Постанова від 29 вересня 2026 р. у справі №320/21262/23 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/21262/23 Суддя (судді) першої інстанції: Колеснікова І.С.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Карпушової О.В., Ключковича В.Ю.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАЛЯ» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАЛЯ» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КАЛЯ» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просить:

- визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо призначення і проведення фактичної перевірки ТОВ «КАЛЯ» на підставі наказу №5657-п від 16.12.2022;

- скасувати податкові повідомлення-рішення №0076530707 та №0076540707 від 27.01.2023, видані ГУ ДПС у м. Києві Товариству з обмеженою відповідальністю «КАЛЯ».

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Зокрема зазначив, що відповідно до наказу ГУ ДПС у Одеській області, фактична перевірка проведена на підставі пп. 80.2.2. п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України. В наказі про проведення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на наявність або отримання контролюючим органом інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Поряд з цим, наявність самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні, є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів. В той же час, у наказі, на підставі якого проведена перевірки позивача відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись із судовим рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю «КАЛЯ» звернулося до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Вимоги апеляційної скарги мотивує тим, що позивачем виконано обов`язок щодо надання документів на запит податкового органу при перевірці. Апелянт вважає, що надані платником податків заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Також апелянт стверджує, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки. У зв`язку із цим зазначає, що посилання суду першої інстанції щодо правомірності проведення фактичної перевірки на підставі наказу від 16.12.2022 №5657-п є протиправними.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.05.2025 та від 14.04.2026 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

Від Головного управління ДПС в Одеській області до суду 21.05.2025 та 30.07.2025 надійшли відзиви на апеляційну скаргу аналогічного змісту, в яких представник просить суд відмовити у задоволенні скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Також від Головного управління ДПС у м. Києві до суду 23.05.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить суд відмовити у задоволенні скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильності застосування норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу №5657-п від 16.12.2022 працівниками ГУ ДПС України в Одеській області у грудні 2022 року проведено фактичну перевірку магазину позивача Okwine, який знаходиться за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, буд. 9, прим. 2.

Період діяльності, який підлягав перевірці: з 01.01.2021 по дату закінчення фактичної перевірки.

Мета: здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявність ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманим особами).

За результатами перевірки магазину працівниками ДПС складено акт фактичної перевірки №15942/15/26/РРО/37687638 від 29.12.2022, яким виявлено наступні порушення:

1. проведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без зазначення відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

2. порушення порядку ведення обліку товарних запасів у місці продажу (господарському об`єкті);

3. станом на 29.12.2022 не надано документи платником податків, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

За наслідком такої перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0076530707 від 27.01.2023, відповідно до якого сума штрафних санкцій складає 281 557,50 грн;

- №0076540707 від 27.01.2023, відповідно до якого сума штрафних санкцій складає 1 020, 00 грн.

Не погоджуючись із діями відповідача щодо призначення і проведення фактичної перевірки, а також вважаючи податкові повідомлення-рішення №0076530707 та №0076540707 від 27.01.2023 протиправними, ТОВ «КАЛЯ» звернулося до суду за захистом своїх прав.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту82.2 статті 82 ПК України);

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, у якій сформулював висновок, який має забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у взаємозв`язку із статтею 81 Податкового кодексу України під час розгляду подібних спорів.

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, колегія суддів виходить з того, що за змістом наказу від 16.12.2022 №5657-п вбачається, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки зазначено пп. 80.2.2 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Крім того, в матеріалах справи наявна доповідна записка Головного управління ДПС в Одеській області від 05.12.2022 №3567/15-32-07-06-11, в якій зазначено, що наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зокрема, на протязі 2022 року, ТОВ «КАЛЯ» здійснює розрахункові операції, які проведені з використанням ПРРО із порушенням вимог режиму програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, що може свідчити про можливе порушення вимог п.11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР із змінами та доповненнями (а.с.88-90).

Згідно абзацу другого та третього п.п.1.2.2 п.1.2 розділу I Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 №470 при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до структурних підрозділів інших територіальних органів ДПС або апарату ДПС (у разі їх залучення до проведення такої перевірки), координацію дій залучених до перевірки працівників таких структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів перевірки.

Отже, підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки слугувала доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 05.12.2022 №3567/15-32-07-06-11.

Таким чином, на переконання колегії суддів, обсяг зазначеної у наказі інформації відповідає вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, що свідчить про правомірність призначення фактичної перевірки позивача.

Враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Згідно правової позиції Великої Палати Верховного Суду, яка викладена у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

За вказаних обставин, не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, є підставою для скасування податкового повідомлення – рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що наведений вище недолік наказу про проведення перевірки позивача не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його та, відповідно, прийняті на його основі рішення за наслідком здійсненої перевірки, протиправними.

Суд відхиляє доводи апелянта про те, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

За таких обставин, у спірному випадку обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

Виходячи із зазначеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно правомірності призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Що стосується доводів скаржника про те, що позивачем виконано обов`язок щодо надання документів на запит податкового органу при перевірці, на підтвердження чого надає до суду апеляційної інстанції документи про облік товарних запасів за перевіряємий період, то колегія суддів їх не враховує, з підстав, передбачених частиною п`ятою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції), оскільки позивач не обґрунтовував такими обставинами свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу в суді першої інстанції.

Як вбачається із тексту позовної заяви, позивач обґрунтував свої позовні вимоги на тій підставі, що у наказі, на підставі якого проведена перевірки позивача, відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

В позовній заяві відсутні обґрунтування щодо дотримання позивачем встановлених норм податкового законодавства щодо надання запитуваних контролюючим органом документів на підтвердження господарської діяльності.

Враховуючи викладене, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів наведених в апеляційній скарзі.

Положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За правилами статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАЛЯ» – залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року у справі №320/21262/23 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач О.М. Кузьмишина

Судді О.В.Карпушова

В.Ю.Ключкович