Постанова від 27 вересня 2026 р. у справі №380/17985/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/17985/25 пров. № А/857/53671/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.,

Запотічного І.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Сидор Н.Т.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження в м. Львові 11 листопада 2025 року у справі № 380/17985/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів-Агротех» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :

02.09.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «Львів-Агротех» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області від 20.05.2025 № 12881958/36738948 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ» у реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної № 33 від 16.07.2024; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ», податкову накладну № 33 від 16.07.2024 датою того операційного дня, коли ця накладна була направлена засобами електронного зв`язку для реєстрації в ЄРПН.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що квитанція не містить інформації, які саме документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, в результаті чого позивач потрапив у стан правової невизначеності. Суд першої інстанції вказав, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку 1 до Порядку № 520 чітко встановлює, що у розділі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи), що документи, які не надано або надано із порушенням законодавства необхідно зазначити, тому контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків або які надані із порушенням законодавства. Суд першої інстанції зазначив, що Товариство позивача по зупиненій податковій накладній надало контролюючому органу пояснення та додатки на підтвердження здійснення господарських операцій, за результатом яких складено відповідну податкову накладну, що не спростовано відповідачами та підтверджується матеріалами справи. Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 33 від 16.07.2024, то суд першої інстанції зазначив, що з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, наявні правові підстави для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 33 від 16.07.2024, датою її фактичного подання до контролюючого органу.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС України у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року та постановити нове судове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що в працівників відсутні безпосередні повноваження щодо формування даної квитанції та відповідно доступ до внесення змін чи додаткової інформації, контролюючим органом не вчинено на не могло бути вчинено жодного порушення в цій частині, а вимоги щодо не зазначення конкретних документів є безпідставними. Скаржник вказує, що в квитанції чітко визначено критерій, передбачений п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних та зупинено їх реєстрацію. Скаржник зазначає також, що сам платник податку має визначити які первинні документи слід подати контролюючому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Скаржник вказує, що контролюючий орган не може повідомити платнику вичерпний перелік документів, оскільки саме платник є обізнаним зі змістом господарської операції, що відбулась за його участю, та особливостями її документального оформлення. Зауважує, що позивач не скористався можливістю надання додаткових пояснень оскільки не було надано необхідних підтверджуючих документів, тому не довів реальність здійснення господарської операції належним чином. Скаржник вважає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.

Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ» (ідентифікаційний код ЄДРПОУ 36738948, ПІН 367389413060) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань 12.10.2009 за номером 14151020000022707, як платник податків зареєстровано в Головному Управлінні ДПС у Львівській області, Пустомитівська державна податкова інспекція (Пустомитівський район), Державна податкова інспекція 13.10.2009, платником ПДВ зареєстровано 21.10.2009. Основним видом економічної діяльності Товариства є оптова торгівля сільськогосподарськими машинами та устаткуванням, КВЕД 46.61, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

16 липня 2024 року між Товариством та Малим виробничо-господарським приватним підприємством «РИНГ» (ідентифікаційний код 20249730) укладений договір купівлі-продажу № 1262/24-133 відповідно до умов якого Товариство (Продавець) зобов`язується передати у власність МВГПП «РИНГ» (Покупець) грунтофрези ТМ 140, УКТЗЕД 8432295000 у кількісті 10 одиниць загальною вартістю 170 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 28 333,33 грн (далі Товар).

На виконання умов цього Договору МВГПП «РИНГ» шляхом оплати рахунку № 888 від 16.07.2024 перерахував Товариству повну вартість Товару в сумі 170 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 28 333,33 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 1111 від 16.07.2024, випискою з особового рахунку від 16.07.2024.

13 серпня 2024 року Товариство передав, а МВГПП «РИНГ» отримало, Товар, що підтверджується видатковою накладною № 918 від 13.08.2024.

Відповідно до вимог Податкового кодексу України за першою подією оплати Товару Позивач склав та подав для реєстрації податкову накладну № 33 від 16.07.2024.

15 серпня 2024 року за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної № 33 від 16.07.2024 Комісією регіонального рівні Позивачеві надіслано квитанцію № 9235637919 від 15.08.2024 про зупинення реєстрації податкової накладної № 33 від 16.07.2024, згідно з якої реєстрація податкової накладної № 33 від 16.07.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 Порядку) та запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 засобами електронного зв`язку на адресу Головного управління ДПС у Львівській області Товариство 05 травня 2025 року направило пояснення № 93 від 05.05.2025 та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній № 33 від 16.07.2024, та суть господарської операції з МВГПП «РИНГ».

Товариство вказало, що Товар був придбаний у WEIFANG JIUHONG MACHINERY CO., LTD, Китай, що підтверджується контрактом № WJH01-07-2022 від 01.07.2022, додатком № 11 від 01.12.2023 до контракту № WJH01-07-2022 від 01.07.2022, митною декларацією № 24UA100440315022U1 від 09.04.2024, CMR № б-н від 08.04.2024, інвойсом № JH20231009-1 від 19.12.2023, пакувальним листом до інвойсу № JH20231009-1 від 19.12.2023. Оплата Товару в повному обсязі підтверджується платіжними інструкціями в іноземній валюті № 216 від 18.04.2024 та випискою з особового рахунку в іноземній валюті від 18.04.2024.

Доставку Товару з Польщі в Україну, згідно договору № 2879 від 15.06.2023, здійснено Товариством з обмеженою відповідальністю «СМА СІ ДЖИ ЕМ ШИППІНГ ЕДЖЕНСІЗ УКРАЇНА» (ідентифікаційний код 34598446), що підтверджується актом здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) № UАIMO385930 від 06.03.2024. Оплата підтверджується платіжною інструкцією № 2099 від 07.03.2024 та випискою з особового рахунку від 07.03.2024.

Комісія регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію або про відмову у реєстрації ПН/РК у ЄРПН, 20 травня 2025 року прийняла рішення № 12881958/36738948, яким відмовила Позивачу у реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 33 від 16.07.2024.

У вказаному рішенні зазначено, що в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відмовлено у зв`язку з ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Не надано інструкції з використання виробу, гарантії на товар, сертифікат відповідності (п. 5.1. контракту чи технічна документація на товар), гарантійні документи на товар. Підприємство та/або контрагент задіяні у проведені ризикових операцій.

Не погоджуючись із зазначеним Рішенням Комісії регіонального рівня Товариство засобами електронного зв`язку направило до Комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, скаргу № 9151106822 від 28.05.2025 з поясненнями до скарги № 124 від 28.05.2025, в якій просив скасувати Рішення комісії регіонального рівня від 20.05.2025 № 12881958/36738948 та зареєструвати податкову накладну № 33 від 16.07.2024.

Рішенням від 04.06.2025 № 23544/36738948/2 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації скарга Товариства залишена без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня без змін.

Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним, Товариство звернулось з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 6 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до абзацу 2 пункту 25, абзацу 1 пункту 26 Порядку № 1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Як зазначено в отриманій Товариством квитанції платник податку, яким подано для реєстрації ПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 до Порядку №1165) критерієм ризиковості платника податків є наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, відповідач у частині зазначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться. При цьому, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом не зазначено, яка саме податкова інформація зумовила висновки про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що навіть сам лише факт наявності рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків не є достатнім для відмови в реєстрації податкової накладної. Позивач повинен мати можливість спростувати належними доказами сумніви податкового органу щодо законності своєї господарської діяльності. Тобто, в кожному конкретному випадку позивач повинен знати, які саме обставини йому необхідно підтвердити чи спростувати для доведення реальності спірної господарської операції та відсутності ризиків.

Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, встановлено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Відповідно до пункту 10 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

У постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Вказану правову позицію Верховний суд підтримав також і у постановах від 23.02.2023 у справі №420/9924/20, від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020, від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 28.06.2022 у справі №380/9411/21, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що Головним управлінням ДПС у Львівській області за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію спірної податкової накладної та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про їх реєстрацію, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

Щодо наведеного необхідно враховувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020, згідно з яким суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).

Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу, що Головне управління ДПС у Львівській області в оскаржуваному рішенні не навело обґрунтованих мотивів прийняття такого рішення.

В оскаржуваному рішенні відсутня інформація в чому саме полягає невідповідність вимогам законодавства скерованих позивачем копій документів. В графі додаткова інформація зазначено: «Не надано інструкції з використання виробу, гарантії на товар, сертифікат відповідності (п. 5.1. контракту чи технічна документація на товар), гарантійні документи на товар. Підприємство та/або контрагент задіяні у проведені ризикових операцій».

Водночас, з матеріалів справи суд першої інстанції встановив, що 13 травня 2025 року Товариство подало до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Податкового кодексу України та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування з додатковими поясненнями № 100 від 13.05.2025 та 62 додатків.

Крім документів, що подавалися з поясненнями № 93 від 05.05.2025, позивач додатково надав: додаткові пояснення № 100 від 13.05.2025, повідомлення № 12843535/36738948 від 08.05.2025 про необхідність надання додаткових пояснень, квитанцію № 9235637919 від 15.08.2024, Swift Reference №240418-001275861 від 18.04.2024, виписки з банку в іноземній валюті від 20.02.2024, наказ №20-к-тр від 28.10.2024 про затвердження штатного розпису; акту прийому-передачі № б-н від 13.08.2024.

У додаткових поясненнях № 100 від 13.05.2025 позивач також пояснив, що згідно штатного розпису затвердженого наказом №20-к-тр від 28.10.2024 штат працівників: директор 1 особа, директор технічний 1 особа, менеджер (управитель) в торгівлі транспортними засобами 3 особи, енергетик 1 особа, механік 3 особи, бухгалтер 2 особи, офіс-адміністратор 1 особа, прибиральник службових приміщень 1 особа, сторож 1 особа. Робочий час Товариства з 9.00 до 18.00, перерва з 13.00 до 14.00.

Оплата Товару WEIFANG JIUHONG MACHINERY CO., LTD, Китай, підтверджується також Swift Reference № 240418-001275861 від 18.04.2024, а оплата транспортних послуг компанії CMA CGM S.A., Франція, випискою з банку в іноземній валюті від 20.02.2024 та рахунком № UFIMO135209 від 04.04.2024.

Передача Товару від позивача додатково підтверджується актом прийому-передачі № б-н від 13.08.2024.

Подання 13 травня 2025 року додаткових пояснень № 100 від 13.05.2025 та документів - вказаних додатків підтверджується повідомленням про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.05.2025, квитанцією №1 від 13.05.2025, та Документами довільного формату від 13.05.2025 № 1- № 62.

Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів, на переконання суду апеляційної інстанції, підтверджують право позивача на складення податкової накладної по господарських операціях позивача із МВГПП «РИНГ» та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.

Суд апеляційної інстанції підкреслює, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН/РК завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН/РК, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, яка ґрунтується на тому, що подані платником податку документи для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування повинні підтверджувати зазначені у таких дані, а предметом розгляду у такій категорії справ є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування, суд апеляційної інстанції доходить висновку щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог позивача про визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що правильно враховано судом першої інстанції.

Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

За відсутності обставин, які б унеможливлювали реєстрацію поданої Товариством спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ» № 33 від 16.07.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання..

Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що зазначений спосіб захисту порушеного права позивача не є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу, оскільки останній за встановлених обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд. Безперечно, правомірним у даному випадку є лише один варіант поведінки, залежно від фактичних обставин. Водночас, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року у справі № 380/17985/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар

судді О. І. Довга

І. І. Запотічний