Постанова від 28 вересня 2026 р. у справі №160/33082/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 160/33082/25

адміністративне провадження № К/990/27814/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Юрченко В.П.,

розглянув в письмовому провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.06.2026 (судді: Малиш Н.І. (головуючий), Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі №160/33082/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Відродження» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Відродження») звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення форми «С» від 06.10.2025 № 0553910712, яким позивачу нараховано пеню за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 4 029 416,47 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки перевірка проведена з процедурними порушеннями, а Товариство не допускало порушення граничних строків розрахунку за операціями з експорту/імпорту товарів.

Позивач зазначає, що з 01.03.2023 підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не передбачено можливості проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Законодавством обмежено можливість перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, періодом з 01.08.2023 до 01.12.2023. Наказ про проведення перевірки № 5312-п від 22.08.2025 не відповідає підпункту 69.2 п. 69 Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки не містить конкретних (фактичних) підстав призначення перевірки. Вказаний наказ та акт перевірки не містять відомостей про порушення позивачем терміну, протягом якого він мав надати відповідь на письмовий запит відповідача, що було би підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Інформація про направлення такого запиту відсутня. Протягом 2025 року посадові особи контролюючого органу не перебували за місцезнаходженням позивача, замість документальної виїзної перевірки фактично проведено документальну невиїзну перевірку у приміщенні контролюючого органу. Акт перевірки було надіслано позивачу засобами поштового зв`язку попри те, що посадові особи ТОВ «Відродження» не відмовлялися від його підписання та отримання. В акті перевірки відсутня відмітка про відмову від його підписання та отримання, натомість зазначено, що його надіслано поштою. Також позивач зазначає, що у нього не витребувались документи, і жодні документи ним до перевірки не надавались. Окрім того, позивач вказує на неналежну особу, що підписала спірне податкове повідомлення - рішення та розрахунок до нього.

Також вказує, що станом на дату видачі наказу про проведення перевірки, так і в період її проведення Покровська селищна територіальна громада за місцезнаходженням позивача належала до територій можливих бойових дій, а тому підставою для проведення перевірки в частині дотримання граничних строків надходження валютної виручки за експортними операціями мав бути підпункт 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, а не підпункт 78.1.1 пункту 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

По суті виявлених порушень вказує, що Законом України «Про валюту і валютні операції» не передбачено нарахування пені резиденту, який виконав свої обов`язки, у зв`язку з несвоєчасним чи не в повному обсязі виконанням своїх обов`язків його контрагентом нерезидентом. Станом на дату подання адміністративного позову валютна виручка за зовнішньоекономічним контрактом від 30.05.2024 № 24-007, укладеним з Ukragro trade SA, отримана в повному обсязі в сумі 1022100,34 доларів США. Зазначені контролюючим органом обставини порушення строків розрахунку, за які позивачу нараховано пеню, стосуються порушення строків оплати саме Ukragro trade SA. Позивач своєчасно та в повному обсязі здійснив поставку товару згідно з укладеним контрактом, тому ним не допущено порушення вказаного вище Закону.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.02.2026 позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

4. Задовольняючи позовні вимоги Товариства суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено наявності підстав для проведення документальної позапланової перевірки Товариства відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Судом встановлено, що в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 5312-п від 22.08.2025 крім підстав для проведення перевірки, визначених Податковим кодексом України, не вказано фактичної підстави проведення перевірки. Натомість таку підставу отримання податкової інформації від Національного банку України від 17.01.2025 № 25-0005/4070 та 18.02.2025 № 25-0009/12372 про порушення Товариством валютного законодавства вказано в акті перевірки. Однак матеріали справи не містять відомостей з доказами на їх підтвердження про отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства. Відсутні докази про направлення контролюючим органом запиту, в якому зазначаються порушення цим платником податків валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, отримання позивачем такого запиту та ненадання останнім пояснення та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Також суд зазначив, що доводи відповідача про те, що проводилася саме виїзна позапланова перевірка ТОВ «Відродження», не підтверджуються належними та допустимими доказами. Відсутні і докази відмови платника податків (його посадових осіб) у допуску контролюючого органу до проведення перевірки, неможливості проведення перевірки, відмови від отримання примірника акта перевірки та його підписання або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням.

З урахуванням зазначеного суд вказав, що невиконання вимог закону щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином у контролюючого органу були відсутні підстави на прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0192280709 від 11.04.2025 за результатами виявлених порушень у зв`язку з недотриманням встановлених вимог щодо підстав проведення перевірки та встановленого законом порядку її проведення.

5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.06.2026 рішення суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову Товариства відмовлено.

6. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що у акті перевірки зазначено, що контролюючий орган отримав інформацію від Національного банку України від 17.01.2025 №25-0005/4070 та від 18.02.2025 №25-0009/12372 про порушення ТОВ «Відродження» валютного законодавства. Зазначена обставина не спростована, а отже висновки суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено наявності підстав для проведення документальної позапланової перевірки у Товариства є помилковими.

Суд також відхилив доводи позивача про зміну виду перевірки з виїзної на невиїзну, оскільки така обставина не підтверджується жодними доказами. Направлення акту перевірки поштою та відсутність доказів складання контролюючим органом акту про відмову у його підписанні платником податків, не може свідчити про те, що було змінено вид перевірки, оскільки акт перевірки не складається у присутності платника податків та за місцем проведення перевірки.

Також суд визнав безпідставними є доводи позивача про те, що наказ про призначення документальної виїзної перевірки прийнятий без врахування приписів пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та Закону України «Про адміністративну процедуру», оскільки ці норми не регулюють питання оформлення наказу контролюючим органом. Крім того у спірних правовідносинах відсутні підстави для неможливості проведення перевірки з підстав запровадження мораторію.

Також суд зазначив, що спірні правовідносини врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті та операцій з експорту та імпорту товарів. Перевіркою встановлено, що грошові кошти за товар від нерезидента Ukragro trade SA, Switzerland (Швейцарія) несвоєчасно надійшли на адресу Товариства, що позивачем не спростовувались, а відтак спірне податкове повідомлення - рішення про застосування до позивача пені за порушення строків розрахунків ЗЕД є правомірним і обґрунтованим.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.06.2026 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.02.2026.

8. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статі 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 5312-п від 22.08.2025 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки «Відродження» призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки 29.08.2025 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 26.09.2022 до 14.02.2025 з метою перевірки дотримання вимог валютного законодавства за період діяльності з 30.05.2024 до 27.08.2025 при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за контрактом від 30.05.2024 № 24-007. Підставою перевірки зазначено, зокрема підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

В акті вказано, що перевірку проведено на підставі наказу № 5312-п від 22.08.2025 у зв`язку з отриманням податкової інформації від Національного банку України від 17.01.2025 № 25-0005/4070 та 18.02.2025 № 25-0009/12372 про порушення ТОВ «Відродження» валютного законодавства.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства складено акт № 3959/04-36-07-12/30699186 від 11.09.2025, у якому зазначено про порушення позивачем частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту № 24-007 від 30.05.2024 в частині несвоєчасного надходження валютної виручки на поточні рахунки ТОВ «Відродження».

Згідно з актом перевірки грошові кошти за товар від нерезидента Ukragro trade SA, Switzerland (Швейцарія) несвоєчасно надійшли на адресу Товариства при виконанні зовнішньоекономічного контракту № 24-007 від 30.05.2024, чим порушено строки, встановлені частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», пункту 42 Постанови НБУ № 18 від 24.02.2022 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану». Неотримання валютної виручки у розмірі 137130,34 дол. США також підтверджено даними бухгалтерського обліку по рахунку 362 «Розрахунки з покупцями в іноземній валюті» за контрактом від 30.05.2024 № 24-007, станом на 27.08.2025 дебіторська заборгованість становить 137130,34 дол. США.

У пункті 2.7 акта наведено перелік документів, які було використано при проведенні перевірки: статут та інші установчі документи, зовнішньоекономічний контракт від 30.05.2024 № 24-007 з додатками та додатковими угодами, журнали-ордери та обігово-сальдові відомості по розрахункам, що пов`язані з проведенням ЗЕД, ВМД, рахунки-фактури (інвойси), товаросупроводжувальні, акти виконаних робіт та інші документи, пов`язані з виконанням контракту від 30.05.2024 № 24-007, виписки банку та платіжні документи по рахункам в національній валюті за період, що перевіряється, виписки банку та платіжні документи по валютним рахункам за період, що перевіряється.

До перевірки ТОВ «Відродження» не надано документи, що підтверджують здійснення позовної роботи відповідно до частини сьомої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

12.09.2025 акт перевірки було надіслано поштою за адресою місцезнаходження ТОВ «Відродження», вручено та зареєстровано 15.09.2025 за вх. № 1067, що підтверджується копією конверту та трекінгом поштового відправлення.

На підставі акта перевірки № 3959/04-36-07-12/30699186 від 11.09.2025 контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0553910712 від 06.10.2025, яким до Товариства на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, частини п`ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» застосовано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 4 029 416,47 грн. Відповідно до розрахунку пені за порушення строків розрахунків по зовнішньоекономічній операції ТОВ «Відродження» по контракту № 24-007 від 30.05.2024 (додатку до податкового повідомлення-рішення № 0553910712 від 06.10.2025) пеню було нараховано у розмірі 0,3% за кожен день прострочення до загальної суми простроченої заборгованості 19 069 987,38 грн.

Скаргу ТОВ «Відродження» на податкове повідомлення-рішення № 0553910712 від 06.10.2025 було залишено без розгляду рішенням ДПС України № 32574/6/99-00-06-01-03-06 від 12.11.2025.

Судом першої інстанції також встановлено, що відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань місцезнаходженням ТОВ «Відродження» є: Дніпропетровська область, Синельниківський район, с-ще Покровське, вул. Центральна, буд. 17-А, код ЄДРПОУ 30699186. Відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства розвитку громад та територій України № 376 від 28.02.2025, Покровська селищна територіальна громада була включена до переліку територій можливих бойових дій у період з 24.02.2022 до 07.10.2025.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки викладені у постановах Верховного Суду:

- від 16.04.2019 у справі №804/7221/16 та від 21.05.2019 у справі №826/22201/15 (обов`язковою передумовою здійснення документальної перевірки є направлення письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження).

Обов`язковою передумовою здійснення документальної перевірки позивача є направлення письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Апеляційним судом не враховано порушення відповідачем норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки перевірку позивача було проведено без обов`язкової передумови - направлення письмового запиту;

З урахуванням наведеного Товариство вважає, що у разі відсутності належних та допустимих доказів про направлення контролюючим органом платнику податків запиту, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого Податковим Кодексом України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, то в такому разі перевірка платників податків з підстав підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та прийняті за її наслідками акти індивідуальної дії є протиправними;

- від 12.12.2025 у справі №600/1052/20-а (посилання в акті на документи, які не були витребувані або не надавались платником для перевірки, свідчить про необґрунтованість висновків).

Позивач не надавав відповідачу жодних документів, які відповідач перелічив у пункті 2.7 акту перевірки - «Перелік документів охоплених перевіркою», в якому зазначено, що перевіркою охоплено наступні документи: статути, контракт, журнал ордери, митні декларації, рахунки, банківські виписки. Під час перевірки відповідач ці документи у позивача не витребував, а позивач їх не надавав. У відзиві на позов, відповідач ніяким чином не прокоментував відсутність в нього цих документів на підставі яких складений акт перевірки та не долучав їх як доказ.

Отже, апеляційним судом не враховано норми частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Також позивач вказує на відсутність висновку Верховного Суду, що перевірка платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями та податкова адреса яких є територія можливих бойових дій, можлива лише з підстав підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

На переконання Товариства правовий висновок цій справі повинен бути висловлений наступним: перевірка платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями та податкова адреса яких станом на дату початку можливих бойових дій є територія можливих бойових дій, - до останнього числа місяця, в якому була припинена можливість бойових дій на відповідній території, а в разі зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України - до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження, можлива лише з підстав підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

11. Контролюючим органом надано заперечення на касаційну скаргу Товариства, в якому зазначено про правильність висновків суду апеляційної інстанції, що є підставною для залишення касаційної скарги Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Вказує, що у спірних правовідносинах відсутні підстави для неможливості проведення перевірки з підстав запровадження мораторію. Нормами підпунктів 69.2 та 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлений мораторій, крім зокрема документальних позапланових перевірок платників податків, щодо яких отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків вимог валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.

У акті перевірки зазначено, що податковий орган отримав інформацію від Національного банку України від 17.01.2025 №25-0005/4070 та від 18.02.2025 №25- 0009/12372 про порушення ТОВ «Відродження» валютного законодавства. Ця обставина не спростована, а отже висновки суду про те, що відповідачем не доведено наявності підстав для проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Відродження» є помилковими.

Зазначає, що у позивача було проведено саме документальну виїзну позапланову перевірку, про що складено акт № 3959/04-36-07-12/30699186 від 11.09.2025. У акті зазначено, що копію наказу отримано уповноваженою особою Товариства, з направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 22.08.2025 особу за довіреністю ТОВ «Відродження» Погонюка Є.М., перевірку проведено з відома директора. Таким чином доводи позивача та висновки суду апеляційної інстанції про те, що було змінено вид перевірки з виїзної на невиїзну, не підтверджується жодними доказами.

Безпідставними є і доводи позивача про те, що нормами Закону України «Про валюту і валютні операції» не передбачена відповідальність резидента за несвоєчасне виконання своїх обов`язків нерезидентом.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. Підставами позову щодо протиправності спірного податкового повідомлення - рішення становлять, зокрема, обставини стосовно процедури призначення та проведення податкової перевірки позивача.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, у позовній заяві зазначено про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, посилаючись на відсутність підстав для призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не направлення письмового запиту відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, наказ про проведення перевірки № 5312-п від 22.08.2025 не містить конкретних (фактичних) підстав призначення перевірки, замість документальної виїзної перевірки фактично проведено документальну невиїзну перевірку у приміщенні контролюючого органу, акт перевірки було надіслано позивачу засобами поштового зв`язку попри те, що посадові особи ТОВ «Відродження» не відмовлялися від його підписання та отримання.

На переконання позивача, вказані обставини свідчить про протиправність проведення перевірки, а тому прийняте за її результатами податкове повідомлення рішення також є протиправним та підлягає скасуванню.

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином ключовим у цій справі є встановлення факту порушення порядку та процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, і чи є ці порушення такими, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення рішення, прийнятого згідно із такими висновками.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків.

Так суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства дійшов висновку, що контролюючого органу були наявні підстави для призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у акті перевірки зазначено про отримання інформацію від Національного банку України щодо порушення ТОВ «Відродження» валютного законодавства. Зазначена обставина спростована не була. Також суд дійшов висновку, що зміна виду перевірки з виїзної на невиїзну, не підтверджується доказами, а направлення акту перевірки поштою та відсутність доказів складання контролюючим органом акту про відмову у його підписанні платником податків, не може свідчити про те, що було змінено вид перевірки. Тобто фактично суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки.

Натомість суд першої інстанції дійшов протилежних висновків, вказавши про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі з тих підстав, що контролюючий орган порушив процедуру призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а саме в наказі зазначено лише юридичну підставу - підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, проте не вказано фактичної підстави проведення перевірки, при цьому матеріали справи не містять відомостей з доказами на їх підтвердження про отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства, відсутні докази про направлення контролюючим органом запиту, в якому зазначаються порушення цим платником податків валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, отримання позивачем такого запиту та ненадання останнім пояснення та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу. Також відповідачем не доведено, що проводилася саме виїзна позапланова перевірка ТОВ «Відродження». Наведені процедурні порушення є підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення.

Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції правильними та зазначає, що наведені процедурні порушення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення.

Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з положеннями підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом певних документів.

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75).

Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Отже, обов`язковою передумовою здійснення документальної перевірки позивача є отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства; направлення письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження; ненадання платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (пункт 78.4 статті 78 Податкового кодексу України).

Колегія суддів також враховує висновки Верховного Суду наведені у постановах від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, ухвалених у складі Судової палати, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. При цьому здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Виходячи з аналізу наведених правових норм, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника органу державної податкової служби та за наявності підстав для її проведення. При цьому у випадку якщо платник податків вказує на відсутність підстав для проведення такої перевірки, зокрема і не зазначення в наказі деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Судом першої інстанції встановлено, що в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 5312-п від 22.08.2025 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Відродження», крім підстав для проведення перевірки, визначених Податковим кодексом України, не вказано фактичної підстави проведення перевірки. Натомість таку підставу отримання податкової інформації від Національного банку України від 17.01.2025 № 25-0005/4070 та 18.02.2025 № 25-0009/12372 про порушення позивачем валютного законодавства вказано в акті перевірки.

При цьому судом встановлено, що матеріали справи не містять відомостей з доказами на їх підтвердження отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та ненадання платником податків пояснення та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Інформація про направлення контролюючим органом Товариству запиту, в якому зазначаються порушення цим платником податків валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та отримання позивачем такого запиту відсутня.

Колегія суддів констатує відсутність доказів отримання контролюючим органом податкової інформації від Національного банку України, в матеріалах справи відсутня інформація (листи) Національного банку України від 17.01.2025 № 25-0005/4070 та 18.02.2025 № 25-0009/12372, на яку посилається відповідач, зокрема в акті перевірки. Відсутні і докази направлення позивачу обов`язкового письмового запиту з зазначенням порушень, допущених платником податків, що є обов`язковою передумовою для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

З урахуванням встановлених у цій справі обставин Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів наявності підстав для проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Відродження» відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не надав суду жодного доказу на підтвердження факту отримання ним податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства, та на підтвердження факту направлення позивачу письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження щодо таких порушень.

Суд апеляційної інстанції дійшов помилкових висновків зазначивши про те, що оскільки в акті перевірки зазначено, що контролюючий орган отримав інформацію від Національного банку України про порушення ТОВ «Відродження» валютного законодавства, і ця обставина не була спростована, то відповідно були наявні підстави для проведення документальної позапланової перевірки.

Суд наголошує, що відповідно до норм процесуального закону, а саме частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Таким чином, саме на контролюючий орган покладено обов`язок доведення наявності підстав для проведення перевірки.

Колегія суддів зазначає, що наведені вище обставини щодо не доведення контролюючим органом наявності підстав для проведення документальної позапланової перевірки у позивача є істотним порушенням процедури призначення перевірки, тобто, є самостійною та достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.

У постановах від 18.08.2021 у справі №160/9277/19, від 26.09.2024 у справі № 600/6022/23-а Верховний Суд дійшов висновку, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства та є підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає про відсутність необхідності надавати оцінку іншим доводам та аргументам касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України підлягає частковому задоволенню.

14. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.06.2026 у справі №160/33082/25 скасувати та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.02.2026.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова В.П. Юрченко