Постанова від 14 вересня 2026 р. у справі №500/7276/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/7276/25 пров. № А/857/28629/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :

головуючого судді : Кухтея Р.В.,

суддів : Боршовського Т.І., Носа С.П.,

за участі секретаря судового засідання : Чупіль Д.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року (ухвалене головуючою-суддею Подлісною І.М., час ухвалення рішення 10 год 09 хв у м. Тернополі, дата складання повного тексту судового рішення не вказано) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) звернулася в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) ГУ ДПС від 31.07.2025 за №00110560704, №00110600704, №00110590704.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.04.2026 позовні вимоги задоволено повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій через неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права просить його скасувати та ухвалити постанову, якою відмовити позивачці у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що фактичну перевірку позивачки проведено на підставі наказу №1310-п від 17.06.2025 та відповідних направлень у межах повноважень, передбачених ПК України, примірник наказу вручено позивачці, а сама перевірка оформлена актом №8120/19-00/07-04/2672306025 від 25.06.2025, яким установлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР). Вказує, що у магазині за адресою : АДРЕСА_1 позивачка з 01.01.2023 по дату завершення перевірки здійснювала діяльність з продажу технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, при цьому РРО на вказаний об`єкт було зареєстровано лише 24.04.2025, а до цього моменту діяльність на об`єкті здійснювалася без застосування РРО, хоча на об`єкті вівся облік товарних запасів. Зазначає, що на запит працівників контролюючого органу позивачка надала форму ведення обліку товарних запасів (далі - ФОТЗ) та письмову інформацію, з якої видно, що за період з 01.01.2023 по 26.04.2025 у цій формі відображено відпуск (продаж) товарів за готівкові кошти, а тому контролюючий орган дійшов висновку про проведення розрахункових операцій на суму 1795251,00 грн без використання РРО/ПРРО. Також вказує, що під час проведення фактичної перевірки 17.06.2025 сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становила 16700 грн, тоді як за Х-звітом РРО на відповідну дату та час проведено 16450 грн, у зв`язку з чим зроблено висновок про здійснення розрахункової операції на суму 250 грн без проведення через РРО. Звертає увагу, що висновки перевірки зроблено не лише на підставі форми обліку товарних запасів, а й з урахуванням наданих позивачкою первинних документів, її письмової інформації та зафіксованих під час перевірки фактів, а тому, на думку скаржника, твердження позивачки про недоведеність складу правопорушення не відповідають фактичним даним.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивачки Вербицький Р.А. просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представницю відповідача Чорнопиську В.В., яка підтримала апеляційну скаргу, представника позивачки Вербицького Р.А., який заперечив проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що в.о. начальника ГУ ДПС видано наказ №1310-п від 17.06.2025 про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 (РНОКПП - НОМЕР_1 ) за адресою : АДРЕСА_1 , за період з 01.01.2023 по дату закінчення по дату закінчення фактичної перевірки, що не перевищує 10 діб, з 17.06.2025.

Відповідно до акту ГУ ДПС №8120/19-00/07-04/2672306025 від 25.06.2025, в ході проведення перевірки магазину за вищевказаною адресою, де здійснює торговельну діяльність з відпуску та продажу технічно-складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній зміні, ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме : розрахунки при відпуску (продажу) товарів у магазині за період з 01.01.2023 по 26.04.2025 здійснювались без проведення через РРО та/або ПРРО без створення в електронній та паперовій формах розрахункових операцій. Вартість проданих товарів за вищевказаний період відображені у формі обліку товарних запасів, яка ведеться в магазині (п.1 п.п.2.2.20 п.2.20 розділу ІІ Акту).

З Акту перевірки видно, що до перевірки надано ФОТЗ, в якій відображено відпуск (продаж) та вартість проданих товарів за період з 01.01.2023 по 26.04.2025.

Згідно відомостей ФОТЗ, ФОП ОСОБА_1 отримувала кошти за відпуск (продаж) товарів з магазину за адресою : АДРЕСА_1 за 2023 рік в загальній сумі 735835 грн, з них за період з 03.01.2023 по 30.09.2023 в сумі 407760 грн, за період з 03.10.2023 по 31.12.2023 в сумі 265075 грн, у 2024 в сумі 800635 грн, у 2025 році 258781 грн (ФОТЗ за період з 01.01.2023 по 14.06.2025 та письмова інформація щодо вибуття товару (продажу) надана ФОП ОСОБА_1 ).

Також, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано 24.04.2025 РРО ФН 3001195883 (перша розрахункова операція 06.05.2025 в сумі 3100 грн).

На підставі наведеного, посадовими особами податкового органу зроблено висновок про те, що дані розрахункові операції за кошти при відпуску (продажу) товарів з магазину за вищевказаною адресою в сумі 1795251 грн за період з 03.01.2023 по 26.04.2025, проведенні без використання РРО та/або ПРРО.

Згідно Акту, 03.01.2023 вперше проведено розрахункову операцію на суму 1870 грн, з порушенням порядку проведених розрахунків. Кожна наступна розрахункова операція за період з 10.01.2023 по 26.04.2025 на загальну суму 1793381 грн, з них з 10.01.2023 по 30.09.2023 в сумі 468890 грн та з 03.10.2023 по 26.04.2025 в сумі 1324491 грн, проведена з порушенням порядку проведення розрахунків (п.1 пп.2.20.2 п.2.20 розділу ІІ Акту).

Під час проведення фактичної перевірки встановлено, що суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків 17.06.2025 о 12:21 становить 16700 грн. Згідно з даними Х-звіту реєстратора розрахункових операцій сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків та яка проведена через РРО становить 16450 грн.

Таким чином, в магазині встановлено порушення проведення розрахунків, а саме 17.06.2025 не проведено готівкові кошти, отримані від реалізації товарів на суму 250 грн через РРО, розрахункові документи не створено та не надруковано на РРО ((16700 грн (сума коштів на місці проведення перевірки, та які зазначено в описі) – 16450 грн (сума коштів, яка зазначена в даному звіті РРО)) (п.2 пп.2.20.2 п.2.20 розділу ІІ Акту).

Крім того, в Акті зазначається, що платником податків не надано у повному обсязі документи, що належать та пов?язані з предметом перевірки, а саме : не надано в повному обсязі виписки з банків та розрахункових документів (п.3 пп.2.20.2 п.2.20 розділу ІІ Акту).

На підставі наведеного, посадові особи контролюючого органу встановили наступні порушення приписів податкового законодавства (розділ 3 Акту), а саме : пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР; пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Платник податків не погоджуючись зі змістом Акту подав письмові заперечення.

ГУ ДПС на підставі акта перевірки №8120/19-00/07-04/2672306025 від 24.06.2025, встановлено порушення пункту 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, прийнято ППР №00110560704 від 31.07.2025, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію 1986736,50 грн.

Як видно з розрахунку штрафних фінансових санкцій, за результатами фактичної перевірки під час проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення Закону №265/95-ВР, зокрема, пунктів 1,2 статті 3 – розрахункову операцію на повну суму 1324491 грн (період 03.10.2023 – 26.04.2025) не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (наступне вчинене порушення).

Такі дії платника податків контролюючим органом кваліфіковано відповідно до пункту 1 частини статті 17 Закону №265/95-ВР, а саме : не проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та /або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об?єкті такого суб?єкта – 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за наступне вчинення порушення.

На підставі наведеного розраховано фінансову санкцію в сумі 1986736,50 грн.

ГУ ДПС на підставі акта перевірки №8120/19-00/07-04/ НОМЕР_1 від 24.06.2025 встановлено порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3, пунктом 121.1 статті 121 ПК України, прийнято ППР №00110600704 від 31.07.2025, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн.

Згідно Розрахунку, під час проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України – ненадання в повному обсязі документів, що відносять до перевірки.

Дії платника податків кваліфіковано відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України – незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів описаних в Єдиному реєстрі податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених цим Кодексом.

У зв?язку із чим до платника податків застосовано суму фінансових санкцій у розмірі 1020 грн.

ГУ ДПС на підставі акта перевірки №8120/19-00/07-04/ НОМЕР_1 від 24.06.2025, встановлено порушення пункту 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, прийнято ППР №00110590704 від 31.07.2025, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 375 грн.

З розрахунку видно, під час проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення Закону №265/95-ВР, зокрема, пунктів 1, 2 статті 3 – розрахункову операцію на повну суму 250 грн.

17.06.2025 не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (наступне вчинене порушення).

Такі дії платника податків контролюючим органом кваліфіковано відповідно до пункту 1 частини статті 17 Закону №265/95-ВР, а саме : не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та /або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об?єкті такого суб?єкта – 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за наступне вчинення порушення.

На підставі наведеного розраховано фінансову санкцію в сумі 375 грн.

ГУ ДПС на підставі акта перевірки №8120/19-00/07-04/ НОМЕР_1 від 24.06.2025, встановлено порушення пункту 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, керуючись підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, прийнято ППР №00110590704 від 31.07.2025, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 375 грн.

Із розрахунку видно, під час проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення Закону №265/95-ВР, зокрема, пунктів 1, 2 статті 3 – розрахункову операцію на повну суму 250 грн. 17.06.2025 не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (наступне вчинене порушення).

Такі дії платника податків контролюючим органом кваліфіковано відповідно до пункту 1 частини статті 17 Закону №265/95-ВР, а саме : не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та /або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об?єкті такого суб?єкта – 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за наступне вчинення порушення.

На підставі наведеного розраховано фінансову санкцію в сумі 375 грн.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДПС України №319915/6/99-00-06-03-02-06 від 25.11.2025 (згідно з рекомендованим повідомленням R 06703 22 3238 5, отримано платником податків 24.11.2025) ППР ГУ від 31.07.2025 за №00110560704, №00110600704, №00110590704 залишено без змін, а скаргу – без задоволення.

Також, відповідно до наказу ГУ ДПС №591-п від 05.03.2025 “Про проведення фактичної перевірки” у платника податків проведено фактичну перевірку господарської одиниці – магазину побутової техніки за адресою : АДРЕСА_2 , приміщення 205.

Під час проведення фактичної перевірки, результати якої оформлено актом №3730/19-00-07-04/ НОМЕР_2 від 14.03.2025 та на підставі якої прийнято ППР №00041110704 від 31.03.2025 щодо ФОП ОСОБА_2 , контролюючий орган, виходячи з власної оцінки обставин, дійшов і зафіксував у вказаному акті такі висновки : у приміщенні магазину за адресою : АДРЕСА_1 , підприємницьку діяльність з роздрібної торгівлі побутовою технікою здійснює ФОП ОСОБА_2 , зокрема, щонайменше з 01.10.2023; товарні запаси, які знаходяться в магазині під час проведення перевірки, належать на праві власності ФОП ОСОБА_2 і підлягають обліку в його системі обліку товарних запасів; на всій території зазначеного приміщення господарську (підприємницьку) діяльність фактично здійснює саме ФОП ОСОБА_2 , іншого суб`єкта господарювання, який би здійснював у цьому приміщенні діяльність з торгівлі електротоварами, контролюючим органом не встановлено; всупереч вимогам статті 20 Закону №265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб – підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021, ФОП ОСОБА_2 не веде облік товарних запасів за формою, передбаченою зазначеним Порядком, унаслідок чого весь виявлений у приміщенні товар у сумі 540720,00 грн контролюючий орган визнав необлікованим саме за ФОП ОСОБА_2 .

Вказані обставини стали предметом судового оскарження (справа №500/2307/25), в якій суд встановив наступне.

Під час розгляду справи в суді представником ГУ ДПС підтримувалась позиція за якою, ФОТЗ за 2023-2025 ФОП ОСОБА_1 не є належним засобом доказування приналежності товару їй на праві власності, оскільки відомості про здійснення нею підприємницької діяльності у приміщенні №205 за адресою : АДРЕСА_2 , до 24.04.2025 у контролюючого органу відсутні. Зважаючи на це увесь товар, який знаходиться в приміщенні №205, слід віднести до власності ФОП ОСОБА_2 і притягнути його відповідальності за не облік такого товару на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Восьмий апеляційний адміністративний суд, ухвалюючи рішення про задоволення позову (постанова від 04.03.2026 по справі № 500/2307/25) вказав на проблеми диференціації товарів, які знаходяться в торговому приміщенні АДРЕСА_3 між ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , зважаючи на здійснення в ньому підприємницької діяльності обома суб?єктами господарювання.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 у справі №500/2307/25 встановлено, що контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не враховано обставин щодо одночасного ведення діяльності двома платниками податків в одному приміщенні, наявність окремих ФОТЗ кожного з платників, що потребують обов`язкової персоніфікації при здійсненні податкового контролю. При цьому неприпустимими є висновки про допущене порушення одного платника (ФОП ОСОБА_2 ) на основі товарів, облікованих іншим (ФОП ОСОБА_1 ), а тому в акті податкової перевірки контролюючий орган мав своїм обов`язку належним чином розкрити склад податкового правопорушення та ідентифікувати предмет вчинення податкового правопорушення, за яке притягнув платника податків до фінансової відповідальності. За відсутності чіткої ідентифікації товару, акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкцій – правову обґрунтованість.

При цьому, неможливість тотожної ідентифікації товарів з боку платника податків є наслідком недоліків у діях саме податкового органу, а не позивача. У подібних умовах покладення на платника податків обов`язку спростовувати припущення, які не підтверджені належними доказами в акті перевірки, є неправомірним з огляду на принцип розподілу тягаря доказування.

Вважаючи протиправними оспорювані ППР, ФОП ОСОБА_1 звернулася до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виснував, що використання ФОТЗ, як основного доказу порушення порядку проведення розрахункових операцій, є юридично неспроможним, оскільки такий документ за своєю правовою природою не призначений для фіксації фактів, які відповідно до Закону №265/95-ВР підлягають доказуванню у справах про притягнення до фінансової відповідальності за непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО або невидачу розрахункового документа. Також суд вказав, що постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 по справі №500/2307/25, ФОТЗ була сприйнята судом саме як доказ обліку та господарської приналежності товару конкретному ФОП, а не як доказ самого факту розрахункової операції. При цьому, апеляційний суд окремо наголосив на необхідності розмежування товару між двома ФОП та на тому, що за відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкції правову обґрунтованість. У ході фактичної перевірки контролюючим органом не було встановлено жодної конкретної розрахункової операції, яку позивачка не провела через РРО. Така операція не описана в акті перевірки, у ньому не зазначено її дату, час, суму, конкретний товар, покупця або будь-які інші індивідуалізуючі ознаки. За відсутності такої конкретизації висновок про наявність у діях позивачки складу правопорушення, передбаченого п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, не може вважатися належно обґрунтованим. Також суд наголосив на тому, що позиція ДПС щодо суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність у приміщенні №205, господарської приналежності товару, є взаємовиключною, як наслідок, судом встановлено, що відповідачем здійснено подвійне використання одного й того самого товару як предмета різних податкових правопорушень. Суд першої інстанції взяв до уваги постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 по справі №500/2307/25, яка ухвалена щодо суміжної перевірки того самого об`єкта і прямо стосується тих самих взаємопов`язаних суб`єктів господарювання, того самого приміщення №205 та того самого питання розмежування товару. У цій постанові апеляційний суд встановив, що у межах цього торгового об`єкта діяльність пов`язана з двома ФОП ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , а контролюючий орган не розмежував сфери їх податкової відповідальності та не розмежував приналежність товарно-матеріальних цінностей між ними. Також апеляційний суд підкреслив, що відсутність серійних номерів і належної індивідуалізації товару не може покладати на платника податків додатковий тягар доказування, а за відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а санкційне рішення правову обґрунтованість. Також суд вказав, що за умови, якщо ФОП ОСОБА_1 навіть би і продавала товари в приміщенні №205 без РРО, цього недостатньо для кваліфікації за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР у тому вигляді, в якому її здійснив контролюючий орган. Санкція за цією нормою не є фіксованою, вона обчислюється у відсотковому співвідношенні до вартості товарів, проданих із порушенням. Отже, товар і його вартісна характеристика у цій категорії спорів є не другорядною обставиною, а основою правопорушення і одночасно базою фінансової санкції. Без чіткої ідентифікації товару неможливо ані встановити предмет правопорушення, ані законно визначити розмір штрафу. Інкримінований позивачці епізод на суму 250 грн не є належно встановленим і доказово підтвердженим, а тому не може слугувати законною підставою для застосування фінансової санкції.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Згідно п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Фактичною відповідно до п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Законом визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані : 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно ч.1 ст.15 Закону №265/95-ВР, контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до ПК України.

Пунктом першим статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах : у разі встановлення в ході перевірки факту : проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз приведених вище норм дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків, а саме : 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Тотожні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 07.08.2025 по справі №280/6835/23, у якій також вказано, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 цього Закону. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Таке ж правозастосування наведене у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 по справі №500/6845/21.

Згідно статті 2 Закону №265/95-ВР, у цьому Законі терміни вживаються у такому значенні : розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

У даній справі позивачку притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

З приводу наведеного, суд першої інстанції слушно зауважив, що чинне законодавство, що регулює систему розрахунків при здійсненні торгівлі, визначає саме передачу товару або надання послуги як юридично значущу подію, з якою пов`язується виникнення обов`язку провести розрахункову операцію через РРО/ПРРО та видати розрахунковий документ встановленої форми і змісту. Саме тому ключовими обставинами, що підлягають належному дослідженню та доказуванню, є : непроведення розрахункової операції із застосуванням РРО/ПРРО під час передачі товару та невидача відповідного розрахункового документа під час такої передачі.

Зазначений висновок прямо узгоджується з нормативною конструкцією, використаною законодавцем у ст.2, п.1 і 2 ст.3 та п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

У цьому контексті розрахункова операція не може розумітися фрагментарно чи спрощено. Вона є послідовністю взаємопов`язаних дій, що охоплює приймання продавцем від покупця грошових коштів, відпуск (передачу) товару покупцеві та видачу покупцеві розрахункового документа встановленої форми і змісту. Саме недодержання будь-якого з цих елементів утворює предмет перевірки на відповідність вимогам п.1 і 2 ст.3 та п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, для правомірного застосування фінансової санкції за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР контролюючий орган зобов`язаний довести не абстрактний факт здійснення торгівлі, не загальну наявність товару і не сам лише результат внутрішнього обліку, а конкретні юридично значущі обставини, що утворюють склад правопорушення, а саме : належного суб`єкта, предмет правопорушення, фактичне передання товару в обмін на оплату, непроведення такої операції через РРО/ПРРО та невидачу розрахункового документа. За відсутності встановлення цих обставин висновок про наявність складу правопорушення не може вважатися належно обґрунтованим.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 07.08.2025 по справі №280/6835/23, від 12.08.2025 по справі №280/9997/23, від 04.02.2026 по справі №560/5815/24, у яких суд виходив із системного зв`язку п.1, 2 ст.3 та п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР і необхідності доведення саме тих фактичних обставин, що утворюють конкретний склад інкримінованого порушення.

Також, у постанові від 18.03.2025 по справі №160/21398/24 Верховний Суд вказав, що акт податкової перевірки є одним із доказів у справі про оскарження рішення контролюючого органу та повинен деталізовано відображати зміст і суть установлених порушень, а його описова частина має бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти, у чому саме, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення.

Вказане узгоджується з розумінням акта перевірки як процесуального засобу фіксації відомостей, необхідних для встановлення складу податкового правопорушення.

Правила ведення обліку товарних запасів визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 (далі - Порядок №496), який поширюється на ФОП, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Нормами пункту 2 розділу ІІ Порядку №496 визначено, що цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях : документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку №496 визначено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП, а саме : прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Аналізуючи положення Порядку №496 та виходячи з його предмета правового регулювання, колегія суддів виснуває, що ФОТЗ має правову природу внутрішнього облікового регістру ФОП і може підтверджувати такі обставини (у межах свого функціонального призначення) : факт відображення товару в обліку конкретного ФОП, зокрема із зазначенням дати надходження, найменування, кількості, а за наявності – реквізитів первинного документа; наявність у ФОП первинних документів на товар, оскільки запис у ФОТЗ здійснюється на підставі первинного документа (накладної, акта тощо), який підлягає пред`явленню за законною вимогою контролюючого органу; господарську приналежність товару відповідному ФОП, оскільки включення товару до ФОТЗ свідчить про віднесення його до сфери господарського обліку цього ФОП; при цьому ФОТЗ не є безумовним доказом наявності у ФОП титулу власності; наявність товару у визначеному місці здійснення діяльності чи зберігання, за умови ведення ФОТЗ із розподілом за локаціями; динаміку обороту товару у розрізі надходження та вибуття, оскільки за належного ведення реєстру можливо простежити рух товару; водночас така фіксація не є тотожною встановленню факту розрахункової операції; облікові залишки товару станом на час проведення перевірки, оскільки ФОТЗ слугує базою для звірки з фактичними залишками під час інвентаризації, що здійснюється в межах контрольного заходу.

При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції, ФОТЗ не може підтверджувати такі обставини як факт здійснення розрахункової операції (передачі товару за оплату), оскільки ФОТЗ фіксує рух та залишки товару у внутрішньому обліку, а не юридичний факт передачі конкретного товару конкретному покупцеві, видачу чи невидачу розрахункового документа (фіскального чеку), оскільки ФОТЗ не містить фіскальних реквізитів і не відображає друк або передачу чеку, належними доказами цьому є дані РРО/ПРРО, Z-звіти, копії чеків (з урахуванням приписів Закону №265/95-ВР), ідентифікацію особи покупця (споживача), оскільки форма не передбачає фіксації персональних даних покупця та не спрямована на підтвердження індивідуалізованої роздрібної угоди, точний час та дату розрахункової операції, оскільки показник “вибуття” у внутрішньому обліку не корелює безпосередньо з моментом розрахункової операції у значенні Закону №265/95-ВР, форму та порядок розрахунків, оскільки ФОТЗ не містить відомостей про готівкову/безготівкову форму, еквайринг, відстрочку платежу чи інші умови оплати, факт реалізації конкретної одиниці товару конкретному покупцеві, оскільки ФОТЗ не є ані розрахунковим, ані договірним документом і не замінює чек, видаткову накладну чи акт приймання-передачі, факт передачі товару за договором, оскільки виконання обов`язку “передати товар” засвідчується первинними документами (видатковими накладними, актами, товарно-транспортними накладними тощо), а не записами у внутрішньому обліковому регістрі.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ФОТЗ має правову природу внутрішнього облікового регістру ФОП, функціонально призначеного для відображення надходження, вибуття, руху та залишків товарів, а також для їх подальшої звірки з фактичними залишками під час проведення контрольних заходів.

За своїм нормативним призначенням ФОТЗ є елементом внутрішнього товарного обліку, а не засобом фіксації укладення чи виконання договорів роздрібної купівлі-продажу та не засобом підтвердження факту здійснення розрахункової операції у контексті Закону №265/95-ВР.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що ФОТЗ не є ані розрахунковим документом, ані фіскальним документом, ані первинним документом, що сам по собі посвідчує факт передачі товару конкретному покупцеві за оплату, а тому не може бути самодостатнім доказовим інструментом для підтвердження факту розрахункової операції та, відповідно, порушення вимог п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Посилання контролюючого органу на ФОТЗ, як на основний доказ такого правопорушення, означає підміну доказування припущенням, виведеним із внутрішнього облікового запису, позаяк ФОТЗ не може вважатися належним, достовірним, достатнім і допустимим засобом доказування фактів здійснення розрахункової операції та/або передачі товару, оскільки цей документ за своїм змістом і функціональним призначенням не фіксує жодної з юридично значущих обставин, що утворюють об`єктивну сторону правопорушення, передбаченого п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

У контексті вищевикладеного, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що у справах щодо порушення порядку проведення розрахункових операцій, де предметом доказування є встановлення факту укладення роздрібної угоди, передачі товару, прийняття коштів, способу розрахунку, проведення чи непроведення операції через РРО/ПРРО та видачі або невидачі відповідного розрахункового документа, ФОТЗ не відповідає критеріям належного та допустимого доказу, така не фіксує ні самого факту взаємодії продавця і покупця, ні моменту передачі товару, ні форми розрахунку, ні суми фактично отриманих коштів у межах конкретної операції, ні факту видачі/невидачі розрахункового документа. Отже, ФОТЗ не може замінити собою ті докази, якими повинна підтверджуватися саме розрахункова операція у значенні Закону №265/95-ВР.

Таким чином, використання ФОТЗ як основного доказу порушення порядку проведення розрахункових операцій є юридично неспроможним, оскільки такий документ за своєю правовою природою не призначений для фіксації фактів, які відповідно до Закону №265/95-ВР підлягають доказуванню у справах про притягнення до фінансової відповідальності за непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО або невидачу розрахункового документа.

Суд першої інстанції вірно врахував висновки Верховного Суду у спорах щодо застосування п.12 ст.3 та ст.20 Закону №265/95-ВР, Порядку №496 де чітко вбачається функціональне призначення ФОТЗ та межі її доказового значення. Верховний Суд виходив із того, що ФОТЗ і первинні документи є інструментами обліку та підтвердження походження товарів, обов`язок їх зберігання пов`язаний з наявністю конкретних товарів у місці продажу, а застосування санкції за ст.20 Закону №265/95-ВР вимагає встановлення, що в місці продажу на момент перевірки знаходився конкретний товар, не внесений до форми обліку та без первинних документів. Також, Суд виходив із того, що Порядок №496 регулює саме облік товарних запасів, а ключовим у таких спорах є наявність або відсутність документів, що підтверджують облік товарів у місці продажу (постанови Верховного Суду від 10.03.2026 по справі №140/13440/24, від 08.01.2026 по справі №140/844/25).

Згідно акту податкової перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про проведення позивачкою розрахункових операцій без використання РРО, виходячи із сукупності двох обставин, а саме : даних ФОТЗ та дати реєстрації РРО.

Зокрема, в акті зазначено, що згідно з ФОТЗ, ФОП ОСОБА_1 отримувала кошти за відпуск (продаж) товарів з магазину за адресою : АДРЕСА_1 у 2023 році на загальну суму 735835 грн, у 2024 році — 800635 грн, у 2025 році — 258781 грн. Далі в акті зазначено, що РРО ФН 3001195883 зареєстровано 24.04.2025, а першу розрахункову операцію через нього проведено 06.05.2025 на суму 3100 грн. На підставі цього контролюючий орган дійшов висновку, що розрахункові операції на суму 1795251 грн за період з 03.01.2023 по 26.04.2025 були проведені без використання РРО та/або ПРРО.

З цього приводу суд першої інстанції слушно зауважив, що акт податкової перевірки є процесуальним засобом фіксації обов`язкових елементів складу податкового правопорушення, а тому контролюючий орган зобов`язаний належним чином розкрити у ньому склад інкримінованого правопорушення, викласти фактичні обставини, які, на його переконання, свідчать про його вчинення, та навести належні, допустимі, достовірні й достатні докази на підтвердження таких висновків.

Колегія суддів не бере до уваги посилання контролюючого органу на те, що 24.04.2025 платником податків зареєстровано РРО, оскільки Закон №265/95-ВР регламентує порядок застосування РРО під час здійснення розрахунків, однак сам по собі факт відсутності РРО у певний період і сам по собі факт ведення ФОТЗ не є тотожними факту здійснення розрахункової операції та факту передачі товару.

Більше того, контролюючим органом не було встановлено жодної конкретної розрахункової операції, яку позивачка не провела через РРО. Така операція не описана в акті перевірки, у ньому не зазначено її дату, час, суму, конкретний товар, покупця або будь-які інші індивідуалізуючі ознаки.

Суд першої інстанції вірно врахував постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2026 по справі №500/2307/25, яка ухвалена щодо суміжної перевірки того самого об`єкта і прямо стосується тих самих взаємопов`язаних суб`єктів господарювання, того самого приміщення №205 та того самого питання розмежування товару. У цій постанові апеляційний суд прямо встановив, що у межах цього торгового об`єкта діяльність пов`язана з двома ФОП ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , а контролюючий орган не розмежував сфери їх податкової відповідальності та не розмежував приналежність товарно-матеріальних цінностей між ними.

Також, слушно зауважив, що податковий орган, проводячи перевірки у приміщеннях №205 не має стабільної, не суперечливої та належно персоніфікованої версії щодо того, хто саме здійснював діяльність у цьому приміщенні, кому саме належав товар, яке значення має ФОТЗ ФОП ОСОБА_1 та яким саме чином слід розмежовувати товар між двома ФОП, а відтак спірні ППР не можуть вважатися такими, що ґрунтуються на належно встановлених фактах.

Також доводи контролюючого органу про те, що позивачка нібито визнала факт продажу товарів без РРО, колегія суддів не враховує, оскільки акт перевірки таких відомостей не містить. До акту податкової перевірки ГУ ДПС додано: звіт Х – РРО на 1 аркуші; Додаток № 1 на 9-ти аркушах; копії ФОТЗ та додаток № 1 до ФОТЗ на 15-ти аркушах, копії прихідних документів (накладні) на 69-ти аркушах; запит про надання документів (копії документів) та інформація на запит на 2 аркушах; банківські виписки по рахунку на 69-ти аркушах.

Інших документів до акту податкової перевірки контролюючим органом не додано.

У свою чергу продавець ОСОБА_3 відмовився від підписання акту перевірки, про що посадовими особами контролюючого органу складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки №310/19-00-07-04/ НОМЕР_1 від 25.06.2025.

При цьому, сам факт, що позивачка надала пояснення про продаж товарів без використання РРО, не має в цій справі лише доказового значення. В матеріалах справи наявна інформація, яку позивачка надала контролюючому органу, яка підтверджує лише обставину, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала торгівлю в приміщенні №205 та до певного моменту не використовувала РРО. Вказане пояснення (інформація) не згадується в акті перевірки, не зазначене серед додатків до нього.

Якщо ФОП ОСОБА_1 навіть би і продавала товари в приміщенні №205 без РРО, цього недостатньо для кваліфікації за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР у тому вигляді, в якому її здійснив контролюючий орган. Санкція за цією нормою не є фіксованою, вона обчислюється у відсотковому співвідношенні до вартості товарів, проданих із порушенням. Отже, товар і його вартісна характеристика у цій категорії спорів є не другорядною обставиною, а основою правопорушення і одночасно базою фінансової санкції. Без чіткої ідентифікації товару неможливо встановити ні предмет правопорушення, ні законно визначити розмір штрафу.

Як вірно встановлено судом, у двох перевірках ГУ ДПС почергово відносила один і той самий товар спочатку до власності ФОП ОСОБА_2 , а потім до ФОП ОСОБА_1 , використовуючи його як предмет різних правопорушень щодо різних осіб.

Проте, встановлення лише суб?єкта правопорушення, не встановлює ідентифікації товару і його вартості, як бази санкції. Для застосування санкції за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР орган має довести саме ті факти, які утворюють склад інкримінованого порушення.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскільки санкція за статтею 17 Закону №265/95-ВР є вартісно залежною, то недоведеність того, який саме товар був реалізований саме цим суб`єктом, унеможливлює встановлення пропорційного покарання. Закон прямо прив`язує штраф до вартості проданих із порушенням товарів. Якщо контролюючий орган спочатку відносить весь товар у приміщенні до ФОП ОСОБА_2 , потім відносить товар із того ж приміщення до ФОП ОСОБА_1 , не розмежовує товар між ними, не ідентифікує товар за серійними номерами і водночас обчислює штраф у відсотках від вартості товарів, то відповідач не просто неточно описує факти, контролюючий орган не може законно визначити розмір санкції, що вказує на прямий дефект законності покарання.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оспорюваних ППР та наявності підстав для їх скасування.

Також, колегія суддів погоджується з висновками суду щодо протиправності ППР №00110590704 від 31.07.2025 з огляду на те, що матеріали податкової перевірки не містять доказів, які б дозволяли встановити, у межах якої саме конкретної розрахункової операції не було проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій готівкові кошти у сумі 250 грн, нібито отримані від реалізації товарів, а також не було видано розрахунковий документ встановленої форми та змісту. У матеріалах перевірки відсутні відомості про те, якого саме товару чи яких саме товарів стосувалася така операція, коли саме вона відбулася, кому саме було передано товар, у чому конкретно полягало прийняття коштів та якими саме доказами підтверджується, що виявлена сума 250 грн є оплатою за конкретну розрахункову операцію. Так само відсутні й інші докази, які б беззаперечно та індивідуалізовано підтверджували вчинення ФОП ОСОБА_1 порушення, передбаченого п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Щодо ППР №00110600704 від 31.07.2025, суд вірно звернув увагу на те, що вказуючи в акті перевірки на ненадання ФОП ОСОБА_1 документів, контролюючий орган не конкретизував, які саме із витребуваних документів позивачкою не були надані. Така невизначеність є істотною, оскільки відповідальність, передбачена п.121.1 ст.121 ПК України, не може застосовуватися абстрактно, без чіткого встановлення предмета правопорушення.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо обгрунтованості даного позову та наявності підстав для скасування оспорюваних ППР.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року по справі №500/7276/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей

судді Т. І. Боршовський

С. П. Нос

Повне судове рішення складено 25.09.26