Постанова від 27 вересня 2026 р. у справі №280/7397/24 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 вересня 2026 року м. Дніпросправа № 280/7397/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Добродняк І.Ю.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 серпня 2026 року (суддя О.В. Конишева) у справі № 280/7397/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача: Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача: Головне управління ДПС у м. Києві, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2024 року:

№00022700709, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 896951 грн;

№00022710709, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1020 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення контролюючого органу прийнято всупереч приписам законодавства, а отже вони підлягають скасуванню як протиправні.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року у справі № 280/7397/24 адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було доведено вчинення позивачем встановлені перевіркою порушення норм податкового законодавства. В обґрунтування рішення суд зазначив, що твердження відповідача про відсутність фіскального номеру чека у виданому розрахунковому документі є безпідставним, оскільки в такому чеку зазначений фіскальний номер ПРРО 4000760957, а відтак факт вчинення позивачем податкового правопорушення податковим органом не доведено. Отже позиція відповідача щодо проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну

суму 1799, грн без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) є безпідставною. Крім цього, відповідачем до суду було надано опис залишків товарів, які, за його позицією, знаходились на реалізації ФО-П Горлача І.Г. При цьому жодних доказів щодо належності зазначених товарів саме позивачу суду відповідачем не надано. За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року в адміністративній справі №280/7397/24 скасовано та ухвалено у справі нове судове рішення. У задоволенні позову відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що при виході на фактичну перевірку господарської одиниці ФО-П Горлача І.Г. за адресою: м. Київ, Дарницький район, вул. Олександра Мишуги, 4 була проведена контрольна розрахункова операція, після якої посадовими особами контролюючого органу були пред`явлені службові посвідчення та направлення на перевірки від 2 лютого 2024 року №2836/26-15-07-07-01 та №2837/26-15-07-07-01 особі, яка фактично здійснила розрахункову операцію, який представився Вадимом (відмовився надати документи для ідентифікації). Особа, що здійснювала розрахункову операцію, відмовилася від підписання направлень та отримання наказу на проведення перевірки. Оскільки податковий орган, у відповідності до приписів статті 81 ПК України, пред`явив визначені у статті 81 ПК України документи особі, яка фактично проводила розрахункові операції, доводи позивача про неврученння йому наказу, направлення перед початком проведення фактичної перевірки є безпідставними. Отже доводи позивача про наявність процедурних порушень під час проведення фактичної перевірки є помилковими.

Постановою Верховного Суду від 30 квітня 2026 року у справі № 280/7397/24 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, суд касаційної інстанції зазначив, що висновки судів першої та апеляційної інстанції є передчасними, оскільки судами не було надано оцінку усім підставам заявленого позову, а саме не досліджено та не надано оцінку таким аргументам позивача як порушення процедури та проведення перевірки, зокрема, в частині невідповідності наказу на проведення перевірки вимогам п.80.2 ст.80, п.81.1 ст.81 ПК України.

З наслідками нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 серпня 2026 року у справі № 280/7397/24 адміністративний позов задоволено.

Судом першої інстанції зазначено, що підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки слугувала доповідна записка Управління фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві від 01.02.2024 №203/26-15-07-07-00-12.

Суд першої інстанції дослідив, що Наказ № 627-п від 01.02.2024 містить посилання на додатки 1-120, які є невід`ємною частиною цього Наказу, у Додатку 46 до Наказу № 627-п зазначено відомості, які стосуються саме позивача і його фактичної перевірки.

Суд першої інстанції відхилив аргументи позивача про те, що наказ контролюючого органу не містить підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оскільки в наказі зазначено в.о. начальника Інна Якушко, відповідно до Витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Якушко Інна Валеріївна (керівник) Головного управління ДПС у м. Києві.

Суд першої інстанції встановив, що продавцю Вадиму, особі яка проводила розрахункову операцію, надавався запит про надання документів, останній відмовився від підпису на запиті. У запиті зазначено, що документи необхідно надати в термін до 04.02.2024 до 15 год 00 хв.

Суд першої інстанції зауважив, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, що відповідачем не було зроблено.

Суд першої інстанції звернув увагу, що наявність підстав та проведення фактичної перевірки не спростовують того, що контролюючий орган, під час перевірки, не вчинив всі необхідні дії з метою доведення виявленого правопорушення та виключення помилки щодо безпідставного притягнення платника податків до відповідальності.

За цих обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що спірні рішення контролюючого органу від 23 лютого 2024 року слід визнати протиправними та скасувати.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, скаржник вказує, що наказ про проведення перевірки містить посилання на пп.82.2.2. п.80.2 ст.80 ПК України. Вважає, що наказ про проведення перевірки №627-п містить всі визначені законодавством реквізити та відомості. Зауважує, що у разі відсутності у чеку на товари такого реквізиту як фіскальний номер чека, такий документ не може підтвердити виконання вимог ст.3 Закону №265/95-ВР, однак саме такий чек видано під час проведення контрольної розрахункової операції. Звертає увагу, що ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування санкції згідно ст.20 Закону №265/95-ВР. Скаржник наполягає, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, а отже скасуванню не підлягають.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивача зареєстровано як фізичну особу-підприємця 28.11.2023.

ГУ ДПС у м. Києві 1 лютого 2024 року на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 Інші перехідні положення ПК України, Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України від 21 червня 2012 року №5007-VІ «Про ціни і ціноутворення», а також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, видано Наказ № 627-п «Про проведення фактичних перевірок».

Згідно зазначеного наказу податковим органом вирішено провести фактичні перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-120, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки). Обґрунтування: Доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.02.2024 №203/26-15-07-07-00-12.

Відповідно до Додатку 46 до Наказу №627-п від 01.02.2024, зазначено:

- мета перевірки (перевірити порядок здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин, дотримання фіксованих цін);

- період діяльності, що перевіряється (ст.102 ПК України);

- зазначена особа яку перевіряють (ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 );

- адреса ( АДРЕСА_1 ) тривалість перевірки (не перевищує 10 діб);

- дата початку (04.02.2024).

04.02.2024 ГУ ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої 05.02.2024 року складено Акт фактичної перевірки №8450/26/15/07/36367 01716.

В акті перевірки зазначено, що при проведенні контрольно-розрахункової операції з придбання навушників «JBL Wave Flex Blue» 04.02.2024 о 13:26 в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) розрахунок було проведено у готівковій формі та продавцем надано чек від 04.02.2024 б/н, який імітує фіскальний чек. В наданому чеку відсутній фіскальний номер чеку та не передаються до серверу ДПС. Таким чином, наданий чек є не фіскальним, а лише таким, що імітує розрахунковий документ встановленого зразка.

Враховуючи вищевикладене контрольно-розрахункова операція з придбання кабелю була проведена без застосування реєстратора розрахункових операцій (РРО)/ програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО) без видачі розрахункового документа встановленого зразка (сума контрольно-розрахункової операції 1799,0 грн).

ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не надано на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, згідно описів товарних запасів (на 1 аркуші) від 04.02.2024, які на момент перевірки знаходились в реалізації у магазині. Вищезазначених документів не надано і на момент завершення перевірки (04.02.2024 о 16:05). Таким чином суб`єктом господарювання не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 895 152,00 грн.

Також, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не надано згідно запиту від 04.02.2024 документи до перевірки.

Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України.

На підставі Акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 23 лютого 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№00022700709, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 896951 грн;

№00022710709, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1020 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив до Державної податкової служби України, яка Рішенням про результати розгляду скарги від 4 липня 2024 року №20332/6/99-00-06-03-02-06, скаргу позивача залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2024 року - без змін.

Вважаючи протиправними рішення контролюючого органу від 23 лютого 2024 року, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, були предметом дослідження Верховним Судом у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).

Так, у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:

«…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України».

Матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у м. Києві 1 лютого 2024 року на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України видано Наказ № 627-п «Про проведення фактичних перевірок».

Підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки слугувала доповідна записка Управління фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві від 01.02.2024 №203/26-15-07-07-00-12.

Отже, наказ № 627-п містить допустимий обсяг інформації для визначення підстав для призначення фактичної перевірки.

Також, врахувавши висновки Верховного Суду у постанові від 30.04.2026 року у справі №280/7397/24, суд першої інстанції правильно дослідив, що наказ № 627-п містить посилання на додатки 1-120, які є невід`ємною частиною цього наказу, додаток №46 до наказу №627-п містить відомості про особу, яку перевіряють - ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , адресу об`єкта, перевірка якого проводиться - АДРЕСА_1 . Також, суд першої інстанції вірно дослідив, що наказ №627-п містить підпис ОСОБА_2 , а відповідно до Витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Якушко Інна Валеріївна керівник Головного управління ДПС у м. Києві.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наказ № 627-п відповідає вимогам, які визначено у пункту 81.1 статті 81 ПК України.

З метою підтвердження вчинення позивачем порушень до матеріалів справи подано акт фактичної перевірки №8450/26/15/07/36367 01716.

За змістом акту, при проведенні контрольно-розрахункової операції з придбання навушників «JBL Wave Flex Blue» 04.02.2024 о 13:26 в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) розрахунок було проведено у готівковій формі та продавцем надано чек від 04.02.2024 б/н, який імітує фіскальний чек. В наданому чеку відсутній фіскальний номер чеку та не передаються до серверу ДПС. Таким чином, наданий чек є не фіскальним, а лише таким, що імітує розрахунковий документ встановленого зразка. Контрольно-розрахункова операція з придбання кабелю була проведена без застосування реєстратора розрахункових операцій (РРО)/ програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО) без видачі розрахункового документа встановленого зразка (сума контрольно-розрахункової операції 1799,0 грн).

Також, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не надано на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, згідно описів товарних запасів (на 1 аркуші) від 04.02.2024, які на момент перевірки знаходились в реалізації у магазині. Вищезазначених документів не надано і на момент завершення перевірки (04.02.2024 о 16:05). Таким чином суб`єктом господарювання не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 895 152,00 грн.

Крім того, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не надано згідно запиту від 04.02.2024 документи до перевірки.

Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно із пунктами 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення .

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Колегія суддів зауважує, що приписи п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР передбачають застосування санкції за порушення вимог №265/95-ВР саме до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги).

Приписи ст.20 Закону № 265/95-ВР визначають застосування санкції саме до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Зі змісту матеріалів справи вбачається, що висновок контролюючого органу про те, що позивач є суб`єктом господарювання, до якого підлягають застосуванню санкції згідно ст.17 та 20 Закону №265/95-ВР, ґрунтується виключно у зв`язку із наявністю реквізитів позивача у чеку від 04.02.2024 б/н, що не є фіскальним через відсутність фіскального номеру та отриманий контролюючим органом при проведення контрольно-розрахункової операції.

Приписами ч.2 ст.13 Закону України від 15.04.2014 № 1207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» визначено, що здійснення господарської діяльності фізичними особами – підприємцями, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є тимчасово окупована територія, дозволяється виключно після зміни їхньої податкової адреси на іншу територію України.

Як правильно дослідив суд першої інстанції, податкова адреса позивача на момент перевірки 2024 рік: Запорізька область, Пологівський район, м. Токмак, вул.Вишнева, буд.37, тобто податкова адреса позивача це тимчасово окупована територія.

В свою чергу, позивач заперечує ведення господарської діяльності, наявність найманих працівників, зазначає про те, що розрахункові операції від імені позивача проводяться невідомою особою.

Контролюючий орган у спірному випадку для визначення позивача суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), не надає документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, обмежився виключно відомостями чеку від 04.02.2024 б/н, що не є фіскальним.

Натомість, суд першої інстанції слушно звернув увагу, що враховуючи податку адресу позивача, отримання чеку, який не є фіскальним, у контролюючого органу повинні були виникнути обґрунтовані сумніви стосовно визначення суб`єкта господарювання, однак під час перевірки контролюючий орган не вчинив всі необхідні дії з метою доведення виявленого правопорушення та виключення помилки щодо безпідставного притягнення платника податків до відповідальності.

Відтак, дослідивши у сукупності наявні матеріали справи, колегія суддів вважає, що контролюючим органом не подано достатніх доказів та не підтверджено те, що саме позивач у спірному випадку є суб`єктом господарювання, який здійснював розрахункові операції за товари, не надав документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Отже, контролюючим органом не підтверджено правомірність застосування санкції до позивача згідно ст.17 та 20 Закону №265/95-ВР, а тому спірне рішення від 23 лютого 2024 року №00022700709 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представ

Як правильно дослідив суд першої інстанції, контролюючим органом в порушення п. 85.6 ст.85 ПК України не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що витребувані та пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що були витребувані в ході фактичної перевірки.

При цьому нормами пункту 85.6 статті 85 ПК України встановлено загальний порядок дій контролюючого органу у випадку, коли платник податків відмовляється від надання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів. А саме на випадок відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Аналогічний висновок вказано Верховним Судом у постанові від 24.06.2026 року у справі № 320/11934/23.

За цих обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірне рішення від 23 лютого 2024 року №00022710709 є протиправним та підлягає скасуванню.

Таким чином, суд апеляційної інстанції зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, аргументи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Передбачені ст.317 КАС України підстави для зміни або скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 серпня 2026 року у справі № 280/7397/24 – без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, передбачені ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя Я.В. Семененко

суддя О.В. Головко

суддя І.Ю. Добродняк