Постанова від 29 вересня 2026 р. у справі №340/2066/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 вересня 2026 року м. Дніпросправа № 340/2066/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: судді-доповідача Кальника В.В.,

суддів: Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі

апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14.05.2026 в адміністративній справі №340/2066/25

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Кіровоградській області

про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернулась до Кіровоградського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій заявлені вимоги:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С» від 03.03.2025 року №000019660901 та від 06.03.2025 року №00021430704, що винесені Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.

В обґрунтування позову позивач зазначила про незаконність призначення і проведення фактичної перевірки, зокрема, зауважила, що: у наказі про призначення перевірки повинні чітко зазначити період діяльності, який перевіряється, а не посилатися на приписи статті 102 ПК України; відповідачем проведено перевірку і стосовно сфери застосування реєстраторів розрахункових операцій, що не було її предметом.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14.05.2026 відмовлено в задоволенні позову.

Не погоджуючись із судовим рішенням, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14.05.2026 року та прийняти нову постанову про задоволення позову повністю. В обґрунтування апеляційних вимог скаржник зазначає про істотне порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, зокрема в частині дотримання податковим органом процедури призначення і проведення фактичної перевірки, виходу контролюючого органу за межі предмета перевірки та не визначення чіткого періоду її проведення.

Відповідач направив на адресу апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, а скаргу - без задоволення, оскільки вважає, що судом вірно встановлені обставини справи та надано їм належну правову оцінку.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, відповідно до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на скаргу, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 04 лютого 2025 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області видано наказ № 145-п «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання та торгових об`єктів», яким на підставі ст. 19-1, п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8 – 20.1.13, 20.1.17 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України наказано провести протягом лютого 2025 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання тривалістю не більше 10 діб.

Додатком 6 до наказу визначено перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками управління контролю за підакцизними товарами на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, серед яких зазначено фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 (податковий номер: НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ).

На підставі зазначеного наказу та направлень на перевірку 05.02.2025 року проведена фактична перевірка належної позивачу господарської одиниці, за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах (акт № 1208/11-28-09-01/ НОМЕР_1 від 07.02.2025 року).

В акті перевірки вказано наступні порушення:

- п. 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- ч. 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016; постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв».

На підставі акта фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

- від 03.03.2025 року № 000019660901, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і п. 25 частини 2 статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 16 000,00 грн;

- від 06.03.2025 року № 00021430704, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 459 094,60 грн, що становить 100% вартості проданих з порушеннями товарів на суму 81,20 грн, 150% вартості проданих з порушеннями товарів повторно на суму 458 761,40 грн та 150% вартості проданих товарів без проведення розрахункових операцій в сумі 252,00 грн.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулась до суду із позовом.

Приймаючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено відповідачем у спосіб та у межах, передбачених чинним законодавством України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Щодо законності призначення і проведення фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне:

Правовою підставою проведення перевірки є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва. Обліку. Зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податку, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками. А також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Аналіз пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і окремо, а саме, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Зазначений висновок узгоджується із правовою позицією викладеній в постанові від 19.10.2022 року по справі № 560/4883/21, в якій зазначалося «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального». Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 5 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16.

Також, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постанові від 06 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23:

« 103. Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

104. Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

105. Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року), у справі № 280/6832/2309 постанова від 09 вересня 2024 року).

106. При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.»

Отже, колегія суддів зазначає, що відповідно до правової природи фактичної перевірки, визначеної ст. 75 та ст. 80 ПК України, такий вид контролю за своєю суттю є комплексним заходом, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності. Здійснення контролю за обігом підакцизних товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) об`єктивно та нерозривно пов`язане з перевіркою порядку проведення розрахункових операцій із застосуванням РРО/ПРРО. Роздрібна торгівля підакцизною продукцією неможлива без проведення розрахункових операцій, а відтак дослідження питання дотримання суб`єктом господарювання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» повністю охоплюється завдаваннями та метою проведеного контрольного заходу, спрямованого на перевірку дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Відтак, будь-якого виходу за межі предмета чи повноважень з боку податкового органу допущено не було. Тому, колегія суддів відхиляє доводи скаржника про те, що призначення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України виключає можливість перевірки дотримання вимог законодавства про реєстратори розрахункових операцій (РРО) та обіг підакцизних товарів.

Щодо посилань апелянта на відсутність у наказі та Додатку № 6 конкретної календарної дати періоду перевірки (з посиланням на ст. 102 ПК України), апеляційний суд зазначає, що специфіка фактичної перевірки полягає у проведенні контролю безпосередньо в ході господарської діяльності. Як правильно зазначив суд першої інстанції, на момент прийняття наказу контролюючий орган об`єктивно не може знати точний період виявлення можливих порушень із минулого. Визначення темпоральних меж перевірки згідно з приписами статті 102 ПК України, є законною та обґрунтованою практикою, яка повністю узгоджується із законодавчими строками давності та не порушує прав платника податків на правову визначеність.

Щодо фактичних обставин справи, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи судом встановлено, що фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 проведено 05.02.2025 року за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (період, що перевірявся: з 01.01.2024 по 31.01.2025) на підставі п. п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України — здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (дані ІКС «СОД РРО»).

За період, що перевірявся, ФОП ОСОБА_1 (податковий номер: НОМЕР_1 ) здійснювала діяльність з роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами на підставі відповідних ліцензій.

Для розрахунків зі споживачами ФОП ОСОБА_1 використовує ПРРО (фіскальний номер: 4000444802).

До початку проведення перевірки здійснено контрольно-розрахункову операцію, а саме придбано: тютюнові вироби «Rothmans» 25 cigarettes (виробник ПРАТ «А/Т Тютюнова компанія В.А.Т.-ПРИЛУКИ», марковані маркою акцизного податку ТВ ЗФ 24/4 25 шт. № 276645) в кількості 1 пачка за ціною 130,00 грн; каву американо в кількості 2 шт. за ціною 19,00 грн на суму 38,00 грн. Разом придбано товару на суму 168,00 грн.

Під час здійснення даної контрольно-розрахункової операції оплату за товар здійснено безготівковим розрахунком (за допомогою банківського термінала «Ощадбанк») на суму 176,00 грн та видано решту готівковими коштами в сумі 8,00 грн.

Таким чином, ФОП ОСОБА_1 не проведено розрахункову операцію через РРО та не видано розрахунковий документ встановленої форми на загальну суму 168,00 грн, чим порушено вимоги п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

ФОП ОСОБА_1 перед початком перевірки було пред`явлено направлення на перевірку від 04.02.2025 року № 303 та № 304, а також копію наказу від 04.02.2025 року № 145-п про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання.

Після ознайомлення із зазначеними документами ФОП ОСОБА_1 відмовилася розписатися у направленнях та отримати копію наказу, про що складено акт відмови від підписання направлення на перевірку від 06.02.2025 року № 160/11-28-09-02/ НОМЕР_1 .

Перевіркою було встановлено наступне.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1251 (далі - Положення № 1251), визначено реквізити марок акцизного податку. Зокрема, кожна марка повинна містити індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для вітчизняної продукції), серію із чотирьох літер і шестизначний номер, а також QR-код та штрих-код (на марках для алкогольних напоїв) (абзац дев`ятий п. 5 Положення № 1251). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 року № 329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.06.2021 року за № 832/36454, внесено зміни щодо наявності у фіскальних касових чеках, які формуються всіма без виключення РРО/ПРРО, цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку (МАП) на алкогольні напої.

Одними з обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки, який під час реалізації підакцизного товару зчитується та одночасно інформація про цей товар направляється до податкового органу до IКC "Єдине вікно подання електронної звітності».

Така інформація вноситься до розрахункового документа продавцем (особою, що проводить розрахункові операції) шляхом зчитування в автоматичному режимі інформації з марки під час сканування або вручну (якщо на акцизній марці є загинання чи інші незначні перешкоди і сканер її не розпізнає).

Згідно з даними баз даних ДПС України (ІКС «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій») встановлено, що у періоді, що перевірявся, у фіскальних чеках РРО не вказувалися реквізити марок акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв у товарній підкатегорії «спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, лікери та інші напої, що містять спирт» з кодом УКТЗЕД 2208 (зокрема: 2208201200, 2208201600, 2208201800, 2208201900, 2208202600, 2208202700, 2208202900, 2208301100, 2208303000, 2208304100, 2208304900, 2208306100, 22083071, 2208609100, 2208701000, 2208901100, 2208903300, 2208904500, 2208904800, 2208905400, 2208905690, 2208906900), що підтверджується Витягом з Реєстру фіскальних чеків, долученим до матеріалів справи.

Форма та зміст розрахункового документа, що формується РРО, зберігаються в його фіскальній пам`яті та виводяться на друк повністю. Контрольно-звітні документи РРО передаються на сервер обробки даних (СОД) РРО ДПСУ відповідно до Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 08.10.2012 року № 1057.

Як вбачається з матеріалів справи, загальна сума реалізації алкогольних напоїв з кодом УКТЗЕД 2208, по яких у фіскальних чеках не відображені реквізити марок акцизного податку, складає 305 922,10 грн. Відтак, перевіркою було встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити - марки акцизного податку на зазначену суму.

Крім того, відповідно до фіскального чека № 3557328437 від 18.12.2024 року (Додаток 2) було здійснено реалізацію алкогольних напоїв - Бренді «Аліко Сіендві» 5 зірочок ємністю 0,5 л (код УКТЗЕД 2208202900) в кількості 1 пляшка за ціною 204,00 грн (тобто за ціною, нижчою за встановлену мінімальну роздрібну ціну, яка повинна становити 227,49 грн), чим було порушено вимоги постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (зі змінами та доповненнями, внесеними п. 32 розділу XIII Закону України від 18.06.2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»).

Належних і допустимих доказів на спростування вказаних обставин скаржник суду не надав.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують обставини, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14.05.2026 в адміністративній справі №340/2066/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.В. Кальник

суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов