, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неправильно застосував підпункт 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України та дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 08.04.2021 № 00260802418 є обґрунтованим і прийнятим відповідно до вимог податкового законодавства, а правові підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Колегія суддів приймає до уваги Висновок № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому зазначено, що при викладенні підстав для прийняття рішення суд повинен надати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Судова колегія, також, враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Крім того, у рішеннях ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково задовольнив позовні вимоги ОСОБА_1 , а тому, рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі знайшли своє підтвердження в суді апеляційної інстанції.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, колегія суддів вважає, що допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального та процесуального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року скасувати та прийняти нове рішення.

У задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Кузьмишина О.М.

Ключкович В.Ю.