Постанова від 28 вересня 2026 р. у справі №640/24076/19 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/24076/19 Головуючий у 1 інстанції: Дору Ю.Ю.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Безименної Н.В.

Кузьмишиної О.М.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Укртелеком» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Укртелеком» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Акціонерне товариство «Укртелеком» (далі – АТ «Укртелеком») звернувся до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.08.2019 №0011314406 у частині нарахування штрафних санкцій у сумі 128848,12 грн.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 липня 2025 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погодившись із рішенням суду, позивач - АТ «Укртелеком» звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що порушення граничних строків реєстрації спірних податкових накладних/розрахунків коригування відбулося з об`єктивних причин, які не залежали від волі АТ «Укртелеком», тоді як Товариством було вжито всіх залежних від нього заходів для своєчасного виконання обов`язку щодо їх реєстрації в ЄРПН. Апелянт зазначає, що після внесення змін до порядку заповнення податкових накладних автоматизована система ДФС України не забезпечувала можливості реєстрації відповідних розрахунків коригування, у зв`язку з чим, АТ «Укртелеком» неодноразово здійснювало спроби їх реєстрації, зверталося до ДФС України за роз`ясненнями та діяло відповідно до наданих контролюючим органом рекомендацій. При цьому, апелянт наголошує, що спірні розрахунки коригування були зареєстровані після усунення технічних перешкод у роботі автоматизованої системи, а тому, несвоєчасність їх реєстрації не є наслідком протиправної бездіяльності платника податків. У зв`язку з цим, апелянт вважає, що в його діях відсутній склад податкового правопорушення, необхідний для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Також, апелянт зазначає, що суд першої інстанції не надав належної оцінки наявним у матеріалах справи доказам щодо звернень АТ «Укртелеком» до ДФС України, отриманих роз`яснень та фактичної неможливості своєчасної реєстрації ПН/РК з причин неналежного функціонування автоматизованої системи. Крім того, апелянт вказує на помилковість висновку суду першої інстанції про неможливість у межах цього спору враховувати обставини функціонування ЄРПН лише з тих підстав, що дії ДФС України щодо неприйняття ПН/РК окремо не оскаржувалися, оскільки такі обставини безпосередньо стосуються правомірності застосування до платника штрафних санкцій. Окремо АТ «Укртелеком» посилається на положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зазначаючи, що спірні ПН/РК не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому нараховані штрафні санкції підлягають перерахунку з урахуванням спеціального правового регулювання, встановленого цією нормою.

26 червня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - АТ «Укртелеком» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, АТ «Укртелеком» зареєстровано в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування № 1824 від 30 листопада 2018 року, № 1802 від 30 вересня 2018 року, № 1779 від 31 жовтня 2018 року, № 1781 від 31 жовтня 2018 року, № 1760 від 31 липня 2018 року, № 1799 від 31 серпня 2018 року, № 1801 від 30 вересня 2018 року, № 1958 від 31 грудня 2018 року, № 1957 від 31 грудня 2018 року, № 1825 від 30 листопада 2018 року, № 1782 від 31 жовтня 2018 року та № 1826 від 30 листопада 2018 року. При цьому податкові накладні/розрахунки коригування № 1824, № 1802, № 1779, № 1781, № 1760, № 1799 та № 1801 зареєстровано 05 квітня 2019 року, № 1958, № 1957 та № 1825 - 08 квітня 2019 року, а № 1782 та № 1826 - 17 квітня 2019 року .

АТ «Укртелеком» 21 грудня 2018 року та 15 січня 2019 року зверталося до ДФС України щодо порядку заповнення та реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування.

12 лютого 2019 року ДФС України за результатами розгляду звернення АТ «Укртелеком» надала податкову консультацію щодо порядку складання та реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування.

01 серпня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС України проведено камеральну перевірку ПАТ «Укртелеком» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено Акт перевірки, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

На підставі висновків зазначеного Акту перевірки Офісом великих платників податків ДФС України прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406, яким до ПАТ «Укртелеком» застосовано штрафні санкції у загальному розмірі 218 586,71 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням у частині нарахування штрафних санкцій у сумі 128848,12 грн, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю врегульовано Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі – ПК України).

За змістом пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Особливості функціонування ЄРПН у спірний період визначалися Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246.

Згідно з пунктом 2 Порядку № 1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Пунктом 3 Порядку № 1246 у редакції, чинній з 24 березня 2018 року, передбачено, що операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку № 1246, після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених у пункті 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Крім того, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX доповнено пунктом 73, до якого в подальшому внесено зміни Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX.

Пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.

Цим же пунктом передбачено, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для застосування до АТ «Укртелеком» штрафних санкцій у спірній сумі 128 848,12 грн слугував встановлений контролюючим органом факт реєстрації дванадцяти податкових накладних/розрахунків коригування з порушенням граничних строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Водночас, АТ «Укртелеком», заперечуючи правомірність застосування зазначених штрафних санкцій, посилається на те, що несвоєчасна реєстрація відповідних розрахунків коригування була зумовлена обставинами, які не залежали від волевиявлення та поведінки платника податків, а саме зміною порядку складання та реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування та пов`язаними з цим особливостями функціонування автоматизованої системи ДФС України, внаслідок чого реєстрація відповідних документів у ЄРПН у визначені законом строки не відбулася.

З матеріалів справи вбачається, що спірні розрахунки коригування складалися АТ «Укртелеком» до податкових накладних за операціями з отримання на митній території України телекомунікаційних послуг від нерезидентів. Податкові накладні за такими операціями складалися отримувачем послуг із застосуванням умовного індивідуального податкового номера 500000000000 та відповідних особливостей їх оформлення.

Матеріалами справи також підтверджено, що після набрання чинності змінами до форми податкової накладної та порядку її заповнення АТ «Укртелеком» здійснювало неодноразові спроби реєстрації відповідних розрахунків коригування, однак, реєстрація таких документів у ЄРПН не відбувалася.

Апелянт зазначає, що до внесення відповідних змін аналогічні розрахунки коригування реєструвалися, натомість після зміни алгоритму їх обробки автоматизованою системою ДФС України реєстрація стала неможливою у застосований Товариством спосіб.

При цьому, АТ «Укртелеком» не припинило вчинення дій, спрямованих на виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, а звернулося до контролюючого органу з метою отримання офіційних роз`яснень щодо порядку оформлення та реєстрації відповідних документів.

Так, 21 грудня 2018 року АТ «Укртелеком» звернулося до ДФС України щодо порядку заповнення податкових накладних та розрахунків коригування у спірних правовідносинах. У подальшому Товариство повторно звернулося до контролюючого органу 15 січня 2019 року, а також здійснювало звернення засобами електронного зв`язку та на гарячу лінію ДФС України з метою з`ясування причин неможливості реєстрації відповідних документів та отримання належного алгоритму дій.

12 лютого 2019 року ДФС України надала АТ «Укртелеком» індивідуальну податкову консультацію № 497/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, у якій викладено порядок складання та реєстрації відповідних податкових накладних і розрахунків коригування.

Після отримання зазначеної консультації АТ «Укртелеком» вчиняло дії відповідно до наданих контролюючим органом роз`яснень та продовжувало здійснювати заходи, спрямовані на реєстрацію відповідних документів у ЄРПН.

Таким чином, сукупність наявних у матеріалах справи доказів свідчить про послідовне вчинення АТ «Укртелеком» дій, спрямованих на належне виконання покладеного на нього податкового обов`язку, зокрема, шляхом неодноразового направлення документів на реєстрацію, звернення до ДФС України за роз`ясненнями щодо порядку їх оформлення та подальшого виконання наданих контролюючим органом рекомендацій.

Колегія суддів вважає, що зазначені обставини підлягають обов`язковій правовій оцінці при вирішенні питання щодо наявності підстав для застосування до АТ «Укртелеком» відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Сам по собі факт реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування після закінчення встановленого законом граничного строку не є достатнім для вирішення питання про правомірність застосування штрафної санкції без установлення обставин, за яких відбулося таке порушення, та з`ясування того, чи залежало своєчасне виконання відповідного обов`язку від поведінки платника податків.

Процедура реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН передбачає вчинення взаємопов`язаних дій як платником податків, так і контролюючим органом. На платника податків покладено обов`язок належним чином сформувати відповідний електронний документ та направити його для реєстрації, тоді як прийняття такого документа, здійснення його автоматизованої перевірки, формування квитанції та внесення відповідних відомостей до ЄРПН забезпечуються інформаційними ресурсами контролюючого органу.

За таких обставин, правова оцінка своєчасності виконання платником податків обов`язку щодо реєстрації відповідних документів не може обмежуватися виключно співставленням дати їх складання з датою фактичної реєстрації в ЄРПН без дослідження причин, які зумовили відповідний часовий проміжок.

У цьому контексті істотне значення мають фактичні дії платника податків, спрямовані на реєстрацію документів, характер отриманих від інформаційної системи повідомлень, звернення до контролюючого органу та дії, вчинені платником на виконання отриманих роз`яснень.

Так, у даній справі АТ «Укртелеком» не обмежилося посиланням на неможливість реєстрації спірних документів, а надало докази вчинення конкретних дій, спрямованих на усунення перешкод для їх реєстрації, у тому числі звернень до ДФС України, отримання індивідуальної податкової консультації та подальшого виконання наданих контролюючим органом рекомендацій.

Натомість, відповідачем не спростовано факту вчинення АТ «Укртелеком» зазначених дій та не наведено обставин, які б свідчили про те, що несвоєчасна реєстрація спірних документів була наслідком бездіяльності платника податків або невчинення ним дій, необхідних для виконання покладеного законом обов`язку.

Доводи Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у цій частині фактично зводиться до констатації факту реєстрації відповідних документів поза межами граничних строків та до посилання на те, що АТ «Укртелеком» не оскаржувало в окремому судовому провадженні дії або бездіяльність ДФС України, пов`язані з неприйняттям чи несвоєчасною реєстрацією податкових накладних/розрахунків коригування.

Колегія суддів вважає наведені доводи відповідача необґрунтованими, з огляду на наступне.

Предметом судового розгляду у цій справі є правомірність податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406 у частині застосування до АТ «Укртелеком» штрафних санкцій у сумі 128 848,12 грн.

Перевірка правомірності зазначеного індивідуального акта вимагає встановлення всіх обставин, які безпосередньо впливають на наявність передбачених законом підстав для застосування відповідальності, у тому числі, причин несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування та характеру дій платника податків, спрямованих на виконання відповідного обов`язку.

Дослідження судом таких обставин не є вирішенням окремого публічно-правового спору щодо правомірності дій або бездіяльності ДФС України, оскільки, правова оцінка зазначених обставин здійснюється виключно в межах перевірки законності застосованої до платника податків фінансової відповідальності.

Відтак, відсутність самостійних позовних вимог щодо визнання протиправними дій або бездіяльності ДФС України не виключає обов`язку суду дослідити обставини функціонування ЄРПН та взаємодії платника податків із контролюючим органом у тій мірі, в якій такі обставини мають значення для перевірки правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

У зв`язку із цим, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що обставини, пов`язані з неможливістю своєчасної реєстрації спірних документів та діями АТ «Укртелеком», спрямованими на їх реєстрацію, не підлягають врахуванню лише з тієї підстави, що дії ДФС України не були самостійним предметом судового оскарження.

Разом з тим, матеріали справи свідчать, що після виникнення перешкод для реєстрації відповідних документів АТ «Укртелеком» систематично вчиняло дії, спрямовані на виконання податкового обов`язку, зверталося до контролюючого органу та діяло відповідно до отриманих роз`яснень.

Колегія суддів також враховує, що індивідуальна податкова консультація від 12 лютого 2019 року не містить самостійного висновку про наявність технічного збою в роботі ЄРПН, а стосується порядку складання та реєстрації відповідних документів.

Однак, зазначена консультація підлягає оцінці в сукупності з іншими доказами у справі, зокрема попередніми та наступними зверненнями АТ «Укртелеком» до ДФС України, повідомленнями щодо неможливості реєстрації відповідних розрахунків коригування та діями Товариства, вчиненими після отримання відповідних роз`яснень.

Беручи до уваги викладене, колегія суддів дійшла висновку, що у сукупності зазначені докази підтверджують, що АТ «Укртелеком» не ухилялося від виконання обов`язку щодо реєстрації відповідних документів та не залишалося бездіяльним після виникнення обставин, які перешкоджали їх реєстрації.

З цих же підстав колегія суддів вважає необґрунтованими посилання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 22 травня 2019 року у справі № 815/2457/18 та від 19 лютого 2019 року у справі № 823/1086/16.

Зокрема, у справі № 823/1086/16 правова оцінка Верховного Суду ґрунтувалася на встановленій судами обставині, що після неприйняття податкових накладних платник податків упродовж відповідного періоду не звертався до контролюючого органу для з`ясування причин відмови та не вчиняв дій, спрямованих на усунення перешкод для реєстрації документів.

Натомість, у справі, що переглядається, матеріалами справи підтверджено протилежну поведінку АТ «Укртелеком», яке неодноразово зверталося до ДФС України, отримувало офіційні роз`яснення та продовжувало вчиняти дії з метою забезпечення реєстрації відповідних документів. Наведені відмінності у фактичних обставинах виключають можливість механічного застосування правових висновків, сформованих у справі № 823/1086/16, до спірних правовідносин.

Аналогічно, обставини справи № 815/2457/18 стосувалися конкретного часу направлення податкової накладної, часу її надходження до інформаційної системи ДФС та подальших дій платника податків, а тому, наведена постанова не усуває необхідності самостійного встановлення та оцінки фактичних обставин цієї справи.

Крім того, апелянт посилається на положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів вважає наведені доводи обґрунтованими, з огляду на наступне.

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, яким установлено спеціальний порядок застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації окремих категорій податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН.

У подальшому, Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності 08 серпня 2020 року, до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесено зміни, зокрема щодо періоду застосування цієї норми та розміру штрафних санкцій.

За змістом пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, зокрема за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-IX, за умов, визначених цією нормою, застосовуються у розмірі 1 відсотка обсягу постачання без податку на додану вартість, але не більше 510 гривень.

Положеннями цього ж пункту встановлено, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу та надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення, а попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Отже, пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України законодавцем запроваджено спеціальне правове регулювання наслідків порушення строків реєстрації визначених у цій нормі категорій податкових накладних та розрахунків коригування, яке поширюється на штрафні санкції, нараховані до набрання чинності Законом № 466-IX, за умови відповідності таких правовідносин установленим зазначеним пунктом критеріям.

Як установлено з матеріалів справи, податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406 прийнято контролюючим органом до набрання чинності Законом № 466-IX, а штрафні санкції у спірній частині застосовано за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, складених у 2018 році.

При цьому, АТ «Укртелеком» звернулося до суду з позовом про визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення, а ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 грудня 2019 року відкрито провадження у справі № 640/24076/19.

Таким чином, станом на 23 травня 2020 року податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406 перебувало у процедурі судового оскарження.

Водночас, із наявних у матеріалах справи копій податкових накладних та розрахунків коригування вбачається, що відповідні документи складені за операціями з отримання АТ «Укртелеком» послуг від нерезидентів із застосуванням умовного індивідуального податкового номера 500000000000 та містять реквізити, характерні для податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю).

Наведене узгоджується і з доводами апеляційної скарги, у якій АТ «Укртелеком» безпосередньо зазначає, що податкові накладні, до яких складені спірні розрахунки коригування, не підлягали наданню отримувачу (покупцю), у зв`язку з чим, наполягає на поширенні на спірні правовідносини положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідачем у відзиві на апеляційну скаргу наведені обставини не спростовано. Зокрема, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не навело доводів щодо непоширення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на спірні податкові накладні/розрахунки коригування та не надало правової оцінки відповідному доводу апеляційної скарги.

Колегія суддів також враховує правові висновки Верховного Суду щодо застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, Верховний Суд послідовно виходить із того, що зазначена норма має ретроспективну дію та поширюється на штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом визначеного цією нормою періоду, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження та відповідають іншим установленим пунктом 73 умовам. При цьому така процедура судового оскарження охоплює всі інстанції судового розгляду.

У постанові від 07 березня 2024 року у справі № 580/2069/20 Верховний Суд наголосив, що законодавчою метою запровадження пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України було усунення надмірного тягаря відповідальності у зв`язку з непропорційністю раніше встановленого механізму відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, які не надаються покупцю товарів/послуг. Верховний Суд також зазначив, що станом на час розгляду справи судами застосуванню підлягає чинна редакція пункту 73, якою змінено на майбутнє правові наслідки діянь та подій, що мали місце до набрання нею чинності.

Верховний Суд у вказаній постанові окремо звернув увагу на те, що попереднє податкове повідомлення-рішення за наявності передбачених пунктом 73 підстав вважається скасованим (відкликаним) у силу прямої вказівки закону, без необхідності вчинення контролюючим органом будь-яких додаткових дій для такого відкликання. Право на визначення нового розміру штрафних санкцій та здійснення їх перерахунку при цьому належить виключно контролюючому органу, а суд не вправі підміняти такий орган і самостійно визначати нову суму штрафу.

Аналогічний правовий підхід викладений Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, у якій зазначено, що суд у межах своєї компетенції має встановити наявність або відсутність підстав для поширення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України на спірні правовідносини, тоді як здійснення самого перерахунку штрафних санкцій належить до виключних повноважень контролюючого органу.

Крім того, у постанові від 05 березня 2025 року у справі № 640/14524/19 Верховний Суд підтвердив усталений підхід щодо ретроспективної дії пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України та необхідності його застосування до податкових повідомлень-рішень, які відповідають установленим цією нормою критеріям. При цьому Верховний Суд визнав юридично значущою обставину невиконання контролюючим органом покладеного на нього законом обов`язку щодо перерахунку штрафних санкцій та прийняття нового податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, ухвалюючи рішення 17 липня 2025 року, повинен був надати оцінку спірним правовідносинам з урахуванням положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, чинних на час вирішення справи, та відповідних правових висновків Верховного Суду.

Натомість, суд першої інстанції обмежився застосуванням положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, які діяли на час виникнення спірних правовідносин, та констатацією факту порушення АТ «Укртелеком» граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, не врахувавши спеціального правового регулювання, запровадженого пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вже під час судового розгляду цієї справи.

При цьому, застосування зазначеної норми не пов`язується з датою прийняття судового рішення або моментом виникнення спірних правовідносин виключно в аспекті дії закону на майбутнє, оскільки, законодавець прямо надав їй ретроспективного характеру та визначив коло раніше нарахованих штрафних санкцій, на які поширюється її дія.

Відтак, та обставина, що податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406 було прийнято до набрання чинності Законом № 466-IX, не виключає застосування до нього положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Більше того, саме перебування такого податкового повідомлення-рішення у процедурі судового оскарження станом на дату набрання чинності Законом № 466-IX є однією з передбачених законодавцем умов поширення на нього нового правового регулювання.

Враховуючи, що спірні штрафні санкції нараховані за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які за своїми реквізитами та характером відповідних операцій належать до категорії документів, що не передбачають їх надання отримувачу (покупцю), податкове повідомлення-рішення прийнято у 2019 році та станом на 23 травня 2020 року перебувало у процедурі судового оскарження, колегія суддів доходить висновку про поширення на спірні правовідносини положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Разом з тим, відповідач, на якого частиною 2 статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування правомірності оскаржуваного рішення, не навів обставин та не надав доказів, які б свідчили про наявність правових підстав для незастосування до спірних правовідносин зазначеної спеціальної норми.

Таким чином, після набрання чинності пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України контролюючий орган був зобов`язаний визначити правові наслідки несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних/розрахунків коригування саме відповідно до цієї норми, здійснити передбачений нею перерахунок штрафних санкцій та прийняти нове податкове повідомлення-рішення.

Водночас, матеріали справи не містять відомостей про здійснення відповідачем такого перерахунку та прийняття нового податкового повідомлення-рішення стосовно штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням від 29 серпня 2019 року № 0011314406.

За змістом пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, попереднє податкове повідомлення-рішення у такому випадку вважається скасованим (відкликаним) у силу закону, тоді як визначення належного розміру штрафної санкції віднесено до повноважень контролюючого органу.

Отже, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406 у спірній частині, не застосувавши норму матеріального права, яка підлягала застосуванню до відповідних правовідносин та безпосередньо змінювала правові наслідки застосування раніше нарахованих штрафних санкцій.

Колегія суддів також зазначає, що самостійне визначення судом розміру штрафних санкцій відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виходило б за межі повноважень адміністративного суду, оскільки обов`язок щодо здійснення відповідного перерахунку та прийняття нового податкового повідомлення-рішення законодавцем покладено безпосередньо на контролюючий орган.

За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апеляційної скарги щодо необхідності застосування до спірних правовідносин пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та помилковості висновків суду першої інстанції про наявність підстав для збереження в силі податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0011314406 у частині застосування до АТ «Укртелеком» штрафних санкцій у сумі 128 848,12 грн.

Враховуючи вищевказане в сукупності, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 29 серпня 2019 року № 0011314406 у частині застосування до Акціонерного товариства «Укртелеком» штрафних санкцій у сумі 128 848,12 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Колегія суддів приймає до уваги Висновок № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому зазначено, що при викладенні підстав для прийняття рішення суд повинен надати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Судова колегія, також, враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Крім того, у рішеннях ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково відмовив у задоволенні позовних вимог Акціонерного товариства «Укртелеком», а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення адміністративного позову.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі спростовують висновки суду першої інстанції та знайшли своє належне підтвердження в суді апеляційної інстанції.

У відповідності до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Укртелеком» задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 липня 2025 року скасувати та прийняти нове рішення.

Адміністративний позов Акціонерного товариства «Укртелеком» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 29 серпня 2019 року № 0011314406 у частині застосування до Акціонерного товариства «Укртелеком» штрафних санкцій у сумі 128 848 (сто двадцять вісім тисяч вісімсот сорок вісім) грн 12 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м. Київ, вул. Кошиця, буд. 3, код ЄДРПОУ 44082145) на користь Акціонерного товариства «Укртелеком» (01601, м. Київ, бульвар Тараса Шевченка, буд. 18, код ЄДРПОУ 21560766) судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі 4 831 (чотири тисячі вісімсот тридцять одна) грн 83 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Безименна Н.В.

Кузьмишина О.М.