Постанова від 22 вересня 2026 р. у справі №160/24302/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 вересня 2026 року м. Дніпросправа № 160/24302/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.,

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

секретар Перетятько К.С.

за участі представників позивача Власенко В.Г. (в режимі відеоконференцзв`язку), Клівасова А.О.

представника відповідача Пашко Є.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2026 року (суддя Калугіна Н.Є., повне судове рішення складено 11 травня 2026 року) в справі № 160/24302/25 за позовом приватного акціонерного товариства «Укренерготранс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Укренерготранс» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 травня 2025 року:

№ 0285980701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 11 341 926,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 9 793 368 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 548 558 грн;

№ 0286032302 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в загальному розмірі 19 957 998,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 16 833 258 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 124 740,50 грн;

№ 0286052302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5 100,00 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2026 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.05.2025 року № 0285980701, № 0286032302, № 0286052302.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В апеляційній скарзі відповідач виклав власну позицію, яка за змістом повторює висновки акту перевірки щодо недоведеності реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер-Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» на виконання договору комісії №1.10.2/1 від 01.01.2017 року, укладеного між ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» (код ЄДРПОУ 33184917) як комітентом та ПрАТ «Укренерготранс» як комісіонером, зокрема, щодо відсутності належної матеріально-технічної бази для виконання комплексу таких послуг у контрагентів, не підтвердження надання послуг належними допустимими первинними документами, які б відображали реальність господарських операцій щодо надання послуг з підготовки залізничних вагонів, не надання документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності позивача.

Стосовно договору з ПАТ «Українська залізниця» звертає увагу, що саме Укрзалізниця здійснює комплекс робіт з підготовки вагонів для перевезення вантажу (очищення та промивання вагонів після вивантаження забруднювальних вантажів тощо), забезпечує проведення капітального та деповського ремонтів вагонів, вартість послуг з підготовки залізничних вагонів у розмірі 54 407 600 грн не брали участі у формуванні доходу та не вплинули на отримання доходу комітентом по наданню послуг транспортно-експедиційне обслуговування за договорами, укладеними з третіми особами (замовниками), отримувачами транспорно-експедиційних послуг.

Вважає, що позивач не має права на формування витрат, оскільки документально не підтверджено факт отримання задекларованого у первинних документах обсягу послуг нематеріального характеру від ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер-Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс».

Отримане від ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» відшкодування понесених витрат в розмірі 54 407 600 грн є отриманим доходом поза межами договору комісії, який має бути включений до складу доходу ПрАТ «Укренерготранс».

Крім того, перевіркою встановлено, що UAB "Goverlus" (Литва) передано залізничні вагони та доручено ПрАТ «Укренерготранс» укладати договори із замовниками на їх використання. Крім того, відповідно до умов договору від 03.08.2012 №030812 ПрАТ «Укренерготранс» здійснюється ремонт та інші операції з обслуговування залізничних вагонів із залученням третіх осіб за власні кошти, які потім відшкодовуються комітентом, тобто UAB "Goverlus" (Литва). При цьому доходи у вигляді орендної плати, виплачені на користь нерезидента UAB "Goverlus" (Литва), повинні оподатковуватись з урахуванням граничної межі податку, що встановлена у частині 2 статті 12 «Роялті» Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування і складатиме 10 відсотків від суми таких доходів та сплачується за рахунок таких доходів. При цьому, особою уповноваженою справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, - ПрАТ «Укренерготранс».

Крім того правомірність оподаткування виплат доходів нерезидентам від оренди обладнання саме як роялті підтверджується позицією Верховного суду України викладеною у постанові від 13.02.2025 у справі №300/4869/23.

Також встановлено взаємовідносини між позивачем як замовником та ColobridgeGmbH (Німеччина) як виконавцем на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022/01.

Перевіркою встановлено, що виплата за використання хмарного хостінгу в сумі 16 650,20 євро (еквівалент 684 346,59 грн.) є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/ орендної плати та виплати платежів за ліцензію (105 євро в місяць) в сумі 2 350,68 євро (еквівалент 96 669,81 грн.) – роялті, які підприємством не задекларовані, податок не утримано та не сплачено.

Судом першої інстанції не враховано, що надана підприємством до перевірки довідка резидентства ColobridgeGmbH, яка не апостильована, не може бути підставою для застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку при оподаткуванні доходів ColobridgeGmbH, отриманих від ПрАТ «Укренерготранс», яке є податковим агентом при здійсненні виплат на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022.

Крім того, перевіркою встановлено, що ПрАТ «Укренерготранс» протягом 2022-2024 років здійснено виплати доходу на користь ColobridgeGmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, але при цьому не подано додатки ПН до податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2022 рік, І квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, І квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року.

У відзиві позивач просить залишити рішення без змін.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представники позивача в судовому засіданні просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, представників позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства “Укренерготранс”, за результатами якої складено акт від 26.03.2025 № 1302/04-36-07-01/32082812.

За висновками цього акту відповідачем встановлені наступні порушення:

1) п.п.44.1. п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI змінами та доповненнями) за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 встановлено заниження податку на прибуток на суму 9 793 368 грн., у т.ч. за:

2018 рік - 2648 160 грн;

2019 рік - 3 546 072 грн;

2020 рік - 3 599 136 грн.

2) п.103.4, 103.10 ст. 103, п.п. 141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), п.2, 3 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 23.09.1996 (дата набуття чинності для України: 25.12.1997) в частині неоподаткування доходів нерезидентів UAB "Goverlus" (Литва), отриманих на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, Colobridge GmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів (код бюджетної класифікації 11020500 податок на прибуток іноземних юридичних осіб) за період з 01.04.2013 по 30.09.2024 на загальну суму 16 833 258 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 6 555 106 грн (за ІІ квартал 2018 року на суму 1 510 693 грн, за І квартал 2018 року на суму 2 227 089 грн, за IV квартал 2018 року на суму 2 817 324 грн); за 2019 рік на суму 4 999 539 грн. (за І квартал 2019 року на суму 1 608 412 грн, за ІІ квартал 2019 року на суму 1 645121 грн., за III квартал 2019 року на суму 825 144 грн, за IV квартал 2019 на суму 920 862 грн); за 2020 рік на суму 3 371 137 грн (за І квартал 2020 року на суму 990 518 грн., за ІІ квартал 2020 року на суму 615 407 грн, за ІІІ квартал 2020 року на суму 790 128 грн., за IV квартал 2020 року на суму 975 084 грн), за 2021 рік на суму 1769 652 грн (за І квартал 2021 року на суму 746 788 грн., за ІІ квартал 2021 року на суму 724 626 грн, за III квартал 2021 року на суму 293 935 грн, за IV квартал 2021 року на суму 4 303 грн), за 2022 рік на суму 8 555 грн. (за IV квартал 2022 року на суму 8 555 грн.), за 2023 рік на суму 71 349 грн. (за І квартал 2023 року на суму 18 343 грн, за ІІ квартал 2023 року на суму 17 667 грн, за III квартал 2023 року на суму 17642 грн, за IV квартал 2023 року на суму 17697 грн), за три квартали 2024 року на суму 57 920 грн (за І квартал 2024 року на суму 18 561 грн, за ІІ квартал 2024 року на суму 19 074 грн, за ІІІ квартал 2024 року на суму 20 285 грн).

3) пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 46.1 ст. 46, п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) ПрАТ “Укренерготранс” до податкового органу не надано Розрахунки (звіти) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, Додатків ПН до рядка 23 Податкової Декларації з податку на прибуток підприємства, які являються невід`ємною її частиною, а саме по нерезидентам UAB "Goverlus" (Литва) за договором комісії від 03.08.2012 № 030812 за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року. три квартали 2019 року, 2019 рік, 1 квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року. 2020 рік, 1 квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року. 2021 рік. Гомельська філія республіканського транспортно-експедиційного підприємства "БЕЛІНТЕРТРАНС" - транспортно-логістичний центр" (Білорусь) за договором транспортної експедиції від 28.11.2019 NI -074/19 за три квартали 2021 року. 2021 рік, Colobridge GmbH (Німеччина) за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 за 2022 рік, 1 квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, І квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року, за що передбачається штрафна санкція відповідно до вимог п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.

Позивачем на акт перевірки від 26.03.2025 в межах процедури адміністративного оскарження подані заперечення № 3.18-23 від 09.04.2025, за результатами розгляду яких відповідачем прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ “Укренерготранс” (код ЄДРПОУ 32082812) на підставі пп. 78.1.5. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) з питань, що стали предметом перевірки.

Відповідачем направлено наказ №2623-п від 21.04.2025 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача тривалістю 5 робочих днів, з подальшим продовженням перевірки ще на 2 робочих дня наказом № 2931-П від 09.05.2025р.

За результатами проведеної документальної позапланової перевірки ПрАТ “Укренерготранс” складено акт № 2219/04-36-07-01/32082812 від 16.05.2025.

За наслідками проведення документальної позапланової перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:

1) від 23.05.2025 № 0285980701 форми “Р” про порушення П(С)БО 15, п. 44.1, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ - визначено заниження податку на прибуток за періоди 2018, 2019, 2020 рр. у сумі податкового зобов`язання 9 793 368 грн. та 1 548 558 грн штрафних санкцій;

2) від 23.05.2025р. № 0286032302 форми “Д” про порушення п.п. 103.4, 103.10 ст. 103, п.п. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ - визначено заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн. та 3 124 740,50 грн штрафних санкцій;

3) від 23.05.2025р. № 0286052302 форми “ПС” про порушення пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 46.1 ст. 46, п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 ПКУ у зв`язку із неподанням Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, Додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, розмірі штрафних санкцій – 5 100,00 грн.

Позивач оскаржив вищенаведені податкові повідомлення – рішення до Державної податкової служби України, рішенням про результати розгляду скарги від 06.08.2025 № 22746/6/99-00-06-01-06 залишено скаргу позивача без задоволення, а ППР – без змін.

Врахувавши, що документальну позапланову виїзну перевірку позивача призначено за результатами розгляду заперечень позивача на акт документальної планової перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність порушень з боку контролюючого органу при призначенні перевірки.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за періоди 2018, 2019, 2020 у сумі податкового зобов`язання 9 793 368 грн (ППР № ППР від 23.05.2025 № 0285980701) суд першої інстанції зазначив наступне.

Господарські операції позивача з ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер-Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» відбулись на виконання договору комісії №1.10.2/1 від 01.01.2017 року, укладеного між ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» (код ЄДРПОУ 33184917) як комітент та ПрАТ «Укренерготранс» як комісіонером.

Дослідивши господарські операції, суд першої інстанції дійшов висновку про доведеність спірних господарських операцій, зазначивши, що контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) позивача та наміру одержати економічний ефект, а висновки контролюючого органу, які стали підставою для донарахування позивачу податку на прибуток у розмірі 9 793 368,00 грн, вважав такими, що не відповідають встановленим судом обставинами справи, мають характер припущення та достеменно не підтверджують, що господарські операції з контрагентами позивача носять характер нереальних, тому дійшов висновку, що прийняте за наслідками таких висновків акту податкове повідомлення-рішення від 23.05.2025 № 0285980701 є протиправним та є таким, що підлягає скасуванню.

Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн (ППР від 23.05.2025 № 0286032302).

Згідно з висновками акту перевірки під час дослідження господарських відносин з UAB “Goverlus” відповідач вказав, що доходи, які виплачував позивач на користь UAB “Goverlus” на підставі договору комісії від 03.08.2012 №030812, є доходами із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/орендної плати, які мають оподатковуватись за ставкою 10%, що встановлена для роялті на підставі п. 2 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно. Позивачем не сплачено податок на доходи нерезидентів при виплаті доходу UAB “Goverlus” (Литва) на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 на загальну суму 16 833 258 грн.

25.06.2014 між Товариством з обмеженою відповідальністю “Індустріне вагону компанія” (Цедент), UAB “Goverlus” (Цесіонарій) та ПрАТ “УКРЕНЕРГОТРАНС” (Боржник) укладено договір цесії, за умовами якого Цедент відступає Цесіонарію всі права вимоги та передає всі обов`язки за договором комісії №030812 від “ 03” серпня 2012, укладеним між Цедентом і Боржником, в обсязі та на умовах, установлених у цьому Договорі. В результаті відступлення прав і обов`язків відповідно до цього Договору Цедент вибуває з договору комісії №030812 від 03 серпня 2012, а Цесіонарій набуває прав та обов`язків Цедента за вказаним договором комісії №030812 від 03 серпня 2012.

Станом на час проведення господарських операцій, які досліджувались контролюючим органом під час перевірки, UAB “Goverlus” є комітентом за договором комісії від 03.08.2012 №030812.

Предметом договору комісії від 03.08.2012 №030812 сторонами обумовлено, що для виконання доручення по цьому договору Комітент передає, а Комісіонер приймає по акту прийому-передачі залізничні напіввагони, власності резидента Литовської Республіки, кількість, мережеві номери, вартість та інші дані які вказуються в актах прийому-передачі.

За результатами аналізу положень укладеного між UAB "Goverlus" та позивачем договору комісії від 03.08.2012 суд першої інстанції встановив, що комісіонер (позивач у справі), виконуючи умови договору комісії, діє від власного імені, оскільки здійснює пошук замовників та укладає угоди щодо транспортного експедирування з третіми особами (замовниками), тобто надає відповідні послуги як самостійний суб`єкт господарювання. За результатами діяльності транспортного експедирування кошти третіх осіб від комісіонера перераховуються комітенту, що відповідає положенням п. 1 ст. 1023 ЦКУ. Усі витрати комісіонера компенсує комітент відповідно до ст. 1024 ЦКУ.

Відповідач вважає, що доходи, які виплачував позивач на користь UAB “Goverlus” на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, є доходами, які мають оподатковуватись за ставкою 10%, що встановлена для роялті на підставі п. 2 ст. 12 Конвенції з Литвою.

Оскільки вагони не є новим, інноваційним обладнанням, яке захищено авторським правом, тощо, а Конвенція не містить визначення терміну “промислове, комерційне або наукове обладнання”, однак пунктом 2 статті 3 Конвенції визначено, що при її застосуванні Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше, а відповідно до п.п. 14.1.225 ПКУ термін “роялті” не включає платежі за оренду обладнання, у тому числі залізничних вагонів, суд першої інстанції вважав, що кваліфікація (тлумачення) платежу як роялті з оподаткування за ставкою 10% на підставі Конвенції з Литвою, в супереч ПК України є необґрунтованою.

Тому дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про те, що позивачем занижено податок на прибуток за господарськими операціями із UAB “Goverlus”, є необґрунтованим, та таким, що не відповідають обставинам справи.

Щодо правовідносин позивача з контрагентом Colobridge GmbH (Німеччина) зазначив, що 09.12.2022 між ПрАТ “УКЕНЕРГОТРАНС” (замовник) та Colobridge GmbH (Німеччина) (виконавець) укладено договір про надання послуг від 09.12.2022 №09122022/01, за змістом якого виконавець забезпечує замовнику надання доступу до послуг в мережі Інтернет на основі цього договору та додатків до нього. Предметом договору є надання Замовнику можливостей розміщення інформації, даних та/чи обладнання Замовника на технічних ресурсах Виконавця та/чи інших осіб, підключених до мережі Інтернет.

Суд першої інстанції зауважив, що за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 позивач не отримує жодного окремого програмного забезпечення на умовах ліцензійного договору, проте, позивач отримує послугу в сукупності технічних та програмних елементів, які надають можливість використовувати в цілому послугу віддаленого доступу, що повністю узгоджується із визначенням цієї послуги у Закону України “Про хмарні послуги”, тобто отримані від нерезидента Colobridge GmbH (Німеччина) послуги у вигляді віддаленого доступу до ресурсів для зберігання інформації є послугою, що споживається у процесі вчинення певної дії, а тому не є орендою інформаційних ресурсів та не становить об`єкт оподаткування доходів нерезидента з джерелом походження з України, тому вважав, що висновки контролюючого органу про те, що позивачем занижено податок на прибуток за господарськими операціями із Colobridge GmbH (Німеччина) є необґрунтованим, та таким, що не відповідають обставинам справи.

Зважаючи на наведене, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 23.05.2025 № 0286032302.

Щодо ненадання розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, судом першої інстанції установлено, що згідно з податковим повідомленням-рішенням від 23.05.2025 № 0286052302 контролюючим органом нараховано штрафні санкції за ненадання ПрАТ “Укренерготранс” до податкового органу Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, а саме по нерезидентам UAB "Goverlus" (Литва) за договором комісії від 03.08.2012 №030812 за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік, Гомельська філія республіканського транспортно-експедиційного підприємства "БЕЛІНТЕРТРАНС" - транспортно-логістичний центр" (Білорусь) за договором транспортної експедиції від 28.11.2019 №Г-074/19 за три квартали 2021 року, 2021 рік та Colobridge GmbH (Німеччина) за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 за 2022 рік. І квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, 1 квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року; - період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: півріччя 2018- три квартали 2024, судом першої інстанції встановлено відсутність порушень з боку позивача в частині оподаткування доходів нерезидентів UAB "Goverlus" (Литва) та Colobridge GmbH (Німеччина), що, свідчить про відсутність обов`язку позивача з подання розрахунку податкових зобов`язань щодо цих нерезидентів, що свідчить про протиправність податкового повідомлення – рішення від 23.05.2025 № 0286052302.

Суд визнає висновки суду першої інстанції обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Укренерготранс», за результатами якої складено акт від 26 березня 2025 року № 1302/04-36-07-01/32082812, у якому зафіксовані наступні порушення:

1) пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження за період з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2024 року податку на прибуток на загальну суму 9 793 368 грн, у тому числі 2018 рік – 2 648 160 грн, 2019 рік - 3 546 072 грн, 2020 рік - 3 599 136 грн;

2) пунктів 103.4, 103.10 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, пунктів 2, 3 статті 12 Конвенції між Урядом України і Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і на майно від 23.09.1996 (дата набуття чинності для України 25.12.1997) в частині неоподаткування доходів нерезидентів UAB "Goverlus" (Литва), отриманих на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, Colobridge GmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів (код бюджетної класифікації 11020500 податок на прибуток іноземних юридичних осіб) за період з 01.04.2013 по 30.09.2024 на загальну суму 16 833 258 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 6 555 106 грн (за ІІ квартал 2018 року на суму 1 510 693 грн, за І квартал 2018 року на суму 2 227 089 грн, за IV квартал 2018 року на суму 2 817 324 грн); за 2019 рік на суму 4 999 539 грн. (за І квартал 2019 року на суму 1 608 412 грн, за ІІ квартал 2019 року на суму 1 645121 грн., за III квартал 2019 року на суму 825 144 грн, за IV квартал 2019 на суму 920 862 грн); за 2020 рік на суму 3 371 137 грн (за І квартал 2020 року на суму 990 518 грн., за ІІ квартал 2020 року на суму 615 407 грн, за ІІІ квартал 2020 року на суму 790 128 грн., за IV квартал 2020 року на суму 975 084 грн), за 2021 рік на суму 1769 652 грн (за І квартал 2021 року на суму 746 788 грн., за ІІ квартал 2021 року на суму 724 626 грн, за III квартал 2021 року на суму 293 935 грн, за IV квартал 2021 року на суму 4 303 грн), за 2022 рік на суму 8 555 грн. (за IV квартал 2022 року на суму 8 555 грн.), за 2023 рік на суму 71 349 грн. (за І квартал 2023 року на суму 18 343 грн, за ІІ квартал 2023 року на суму 17 667 грн, за III квартал 2023 року на суму 17642 грн, за IV квартал 2023 року на суму 17697 грн), за три квартали 2024 року на суму 57 920 грн (за І квартал 2024 року на суму 18 561 грн, за ІІ квартал 2024 року на суму 19 074 грн, за ІІІ квартал 2024 року на суму 20 285 грн);

3) підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 46.1 статті 46, пункту 49.18 статті 49, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України в частині не подання ПрАТ «Укренерготранс» до податкового органу розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, додатків ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, які являються невід`ємною її частиною, а саме по нерезидентам, зокрема:

UAB «Goverlus» (Литва) за договором комісії від 03.08.2012 № 030812 за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, 1 квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, 1 квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік;

Colobridge GmbH (Німеччина) за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 за 2022 рік, 1 квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, І квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року, за що передбачається штрафна санкція відповідно до вимог п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.

За наслідками розгляду заперечень позивача, поданих на акт перевірки від 26 березня 2025 року, ГУ ДПС наказом №2623-п від 21 квітня 2025 року призначено документальну позапланову перевірку ПрАТ «Укренерготранс» на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України з питань, що стали предметом перевірки.

За результатами проведеної документальної позапланової перевірки ПрАТ «Укренерготранс» складено акт № 2219/04-36-07-01/32082812 від 16 травня 2025 року, яким установлені аналогічні порушення.

За наслідками проведення документальної позапланової перевірки ГУ ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2025 року:

№ 0285980701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 11 341 926,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 9 793 368 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 548 558 грн;

№ 0286032302 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в загальному розмірі 19 957 998,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 16 833 258 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 124 740,50 грн;

№ 0286052302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5 100,00 грн.

Рішенням ДПС України від 06 серпня 2025 року № 22746/6/99-00-06-01-06 скаргу платника податків залишено без задоволення, податкові повідомлення-рішення – без змін.

Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням №0285980701 на суму 9 793 368 грн є заниження позивачем фінансового результату до оподаткування по господарським операціям з ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс».

ПрАТ «Укренерготранс» як комісіонером укладено 01 січня 2017 року з ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» як комітентом договір комісії №1.10.2/1, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити правочин від свого імені, але за рахунок комітента, а саме укласти договори на користь комітента з використання вагонів комітента для надання третім особам послуг з перевезення їх вантажів залізничним транспортом.

Для виконання доручення комітент надає комісіонеру для наступної передачі під перевезення вантажів третіх осіб у межах терміну договору (5 років) залізничні вантажні вагони у кількості 2692 одиниці, що є власністю комітента. Мінімальний розмір плати за користування 1 вагоном комітента при використанні вагонів згідно з укладеними комісіонером правочинами з третіми особами за 1 добу має становити не менше 360 грн, в тому числі податок на додану вартість - 60 грн.

Орієнтовна сума за використання вагонів комітента, що отримується за договором з третіми особами та підлягає перерахуванню на користь комітента протягом 2 років, складає 1 744 416 000 грн, в тому числі податок на додану вартість - 290 736 000 грн.

До договору комісії №1.10.2/1сторонами укладені додаткові угоди.

Для забезпечення виконання умов договору комісії позивачем укладено договори транспортно-експедиційних послуг з замовниками послуг перевезення залізничними вагонами власниками вантажу, зокрема, з ТОВ «Метінвест-Шиппінг», ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», ТОВ «МТЕК «ІнтерТрансСервіс», ПрАТ «ВЕСКО» та іншими.

З метою підтримання вагонів в належному комерційному і технічному стані, що дозволяє їх використання для перевезення вантажів, позивач здійснював замовлення та оплату послуг з підготовки залізничних вагонів під навантаження з отриманням від комітента компенсації понесених витрат.

Позивачем суми компенсації понесених витрат, отримані від комітента, не враховувались під час визначення фінансового результату до оподаткування (не включались у витрати або доходи комісіонера).

На виконання умов договору комісії позивачем як замовником укладено з постачальниками послуг (виконавцями) ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» договори про надання послуг, за умовами яких виконавці зобов`язуються за завданням замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів до належного транспортного, комерційного та технічного стану, а замовник зобов`язується сплатити надані послуги.

Так, 01 листопада 2017 року між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником та ТОВ «Карноль» як виконавцем укладено договір №01-11/17 про надання послуг, за умовами якого у порядку та на умовах, передбачених цим договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів до належного транспортного, комерційного та технічного стану (далі за текстом - послуги), а замовник зобов`язується сплатити надані послуги.

До договору сторонами укладено вісім додаткових угод та погоджено Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з пунктом 1.1 договору про надання послуг №01-11/17 від 01 листопада 2017 року.

Також між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником та ТОВ «Карноль» як виконавцем 02 січня 2020 року укладено договір про надання послуг №01-01/20 ідентичного договору про надання послуг від 01 листопада 2017 року змісту, до якого укладені додаткові угоди та погоджено Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з пунктом 1.1 договору про надання послуг №01-01/20 від 02.01.2020 року.

Виконання зазначених договорів підтверджується актами наданих послуг №01-01/20-01 від 31 січня 2020 року, №01-01/20-02 від 29 лютого 2020 року, №01-01/20-03 від 31 березня 2020 року, №000006 від 30 квітня 2018 року, №01-01/20-04 від 30 квітня 2020 року, №000007 від 31 травня 2018 року, №01-01/20-05 від 31 травня 2020 року, №000008 від 30 червня 2018 року, №01-01/20-06 від 30 червня 2020 року, якими підтверджено надання послуг з підготовки залізничних вагонів на підставі договорів № 01-01/20 від 02 січня 2020 року та №01-11/17 від 01 листопада 2017 року у 2018 та 2020 роках.

Додатками до актів наданих послуг є зведенні відомості щодо нумерації вагонів, дати підготовки вагонів та станції відправлення.

Оплати придбаних позивачем послуг підтверджена платіжними документами: № 600022833 від 01.04.2020, № 600021388 від 01.06.2018, №600024193 від 01.06.2020, №600023844від 02.03.2020, №600021161 від 02.04.2018, №600022842 від 02.04.2020, №927 від 02.05.2018, №600023700 від 03.02.2020, №600024067 від 06.05.2020, №600023594 від 13.01.2020, №600024117 від 14.05.2020, №600023633 від 21.01.2020, №600023805 від 21.02.2020, №600022791 від 23.03.2020, №600024163 від 25.05.2020.

Виконання договорів відображено у бухгалтерському обліку позивача, що підтверджено картками рахунку 636, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 636 за період з 01 квітня 2018 року по 31 грудня 2020 року.

Між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником 29 грудня 2016 укладено з ТОВ «Деккер-Трейд» як виконавцем договір про надання послуг №29/12/16, за умовами якого у порядку та на умовах, передбачених цим договором, виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан (далі за текстом – послуги), а замовник зобов`язується сплатити надані послуги.

До договору укладені додаткові угоди та погоджено Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з пунктом 1.1 договору про надання послуг №29/12/16 від 29 грудня 2016 року.

Між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником з ТОВ «Деккер-Трейд» як виконавцем також укладено договір про надання послуг від 25 червня 2018 року, умови якого є ідентичними умовам договору від 29 грудня 2016 року.

Виконання умов договору № 25-06/18-У від 25.06.2018 р. підтверджено актами надання послуг №12 від 31.07.2018, №16 від 31.08.2018, №22 від 30.09.2018, №36 від 31.10.2018.

Акт податкової перевірки містить посилання на первинні документи, у тому числі на акти наданих послуг, які зазначені вище та які складені саме на виконання договору № 25-06/18-У від 25.06.2018 р., проте в акті податкової перевірки умови цього договору не досліджувались.

Між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником 01 листопада 2018 року та ТОВ «Комплект Сервіс КС» як виконавцем укладено договір про надання послуг №011118 УСЛ, за умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан, а замовник зобов`язується сплатити надані послуги.

До цього договору сторонами укладено додаткові угоди та погоджено Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з пунктом 1.1 договору про надання послуг №011118 УСЛ від 01.11.2018 року.

Також 15 червня 2020 року між ПрАТ «Укрненрготранс» як замовником та ТОВ «Комплект Сервіс КС» як виконавцем укладено договір про надання послуг № 06-2020КС, умови якого мають ідентичний зміст умовам договору №011118 УСЛ від 01.11.2018 року.

До цього договору сторонами укладено додаткові угоди та погоджено Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з пунктом 1.1 договору про надання послуг №06-2020KС від 15.06.2020.

Виконання умов договорів підтверджується актами наданих послуг № 96 від 28 лютого 2019 року, №КС-09-01 від 30 вересня 2020 року, № 63 від 31 грудня 2018, №КС-12-01 від 31 грудня 2020 року, № 124 від 30 квітня 2019 року, № 115 від 31 травня 2019 року, № 129 від 30 червня 2019 року, №КС-11-01 від 30 листопада 2020 року, № 84 від 31 січня 2019 року, № 103 від 31 березня 2019 року, №КС-08-01 від 31 серпня 2020 року, №КС-10-01 від 31 жовтня 2020 року, №КС-07-01 від 31 липня 2020 року, № 0000010 від 30 листопада 2018 року, у яких вказано, що послуги надавались за підготовку залізничних вагонів на підставі договорів №011118 УСЛ від 01.11.2018 та № 06-2020КС від 15.06.2020 у 2018 -2020 роках.

Додатками до актів наданих послуг є зведенні відомості щодо нумерації вагонів, дати підготовки вагонів та станції відправлення.

Оплата наданих послуг позивачем підтверджено платіжними документами №600022206 від 01.02.2019, № 600022420 від 01.03.2019, №600022546 від 01.04.2019, №600024227 від 01.07.2020, №33 від 01.09.2020, №119 від 01.10.2020, №600021830 від 01.11.2018, № 600022630 від 02.05.2019, № 199 від 02.11.2020, № 03.01.2019, №600022703 від 03.06.2019, №600021908 від 03.12.2018, №19 від 19.08.2020, №600024268 від 21.07.2020, № 600024217 від 22.06.2020, №84 від 22.09.2020, №173 від 22.10.2020, №271 від 23.11.2020, №2581 від 27.11.2020, №600024280 від 31.07.2020.

Виконання договорів відображено у бухгалтерському обліку позивача, що підтверджено картками по рахунку 636, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 636, карткою по рахунку 68581.

Між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником 01 липня 2019 року та ТОВ «Торгтранс Мікс» як виконавцем укладено договір про надання послуг №0107, за умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан, а замовник зобов`язується сплатити надані послуги.

До цього договору сторонами укладено додаткові угоди та погоджено Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з пунктом 1.1 договору про надання послуг №0107 від 01.07.2019.

Виконання цього договору підтверджується актами наданих послуг № 23 від 31 липня 2019, № 36 від 31 серпня 2019, № 55 від 30 вересня 2019, № 62 від 31 жовтня 2019, № 75 від 30 листопада 2019, № 81 від 31 грудня 2019, відповідно до яких надавались послуги з підготовки залізничних вагонів на підставі договору №0107 від 01.07.2019.

Додатками до актів наданих послуг є зведенні відомості щодо нумерації вагонів, дати підготовки вагонів та станції відправлення.

Оплата наданих послуг підтверджена платіжними документами № 600022775 від 01.07.2019, № 600022923 від 01.08.2019, № 600023169 від 01.10.2019, № 600023311 від 01.11.2019, № 600023043 від 02.09.2019, № 600023424 від 02.12.2019, № 600023492 від 18.12.2019, № 600023414 від 28.11.2019, № 1554 від 01.10.2019.

Виконання договорів відображено у бухгалтерському обліку позивача, що підтверджено картками по рахунку 636, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 636, карткою по рахунку 68581, 636.

Зміст господарських операцій позивача як оператора вагонів з ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер-Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» як виконавцями полягав у тому, що рухомий склад відповідно до наданих заявок подавався на залізничні станції, під`їзні колії підприємств-замовників ТЕО, де виконавцями ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер-Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» та представниками замовників ТЕО проводився огляд вагонів, у разі виявлення пошкоджень або несправностей вагонів рухомий склад передавався виконавцям для проведення робіт.

За результатами виконання робіт щомісячно підписувались акти з переліком вагонів, за якими виконувались роботи з підготовки.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі – НП(С)БО 16) (до 29 вересня 2020 року - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»).

Відповідно до пунктів 5-7 НП(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 9 НП(С)БО 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Пунктом 6 НП(С)БО 16 передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Тобто, підставою для відображення (нарахування) витрат в бухгалтерському обліку є факт понесення таких витрат, що виражається у зменшенні активів або збільшенні зобов`язань.

Пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, (далі – НП(С)БО 15, до 29 вересня 2020 року - Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід») встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому НП(С)БО, застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пункту 6.6 НП(С)БО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: надходження, що належать іншим особам.

Згідно з пунктом 8 НП(С)БО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

За положеннями пункту 10 НП(С)БО 15 дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Підпунктом 2.6.2 Облікової політики ПрАТ «Укренерготранс» передбачено, що у складі доходів не враховуються суми, нараховані замовникам, для компенсації витрат третіх осіб, що притягаються підприємством у рамках виконання договорів ТЕО.

Відтак, отримання компенсації понесених витрат (сплачених коштів) в рамках договору комісії не відповідає критеріям визнання доходу, адже доходом не є надходження, що належать іншим особам.

Зважаючи на зміст спірних правовідносин та нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, суд доходить до висновку, що платежі, що здійснені в межах виконання договору комісії, не є витратами, а кошти, отримані як компенсація понесених витрат від комісіонера, не є доходами, позаяк відсутнє збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу, тому такі платежі не відповідають критеріям доходів та витрат.

Відповідно, суд погоджує позицію суду першої інстанції, що висновки контролюючого органу, які стали підставою для збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 9 793 368,00 грн, є необґрунтованими, а також про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0285980701.

Суд відхиляє доводи апелянта щодо обов`язку АТ «Укрзалізниця» надавати послуги з підготовки залізничних вагонів як підстави для висновку про нереальність спірних господарських операцій.

Так, відповідно до підпункту 2.1.18 договору № 07459/ПрЗ-2018 від 17.02.2018 р. про надання послуг, укладеному між АТ «Укрзалізниця» (перевізник) та ПрАТ «Укренерготранс» (замовник), саме замовник зобов`язаний здійснювати очищення та промивання вагонів після вивантаження забруднювальних вантажів, перелік яких зазначено в Додатку 2 до Правил перевезення вантажів навалом та насипом, з урахуванням передбачених у пункті 1.3 цих Правил випадків, коли вагони не промиваються.

Аналогічна норма закріплена підпунктом 2.1.18 договору від 25.02.2020 р. (публічний договір розміщено на сайті https://uz-cargo.uz.gov.ua/contracts/nova-redaktsiiadohovoru-pro-nadannia-posluh-z-orhanizatsii-perevezen-vantazhiv-zaliznychnymtransportom-vid-25022020) про надання послуг з організації перевезень вантажів залізничним транспортом, укладеним між АТ «Укрзалізниця» (перевізник) та ПрАТ «Укренерготранс» (замовник).

Отже, умовами обох договорів передбачено, що саме замовник (ПрАТ «Укренерготранс») зобов`язаний здійснювати комплекс робіт з підготовки вагонів для перевезення вантажу (очищення та промивання вагонів після вивантаження забруднювальних вантажів, перелік яких, зазначено у Додатку 2 до Правил перевезення вантажів навалом та насипом).

Крім того, у спірних правовідносинах ПрАТ «Укренерготранс» виступає оператором вагонів, експедитором перевезень й вантажовідправником перед перевізником АТ «Укрзалізниця».

Відповідно до статті 32 Статуту АТ «Укрзалізниця» відправник зобов`язаний підготувати вантаж з урахуванням його схоронності під час транспортування і здійснювати навантаження з виконанням Технічних умов.

Згідно з пунктом 5 Правил перевезення вантажів у вагонах відкритого типу, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 20.08.2001 №542, якщо можлива втрата вантажу через конструктивні зазори, відправник зобов`язаний вжити додаткових заходів щодо їх ущільнення.

Відтак, в межах спірних правовідносин ПрАТ «Укренерготранс» є оператором вагонів та експедитором перевезень перед перевізником АТ «Укрзалізниця», самостійно проводить розрахунки за перевезення через особовий рахунок, відкритий у єдиного національного перевізника.

Договорами, що укладались позивачем ПрАТ «Укренерготранс» із замовниками перевезень (власниками вантажу) передбачено, що вагони, які подаються під перевезення, мають бути технічно та комерційно придатними для перевезень відповідних видів вантажів; в разі виявлення невідповідності технічного та/або комерційного стану вагону замовник перевезення (власник вантажу/вантажовідправник) має право відмовитись від таких вагонів та не приймати їх під навантаження.

Відповідно до Правил перевезення вантажів у вагонах відкритого типу у разі навантаження у вагони відкритого типу вантажів, які містять дрібні фракції, відправник повинен вжити заходів щодо запобігання видуванню або просипанню дрібних часток вантажу під час перевезення, особливо у випадках навантаження вище рівня бортів вагона (із «шапкою»). Такі заходи розроблюються відправником окремо для кожного виду вантажу.

Отже, доводи апелянта, що зазначені вище обов`язки покладено на АТ «Укрзалізниця» як перевізника є цілком безпідставними.

Крім того, є помилковим довід апелянта про те, що саме АТ «Укрзалізниця» здійснює комплекс робіт з підготовки вагонів для перевезення вантажу (очищення та промивання вагонів після вивантаження забруднювальних вантажів тощо), забезпечує проведення капітального та деповського ремонтів вагонів, адже за умовами договору № 07459/ПрЗ-2018 від 07.02.2018 р. АТ «Укрзалізниця» як перевізник має забезпечувати проведення капітального і деповського ремонтів вагонів перевізника на території України, тобто такий обов`язок стосується не будь-яких вагонів, а лише вагонів перевізника (АТ «Укрзалізниця»).

Перелік робіт АТ «Українська залізниця» не включає в себе роботи, обумовлені договорами, укладеними ПрАТ «Укренерготранс» із виконавцями ТОВ «Карноль», ТОВ «ДеккерТрейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс».

Також суд зауважує, що АТ «Укрзалізниця» здійснює очищення та промивання вагонів лише після вивантаження забруднювальних вантажів, перелік яких, зазначено у Додатку 2 до Правил перевезення вантажів навалом та насипом.

Посилання апелянта на те, що AT «Укрзалізниця» має надавати відповідні послуги через свої офіційні сервіси або інших операторів, є незмістовними в контексті спірних правовідносин, адже AT «Укрзалізниця» надає послуги з підготовки вагонів під навантаження та виконання дрібних ремонтів вагонів за окремими договорами або зверненнями клієнтів – замовників послуг, тобто надання таких послуг здійснюється на договірних засадах.

Позивач, враховуючи економічну доцільність, обрав інших виконавців таких послуг, що не заборонено законодавством.

Також суд відхиляє аргумент апелянта про відсутність у контрагентів позивача можливості надання послуг, адже такий висновок ґрунтується виключно на наявній в інформаційно-аналітичних базах ДПС України інформації, проте така інформація не є належним доказом податкового правопорушення добросовісного платника податків.

Так, статтею 83 ПК України встановлений перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, в якому міститься і податкова інформація (підпункт 83.1.2 пункту 83.1 статті 83).

Згідно з підпунктом 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

Пунктом 73.5 статті 73 ПК України передбачено, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків. За результатами зустрічних звірок складається довідка, що надається суб`єкту господарювання у десятиденний строк.

Судом встановлено, що у ході перевірки позивача контролюючим органом зустрічні звірки з надавачами послуг ТОВ «Карноль», ТОВ «ДеккерТрейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» з питань підтвердження отриманих від ПрАТ «Укренерготранс» відомостей щодо господарських відносин між ними не проводились, а відповідачем використана податкова інформація щодо цих контрагентів, наявна в базах даних інформаційних систем ДПС, на підставі якої зроблено висновки про відсутність у контрагентів матеріально-технічних та трудових ресурсів.

Оскільки зустрічні звірки з безпосередніми надавачами послуг не проводились, тому така інформація не може бути підставою для висновків щодо відсутності факту здійснення операцій з надання послуг. Такі висновки є лише припущенням контролюючого органу.

Отже, висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій, який ґрунтується виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, суд визнає неправильним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків.

Суд звертає увагу, що будь-яких належних доказів на підтвердження нереальності господарських операцій позивача з цими контрагентами контролюючим органом в порушення вимог частини другої статті 77 КАС України суду не надано, тобто фактично не підтверджено висновки акту податкової перевірки.

В цьому випадку за наслідками детального та ґрунтовного дослідження первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що первинні документи, досліджені в ході судового розгляду та долучені до матеріалів справи, складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.

Контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Судом першої інстанцій досліджено та проаналізовано зміст господарських операцій та первинні документи на підтвердження використання придбаний послуг у господарській діяльності позивача.

При цьому в ході розгляду справи доведено, що придбані послуги використані позивачем у власній господарській діяльності, що свідчить про наявність у позивача конкретної ділової мети та отримання економічного ефекту від його діяльності - прибутку.

Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02 грудня 2019 року у справі № 826/13060/18.

Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних документах, якими позивач підтверджує фактичне отримання послуг, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено об`єктивних обґрунтувань про здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Суд зауважує, що ймовірні порушення з боку контрагентів позивача не можуть впливати на права та обов`язки добросовісного платника податків, такий платник податків не може нести відповідальність за невиконання контрагентами податкових зобов`язань.

Аналогічний за змістом висновок висловлений Верховним Судом у постанові від 08 листопада 2022 року у справі №640/25325/19, від 19 березня 2019 року у справі №826/9534/17 та від 26 лютого 2019 року у справі №826/1536/1, від 13 січня 2021 року у справі №826/16023/16.

Тобто за порушення правил оподаткування має відповідати особа, яка допустила порушення, а добросовісний платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншим платником.

Крім того, суд відхиляє довід контролюючого органу про те, що відносно контрагентів позивача прийняті рішення про відповідність критеріям ризиковості, адже такі рішення прийняті після здійснення спірних господарських операцій.

Підставою збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн податковим повідомленням рішення від 23 травня 2025 року № 0286032302 є висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу з джерелом походження з України.

Судом встановлено, що між ТОВ «Індустріне вагону компанія» як комітентом та ПрАТ «Укренерготранс» як комісіонером укладено договір комісії від 03 серпня 2012 року №030812, на виконання якого комісіонером за винагороду укладались угоди транспортно-експедиторського обслуговування (з подаванням рухомого складу комітента) по маршрутам, що пролягають по територіям України, країн СНГ, Балтії та інших країн.

25 червня 2014 року між ТОВ «Індустріне вагону компанія» як цедентом, UAB «Goverlus» як цесіонарієм та ПрАТ «Укренерготранс» як боржником укладено договір цесії, за умовами якого цедент відступає цесіонарію всі права вимоги та передає всі обов`язки за договором комісії №030812 від 03 серпня 2012 року, укладеним між цедентом і боржником, в обсязі та на умовах, установлених у цьому договорі. В результаті відступлення прав і обов`язків відповідно до цього договору цедент вибуває з договору комісії №030812 від 03 серпня 2012 року, а цесіонарій набуває прав та обов`язків цедента за договором комісії №030812 від 03 серпня 2012 року.

Відтак, станом на час проведення господарських операцій, які досліджувались контролюючим органом під час перевірки, UAB «Goverlus» є комітентом за договором комісії від 03 серпня 2012 року №030812.

Договором комісії від 03 серпня 2012 року №030812 сторонами обумовлено, що для виконання доручення за цим договором комітент передає, а комісіонер приймає по акту прийому-передачі залізничні напіввагони, власності резидента Литовської Республіки, кількість, мережеві номери, вартість та інші дані які вказуються в актах прийому-передачі.

У період з квітня 2018 року по серпень 2021 року позивач щомісяця звітував перед UAB «Goverlus» щодо виконання умов договору комісії, у звітах зазначено відомості про витрати на організацію ремонту вагонів, розмір винагороди комісіонера. До звітів додані додатки, в яких містяться інформація щодо вагонів, які у звітних періодах надавались користувачам, станції відправлення та призначення, час подання вагонів, час прибирання, вартість послуги за один вагон тощо.

Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

За положеннями статті 1016 ЦК України комітент зобов`язаний забезпечити комісіонера усім необхідним для виконання обов`язку перед третьою особою.

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (частина перша статті 1013 ЦК України).

Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали (частина перша статті 1024 ЦК України).

Згідно з частиною другою статті 929 ЦК України договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.

Частиною третьою 3 статті 929 ЦК України установлено, що договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Частиною першою статті 932 ЦК України передбачено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні врегульовані Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01 липня 2004 року № 1955-IV (далі - Закон № 1955-IV), у статті 1 якого наведено визначення понять, зокрема:

транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

За змістом частини першої статті 9 Закону № 1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Відповідно до частин восьмою-десятою статті 9 Закону № 1955-IV платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

За позицією контролюючого органу позивач фактично виконує функції перевізника з використанням майна, що йому передано, а не лише організатора логістичного процесу.

Суд визнає таку позицію помилковою з тих підстав, що позивач в межах спірних правовідносин не виступає залізничним перевізником, адже в межах спірних правовідносин діє виключно як комісіонер, який за дорученням комітента укладає з третіми особами на користь комітента договори транспортного експедирування, здійснює інші юридично значимі дії, зазначені у договорі, а безпосереднім перевізником виступає AT «Укрзалізниця».

ПрАТ «Укренерготранс» як комісіонер організовує власникам вагонів комітентам пошук замовників для перевезення вантажів в їх рухомому складі за договором комісії.

При цьому вартість транспортно-експедиторських послуг включає вартість провізних платежів, плату за подачу вагонів нараховану експедитором, за простій під вантажними операціями на під`їзних коліях та плату експедитору тощо.

Плата експедитору становить дохід позивача, тоді як плата за подачу вагонів під перевезення, за простій під вантажними операціями на під`їзних коліях (при наявності) становить вже дохід комітента.

Також контролюючий орган вважає, що доходи, які виплачував позивач на користь UAB «Goverlus» на підставі договору комісії у вигляді виручки за надані послуги, є лізинговою/орендною платою, а дохід, отриманий компанією UAB «Goverlus» (Литва) від оренди вагонів та надання послуг перевезення, є доходом від надання права на користуванням обладнанням (в тому числі транспортними засобами) та має оподатковуватися відповідно до статті 12 Конвенцій між Урядом України і Урядами Литовської як роялті зі ставкою 10 відсотків із посиланням на те, що у статті 8 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не зазначено залізничного транспорту, тому слід розглядати норми статті 12 «Роялті» Конвенції.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, роялті - це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме: на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Підпунктом 1.3 статті 12 Конвенцій між Урядом України і Урядом Литовської Республіки передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі. Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми роялті.

Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Отже, в контексті спірних в цій справі правовідносин здійснення платежів у вигляді роялті можливо лише за умови використання винятково інноваційного обладнання, пов`язаного з авторським правом, а не користування будь-яким обладнанням, а обов`язковою умовою права користування має, зокрема, бути промислове, комерційне або наукове обладнання.

Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки не містить визначення терміну «промислове, комерційне або наукове обладнання».

Пунктом 2 статті 3 Конвенції визначено, що при її застосуванні Договірною Державою будь-який термін,? не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Крім того, за положеннями підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 ПК України лізингова операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) - передача основних засобів у володіння та користування фізичним та/або юридичним особам (лізингоодержувачам) за плату та на визначений строк.

Лізингові операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу, операцій із зворотного лізингу.

Лізингові операції поділяються на:

а) оперативний лізинг (оренда) - операція юридичної чи фізичної особи (лізингодавця/орендодавця), за якою лізингодавець/орендодавець передає іншій особі (лізингоодержувачу/орендарю) основні засоби, придбані або виготовлені лізингодавцем/орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом;

б) фінансовий лізинг - господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов`язані з правом володіння та користування об`єктом фінансового лізингу.

Терміни «фінансовий лізинг» та «фінансова оренда» для цілей цього Кодексу є тотожними.

Лізинг вважається фінансовим за наявності хоча б однієї з таких умов:

об`єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов`язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об`єкт лізингу з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

балансова (залишкова) вартість об`єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об`єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент укладення такого договору, дорівнює первісній вартості об`єкта лізингу або перевищує її;

майно, що передається у лізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик».

За положеннями частини першої статті 798 ЦК України предметом договору найму транспортного засобу можуть бути повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби тощо.

Наймач самостійно здійснює використання транспортного засобу у своїй діяльності і має право без згоди наймодавця укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення транспортного засобу (частина перша статті 800 ЦК України).

Згідно з частинами першою-другою статті 801 ЦК України наймач зобов`язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані.

Витрати, пов`язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач.

Тобто за договором оренди транспортного засобу орендар має право використовувати транспортний засіб у своїй діяльності будь-яким чином, будь-яка згода наймодавця укладати від свого імені договори перевезення чи інші договори відповідно до призначення транспортного засобу не потрібна, тоді як за договором комісії перелік правочинів, які має право укладати комісіонер, чітко визначені.

Також за договором оренди наймач несе всі витрати, пов`язані із підтримкою транспортного засобу у належному технічному стані, без можливості їх компенсації наймодавцем, а за договором комісії комітет забезпечує всім необхідним комісіонера та компенсує витрати, пов`язані з виконанням договору комісії.

Отже, контролюючий орган не врахував відмінність суті договору комісії та договору оренди транспортного засобу, а тлумачення контролюючим органом спірних правовідносин як договору оренди є не більше, ніж припущенням контролюючого органу, без наведенням достатнього правового обґрунтування.

Крім того, контролюючим органом встановлено господарські відносини між позивачем та ColobridgeGmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09 грудня 2022 року.

Так, 09 грудня 2022 року між ПрАТ «Укренерготранс» як замовником та Colobridge GmbH (Німеччина) як виконавцем укладено договір про надання послуг №09122022/01, за умовами якого виконавець забезпечує замовнику надання доступу до послуг в мережі Інтернет на основі цього договору та додатків до нього. Предметом договору є надання замовнику можливостей розміщення інформації, даних та/чи обладнання замовника на технічних ресурсах виконавця та/чи інших осіб, підключених до мережі Інтернет.

Специфікація послуг міститься у додатку №2, яке є невід`ємною частиною договору.

Умовами оплати передбачено, що оплата послуг виконавця проводиться замовником авансом в розмірі повної вартості послуг за кожен місяць на основі виставленого виконавцем рахунку.

Питання виконання умов цього договору не є спірним.

Контролюючим органом встановлено, що в перевіреному періоді згідно з договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 ПрАТ «Укренерготранс» отримано послуги на загальну суму 18 160,79 євро (еквівалент 741 108,86 грн), що підтверджено актом прийомки-передачі наданих послуг, які мають розбивку:

ліцензійні платежі в загальній сумі 2 245,68 євро (еквівалент 91 683,34 грн),

використання хмарного хостінгу в загальній сумі 15 915,11 євро (еквівалент 649 425,52 грн).

ПрАТ «Укренерготранс» здійснено оплату за послуги, отримані за договором від 09.12.2022 №09122022, в загальній сумі 19 000,88 євро (еквівалент 781 016,40 грн), в тому числі:

за ліцензійні платежі в загальній сумі 2 350,68 євро (еквівалент 96 669,81 грн),

за використання хмарного хостінгу в загальній сумі 16 650,20 євро (еквівалент 684346,59 грн).

За позицією контролюючого органу виплата за використання хмарного хостінгу в сумі 16650,20 євро (еквівалент 684346,59 грн) є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/орендної плати та виплати платежів за ліцензію (105 євро в місяць) в сумі 2350,68 євро (еквівалент 96669,81 грн) – роялті, які підприємством не задекларовані, податок не утримано та не сплачено.

При цьому відповідач вважає, що за умовами договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 відбулася виплата за користування активом, в даному випадку серверним обладнанням або його частиною.

Судом встановлено, що за цим договором позивачем отримано від нерезидента хмарні послуги, а саме: Infrastructure as a service (далі – IaaS), про що прямо вказано в первинних документах.

Відповідно до пункту 5 додатку №1 до договору оплата за договором включає в себе абонентську плату, установочну плату, інформаційні послуги, періодичні та поточні платежі.

Згідно із пунктом 10.1 Додатку №1 до Договору місцем надання послуг є місто Франфуркт-на-Майне (ФРН).

Додатком №2 до договору передбачено, що за цим договором надаються такі послуги: vCPU, core vRAM, GB Tier2 Storage, GB VM IPv4 Remote access License Ліцензії Mikrotik.

Infrastructure as a service (IaaS, інфраструктура як послуга) - це модель обслуговування, в межах якої споживачу надається можливість керувати засобами обробки та збереження, комунікаційними мережами, та іншими фундаментальними обчислювальними ресурсами, на базі яких споживач може розгортати та виконувати довільне програмне забезпечення, до складу якого можуть входити операційні системи та прикладні програми. Споживач не керує фізичною інфраструктурою, що лежить в основі хмари, проте він контролює операційні системи, системи збереження, встановлені програми.

За визначеннями, наведеними у статті 2 Законі України «Про хмарні послуги» від 17 лютого 2022 року № 2075-IX (далі – Закон № 2075-ІХ), хмарна послуга - послуга з надання хмарних ресурсів за допомогою технології хмарних обчислень;

технологія хмарних обчислень - технологія забезпечення дистанційного доступу на вимогу користувача до хмарної інфраструктури через електронні комунікаційні мережі;

хмара (хмарна інфраструктура) - сукупність динамічно розподілюваних та налаштовуваних хмарних ресурсів, що можуть бути оперативно надані користувачу хмарних послуг і вивільнені через глобальну та локальні мережі передачі даних;

хмарні ресурси - будь-які технічні та програмні засоби або інші компоненти інформаційної (автоматизованої) системи, доступ до яких забезпечують технології хмарних обчислень, зокрема процесорний час (обчислювальна потужність), місце у сховищах даних, обчислювальні мережі, бази даних і комп`ютерні програми.

Отже, отримуючи від нерезидента хмарні послуги (IaaS), позивач не отримує рухоме майно у оренду, а також не отримує окремо програмне забезпечення у користування.

В цьому випадку позивачем отримані послуги, що складаються із технічних та програмних засобів та забезпечують позивачу доступ до хмарних обчислень.

Як вказано вище, відповідач вважає, що виплати, здійснені позивачем на користь нерезидента, фактично є винагородою за використання програмного забезпечення, тобто є роялті, та за використання технічної інфраструктури нерезидента, тобто є орендною платою.

Разом з тим, позивачем в межах цього договору не отримано у використання технічну інфраструктуру у вигляді індивідуально визначеного майна, протилежного відповідачем не доведено.

Пунктом 141.4 статті 141 ПК України установлено особливості оподаткування нерезидентів, підпунктом 141.4.1 якого установлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди.

При цьому необхідною умовою для виникнення об`єкту оподаткування податком на доходи нерезидентів є встановлення, що такі доходи є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів (абзац б)).

Разом з тим, як установлено підпунктом 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Контролюючий орган в акті перевірки не наводить інформації, а також не надає до суду доказів, що сервер нерезидента знаходиться на території України, тоді як умовами договору № 09122022/01 від 09 грудня 2022 року чітко визначено, що місцем надання послуг є м. Франкфурт-на-Майні (ФРН).

Отже, такий дохід не є доходом із джерелом походження з України, відповідно, відсутні підстави для нарахування та сплату податку на доходи нерезидентів.

Також контролюючий орган вважає, що оплата позивачем хмарних послуг є сплатою роялті за користування програмним забезпеченням.

Ліцензії MikroTik (RouterOS) - це рівень доступу до функціонала операційної системи, що визначає кількість одночасних підключень, роботу Wi-Fi, підтримку мережевих протоколів та термін оновлення ПЗ, тобто ця ліцензія не надає позивачу права користуватися окремим програмним забезпеченням як об`єктом інтелектуального права.

Позивач не отримує жодного окремого програмного забезпечення на умовах ліцензійного договору. Позивач отримує послугу в сукупності технічних та програмних елементів, які надають можливість використовувати в цілому послугу віддаленого доступу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");

за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Отже, платіж за використання комп`ютерної програми кінцевим споживачем не є роялті у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Оскільки позивач не придбав примірники об`єктів інтелектуальної власності для власного використання, не придбав речі (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, не отримував об`єкти права інтелектуальної власності з правами на їх відчуження чи продаж, не придбав примірники об`єктів інтелектуальної власності для перепродажу, плата позивача нерезиденту за користування програмним забезпеченням не може вважатися роялті.

Отже, зважаючи на те, що позивач здійснював оплату за отримання послуг у вигляді користування місцем шляхом віддаленого доступу до технічного ресурсу - хмарного сховища, що є власністю нерезидента; ліцензії MikroTik (RouterOS) - це рівень доступу до функціонала операційної системи, що визначає кількість одночасних підключень, роботу Wi-Fi, підтримку мережевих протоколів та термін оновлення ПЗ, отримані від нерезидента Colobridge GmbH (Німеччина) послуги у вигляді віддаленого доступу до ресурсів для зберігання інформації є послугою, що споживається у процесі вчинення певної дії, а тому не орендою.

Крім того, вище судом зроблено висновок, що виплачений позивачем нерезиденту такий дохід не є доходом із джерелом походження з України, відповідно, відсутні підстави для нарахування та сплату податку на доходи нерезидентів.

Наведене обумовлює правомірність висновку суду першої інстанції про протиправність висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за господарськими операціями із Colobridge GmbH (Німеччина).

За цих обставин норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не застосовуються, відповідно, відсутня необхідність отримання довідки нерезидента про його податковий статус.

Зважаючи на наведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про відсутність факту заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн та, відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0286032302.

Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0286052302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5 100,00 грн за ненадання розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України суд зазначає таке.

Формою податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897, передбачено, що у податковій декларації по коду рядка 23 ПН відображається сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період. До цього рядка передбачений додаток ПН, який є невід`ємною частиною декларації і заповнюється окремо по кожному нерезиденту.

Строк подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за базовий звітний (податковий) період передбачений пунктом 49.18 статті 49 ПК України.

Пунктом 120.1 статті 120 ПК України установлено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Згідно із розрахунком до податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2025 року № 0286052302 контролюючим органом штрафні санкції у розмірі 5100 грн нараховані за ненадання позивачем розрахунку (звіту) податкових зобов`язань нерезидента, яким отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік по нерезиденту UAB «Goverlus» (Литва) на підставі договору комісії від 03.08.2012 №030812, що є її невід`ємною частиною, на загальну суму 2 380 грн; не надання розрахунку (звіту) податкових зобов`язань нерезидента, яким отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2022 рік, І квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, І квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року по нерезиденту ColobridgeGmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, що є її невід`ємною частиною на загальну суму 2720 грн.

Зважаючи на установлення судом відсутності порушень в частині оподаткування доходів нерезидентів UAB «Goverlus» (Литва) та Colobridge GmbH (Німеччина), суд погоджує висновок суду першої інстанції про відсутність у позивача обов`язку з подання розрахунку податкових зобов`язань щодо цих нерезидентів та, відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0286052302.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2026 року в справі №160/24302/25 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2026 року в справі №160/24302/25 за позовом приватного акціонерного товариства «Укренерготранс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 23 вересня 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 29 вересня 2026 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко