Постанова від 29 вересня 2026 р. у справі №620/3693/26 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/3693/26 Суддя (судді) першої інстанції: Падій В.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Компанієць І.Д.,

суддів: Єгорової Н.М., Кузьменка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ЧЕРІКОМ" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2026 року у справі №620/3693/26 (головуючий суддя в І-й інстанції – Падій В.В.) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЧЕРІКОМ" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 03.03.2026 №3406/Ж10/25-01 09-01-02 про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 25 941,00 грн.

В обґрунтування позову зазначив, що матеріали перевірки не містять належних і допустимих доказів, які б підтверджували, що ароматизатор і гліцерин, реалізовані позивачем, відповідають законодавчим ознакам «сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах».

Ароматизатор харчовий та гліцерин є готовими товарами широкого призначення та реалізуються платником податків кінцевим споживачам у законний спосіб із застосуванням реєстратора розрахункових операцій і з видачею фіскальних чеків, без вказівки на сферу використання зазначених товарів.

Позивач не несе відповідальності за дії кінцевого споживача та не контролює яким чином покупець використовує придбану харчову продукцію.

Отже реалізація позивачем харчового ароматизатора та гліцерину, як готової кінцевої продукції, не підпадає під заборону передбачену ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2026 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неправильним застосуванням норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції, ухвалити постанову, якою позов задовольнити в повному обсязі.

Обґрунтування апеляційної скарги.

Суд першої інстанції неправильно застосував поняття «сировина для рідин, що використовується в електронних сигаретах».

Закон №3817 не містить заборони на роздрібну торгівлю ароматизаторами, як самостійними товарами широкого призначення, а тому їх автоматичне віднесення до забороненої сировини є необґрунтованим.

Підсилювач міцності «Фокус Нік» є рідиною, що використовується в електронних сигаретах, код УКТ ЗЕД відповідає товарній позиції «рідини, що використовуються в електронних сигаретах». Тобто, готова рідина для електронної сигарети, належним чином маркована маркою акцизного податку та придбана в законному порядку, не може бути сировиною, оскільки це вже готовий продукт.

Є безпідставним висновок суду першої інстанції, що ароматизатор і гліцерин та підсилювач міцності утворюють набір для виготовлення рідини, оскільки цей висновок заснований на припущеннях про можливе використання цих товарів споживачем.

Також судом першої інстанції не врахована правова позиція Верховного Суду щодо кваліфікації харчових ароматизаторів, викладена в постанові від 04.056.2025 року у справі №140/8906/24.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, витребувана справа з суду першої інстанції, яка надійшла 04 вересня 2026 року.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2026 року призначено розгляд справи у порядку письмового провадження.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції розглядає справу у порядку письмового провадження.

Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.

Фактичні обставини справи.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЧЕРІКОМ» (далі -ТОВ «ЧЕРІКОМ») зареєстроване, як суб`єкт господарської діяльності відповідно до законодавства України про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців з 07.03.2024 та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Чернігівській області. Основним видом діяльності товариства є роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.26).

Працівниками Головного управління ДПС у Чернігівській області на підставі наказу від 13.02.2026 №121-П «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 13.02.2026 № 380/Ж3/25-01-09-01-02, № 381/Ж3/25-01-09-01-02 проведено фактичну перевірку магазину, який розташований за адресою: м. Чернігів, пр. Перемоги, 103, де безпосередньо здійснює господарську діяльність ТОВ «ЧЕРІКОМ» (код ЄДРПОУ 45577905).

Перед початком проведення фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючого органу на підставі п.п.20.1.10 п.20.1 ст. 20 Податкового кодексу України була проведена контрольно розрахункова операція, а саме було придбано 1 пакет гліцерину CHASER ємкістю 15 мл, вартістю 30 грн, 1 пляшку харчового ароматизатора CHASER FOR PODS м`ята ємкістю 12 мл, вартістю 159 грн та підсилювач міцності FOCUS NIC ємкістю 3 мл, вартістю 160 грн, дана реалізація проводилась набором разом з нікотином на загальну суму 349 грн згідно фіскального чеку №1196А5odmg0 від 13.02.2026.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповленнями), відповідно до якого роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотино-токсичним алкалоїдом екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Фотофіксація фактичної перевірки свідчить, що на прилавку одночасно знаходились 1 пакет гліцерину CHASER ємкістю 15 мл, вартістю 30 грн, 1 пляшка харчового ароматизатора CHASER FOR PODS м`ята ємкістю 12 мл, вартістю 159 грн та підсилювач міцності FOCUS NIC ємкістю 3 мл, який входить до складу відповідного набору, та був переданий покупцю.

За результатами фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.03.2026 №3406/Ж10/25-01-09-01-02 про застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції в сумі 25 941,00 грн за порушення ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що в місці здійснення позивачем господарської діяльності, яка не пов`язана з обігом харчової продукції, встановлено реалізацію сировини (ароматизатор, нікотин, гліцерин) для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні).

Оцінка суду.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 Податкового кодексу України (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

На підставі підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пунктами 80.1 та 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

З 27.07.2024 набрав чинності Закон України від 18.06.2024 №3817-IХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № №3817-IХ в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Частиною другою Розділу XII «Прикінцеві положення» Закону № №3817-IХ встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами», втрачають чинність з 01.01.2025, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону.

Положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Оскільки фактична перевірка господарської діяльності позивача проведена контролюючим органом після набрання чинності норм вказаного закону, тому в спірних правовідносинах застосуванню підлягають положення Закону № №3817-IХ.

Відповідно до пункту 76 частини першої статті 1 Закону №3817- IХ роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування.

Згідно з пунктом 78 частини першої статті 1 Закону №3817- IХ сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів)

На підставі підпункту 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Частиною другою статті 23 Закону №3817 -IХ визначено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Відповідно до частини першої статті 73 Закону № 3817-ІХ за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Відповідно до пункту 21 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: за роздрібну торгівлю або безоплатне розповсюдження тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Аналіз вищезазначених норм Закону №3817-ІХ свідчить, що законодавцем встановлено пряму заборону на роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах, а за порушення цієї заборони застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Для вирішення спору у цій справі необхідно встановити:

-чи відносяться реалізовані позивачем товари до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах,

-чи здійснювалась позивачем роздрібна торгівля нікотином згідно УКТ ЗЕД 2939 окремо або в наборах, порушення якої є підставою для застосування фінансової санкції у вигляді штрафу.

Як свідчать матеріали справи під час здійснення посадовими особами відповідача контрольно розрахункової операції перед початком проведення фактичної перевірки у позивача придбано одним набором 1 пакет гліцерину CHASER ємкістю 15 мл, вартістю 30 грн, 1 пляшку харчового ароматизатора CHASER FOR PODS м`ята ємкістю 12 мл, вартістю 159 грн та підсилювач міцності FOCUS NIC ємкістю 3 мл, вартістю 160 грн разом з нікотином на загальну суму 349 грн згідно фіскального чеку №1196А5odmg0 від 13.02.2026.

При цьому, фотофіксація підтверджує, що 1 пакет гліцерину CHASER ємкістю 15 мл, вартістю 30 грн, 1 пляшка харчового ароматизатора CHASER FOR PODS м`ята ємкістю 12 мл, вартістю 159 грн та підсилювач міцності FOCUS NIC ємкістю 3 мл придбаний покупцем в складі набору.

Під час перевірки встановлено порушення позивачем п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотино-токсичним алкалоїдом екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Отже, матеріалами справи підтверджується, що в місці здійснення позивачем господарської діяльності здійснюється реалізація сировини (набір: ароматизатор, нікотин, гліцерин) для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні).

Сам по собі факт можливості застосування таких товарів у харчовій, фармацевтичній чи інших галузях не спростовує висновків відповідача щодо їх фактичного функціонального призначення, оскільки матеріалами перевірки підтверджується реалізація набору вказаних товарів у торговельному об`єкті позивача, при цьому, діяльність товариства не пов`язана з обігом харчової продукції, а основним видом діяльності є саме роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.26).

Позивачем не надано жодних належних доказів на обґрунтування торгівлі у вказаному магазині виробами харчової промисловості.

Суд погоджується, що сама по собі реалізація гліцерину та харчового ароматизатору не підпадає під заборону передбачену ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», проте, їх реалізація в наборі разом з підсилювачем міцності «Фокус Нік», який є рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є порушенням, передбаченим ч.2 ст.23 вищевказаного Закону.

Крім того, предметом доказування в даній справі є саме факт продажу заборонених Законом №3817-ІХ речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх використання.

Суд не приймає посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 04.056.2025 року у справі №140/8906/24, оскільки обставини цієї справи не є релевантними у спорі, що розглядається за позовом ТОВ «Черіком».

Підсумовуючи вищевикладене, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Черіком» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 03.03.2026 №3406/Ж10/25-01 09-01-02 про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 25 941,00 грн.

Суд зазначає, що згідно з пунктом 30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Однак, згідно з пунктом 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Інші доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Оскільки судове рішення в межах доводів апеляційної скарги є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Як визначено пунктом 6 частини шостої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей цього Кодексу справами незначної складності є справи щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Згідно з пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:

а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики;

б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;

в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;

г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Таким чином зазначена справа відноситься до справ незначної складності, тому судове рішення за наслідками апеляційного розгляду в цій справі касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до статті 139 КАС України розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ЧЕРІКОМ" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2026 року у справі №620/3693/26 – залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2026 року у справі №620/3693/26 – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 30 вересня 2026 року, є остаточною та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, визначених ст.328 КАС України.

Повне судове рішення складено 30 вересня 2026 року.

Головуючий суддя І.Д. Компанієць

Судді Н.М. Єгорова

В.В. Кузьменко