Постанова від 22 вересня 2026 р. у справі №160/2259/26 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 вересня 2026 року м. Дніпросправа № 160/2259/26

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2026 (суддя Голобутовський Р.З.) в адміністративній справі №160/2259/26 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМЕГА" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» звернулося до суду з вимогами до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С» від 24.11.2025 №853/32-00-07-13 та № 854/32-00-07-13.

За змістом позовних вимог, ТОВ «ОМЕГА» не погоджується з оскаржуваними рішеннями податкового органу, зазначаючи, що у 2022 та 2023 роках в обігу підприємства перебували алкогольні напої, марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 року.

Зразки марок акцизного податку до 01.05.2020 року фізично не містили штрихового чи QR-коду, що виключало можливість їх зчитування та відображення у фіскальних чеках РРО/ПРРО.

Підприємство посилається на індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 06.09.2021 № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06, у якій зазначалося, що продаж алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі реквізитів зі штрих-коду не вважається порушенням.

Позивач вважає повторну перевірку періоду (який вже охоплювався попередньою фактичною перевіркою до липня 2022 року) необґрунтованою та протиправною.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2026 року вимоги Товариства задоволено.

Наразі у наданій судовій справі № 160/2259/26 (рішення від 13.05.2026) не наведено остаточного висновку суду про задоволення позову, оскільки в частині тексту наявний лише опис обставин справи та позицій сторін.

Однак, виходячи з наведених судом аргументів, які узгоджуються з аналогічною судовою практикою Верховного Суду в подібних спорах, підставами для задоволення вимог є те, що відповідачем не надано доказів вилучення продукції, детального опису порушників, а також обставин, що перешкоджали таким діям, у разі якщо вони мали місце, відповідачем в акті перевірки не наведено характеристик пошкоджень марок акцизного збору, в контексті п. 20 Положення №1251, щоб давало підстави для висновку про те, що алкогольні напої вважаються такими, що немарковані. Долучені до акту перевірки фотоматеріали не дозволяють стверджувати про встановлення контролюючим органом таких пошкоджень марок акцизного податку, які Положенням №1251 визначаються як те, що алкогольні напої є немаркованими.

На рішення суду першої інстанції надійшла апеляційна скарга від відповідача, в якій апелянт зазначає:

- про системні порушення у чеках: під час перевірки розрахункових операцій та даних СОД РРО встановлено, що ТОВ «ОМЕГА» здійснювало роздрібну торгівлю алкогольними напоями без відображення у фіскальних документах обов`язкового реквізиту — цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номера). Загальна сума таких операцій становила 2 749 446,53 грн.;

- зберігання пошкодженої продукції: у магазині «Варус» (м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, 58) зафіксовано зберігання алкогольних напоїв, маркованих з порушенням вимог законодавства: марки мали відкриті розриви навпіл та відсутні фрагменти;

- право на повторну перевірку: контролюючий орган наголосив, що питання дотримання вимог Закону № 265/95-ВР у частині зазначення штрих-коду акцизних марок під час попередньої фактичної перевірки від 28.07.2022 року не досліджувалося. Згідно зі статтями 77– 80 Податкового кодексу України, не досліджені раніше питання можуть бути перевірені під час наступних контрольних заходів;

- необґрунтованість доказів платника: податківці зазначили, що надана підприємством аналітична довідка станом на 13.09.2023 року та листи постачальників є загальними документами, а не первинними документами, які б безпосередньо підтверджували зв`язок між наявністю марок старого зразка та операціями, переліченими в акті перевірки. Крім того, позивач не надав доказів того, що штрих-код не вдалося відобразити з незалежних від нього технічних причин.

У зв`язку з надходженням клопотання від представника Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМЕГА" про розгляд справи в порядку письмово провадження, а також через численні повітряні тривоги на території міста Дніпро, колегія суддів, за згодою сторін, заслухавши представників сторін, які були присутніми у залі суду, прийняла рішення про завершення розгляду апеляційної скарги без участі представників сторін.

Суд апеляційної інстанції, перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.

Апеляційним переглядом справи встановлено, ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 40255148) зареєстровано 12.06.2000, перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Основним видом діяльності за КВЕД є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

В період з 29.10.2025 по 07.11.2025 фахівцями Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено фактичну перевірку господарської одиниці супермаркету «Варус», який розташований за адресою: м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, буд. 58, суб`єкта господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА».

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки №868/32-00/07-13/30982361 від 07.11.2025, яким встановлені порушення:

- пункту 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (Закон № 265), а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 2749887,83 грн;

- пункту 16 статті 62 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (Закон №3817) та п.п. 226.6, п.п. 226.9, ст. 226 Податкового кодексу України, а саме: встановлено зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чинного законодавства (зберігання 4 пляшок загальною вартістю 1763,00 грн. з наклеєними, проте пошкодженими марками акцизного податку, які унеможливлюють зчитування цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, напої вважаються такими що немарковані).

На підставі акту фактичної перевірки №868/32-00/07-13/30982361 від 07.11.2025 відповідачем сформовані податкові повідомлення-рішення форми «С» від 24.11.2025:

- №853/32-00-07-13 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені на суму 4124611,10 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку; законодавча підстава: пункт 1 статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР;

- №854/32-00-07-13 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені на суму 24000 грн., оскільки встановлено зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чинного законодавства (зберігання 4 пляшок загальною вартістю 1763,00 грн. з наклеєними, проте пошкодженими марками акцизного податку, які унеможливлюють зчитування цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, напої вважаються такими що немарковані; законодавча підстава: пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 11 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем подано скаргу до ДПС України, рішенням якої від 15.01.2026 №1272/6/99-00-06-03-02-06 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу позивача без задоволення.

Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.

Спірним питанням в цій справі та предметом апеляційного перегляду є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не відображення Товариством при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої встановлено зразка.

Основними аргументами та причинами для визнання протиправними й скасування податкових повідомлень-рішень суд першої інстанції зазначив такі обставини:

1.Відсутність обов`язку вказувати штрих-код для марок старого зразка: в обігу перебували алкогольні напої, марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 року. Норми законодавства та постанови Кабміну станом на той період не передбачали наявності штрих-коду чи QR-коду на таких марках, що робило фізично неможливим їхнє відображення у фіскальному чеку РРО/ПРРО.

2.Позиція самого контролюючого органу: державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації (від 06.09.2021 № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06) офіційно роз`яснювала, що продаж алкогольних напоїв зі старими марками без зазначення штрих-коду акцизної марки в чеку не вважається порушенням.

3.Послідовність судової практики: Верховний Суд у прецедентній практиці послідовно зазначав, що суб`єкт господарювання не зобов`язаний відображати серію та номер марки акцизного податку в розрахункових документах, якщо марка старого зразка фізично не містить штрих-коду.

4.Відсутність умислу та належний облік інших товарів: позивач повноцінно виконував норми закону щодо решти продукції (із новими марками з 01.05.2020 року), що підтверджувало відсутність умислу на ухилення від вимог законодавства.

5.Недоведеність порушень щодо зберігання: контролюючий орган належними первинними документами не довів, що зафіксовані алкогольні напої з пошкодженими марками мали відношення до інкримінованих порушень або що їхні реквізити неможливо було ідентифікувати.

6.Процесуальні порушення контролюючого органу: податкова повторно перевіряла період діяльності, який вже був охоплений попередньою фактичною перевіркою (за результатами якої порушень не фіксувалося), що позбавляло підприємство можливості прогнозувати правомірність своєї діяльності.

Однак, колегія суддів вказує на помилковість вказаних висновків суду першої інстанції.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Пунктом 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

В постановах від 07.08.2025 року у справі № 280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

В постанові від 27.03.2025 року у справі №280/6830/23 Верховний Суд зазначив, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Застосовуючи наведені висновки до спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, такого як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Щодо порушення пункту 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 2 749 887,83 грн.

Відповідно до матеріалів справи встановлено, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого, зокрема, пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

Перевіряючі зафіксували продаж підакцизних товарів, оплата за які проводилася через касовий апарат (РРО/ПРРО), але не вносили до чеків серію та номер акцизної марки (цифрове значення штрих-коду).

Податківці зазначають, що Закон вимагає, щоб кожна марка акцизного податку обов`язково сканувалася або вводилася вручну при кожному продажу, щоб відображатися у фіскальному чеку.

За таке порушення передбачена фінансова відповідальність, розмір штрафу залежить від періоду, коли були здійснені продажі.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265, за проведення розрахункових операцій з порушеннями (зокрема, без коду акцизної марки) передбачено штраф:

-100% вартості проданих з порушенням товарів — за перше порушення

-150% вартості проданих з порушенням товарів — за кожне наступне порушення.

Приймаючи рішення з даного питання, колегія суддів враховує висновок Верховного Суду від 16.05.2024 року у справі № 520/4564/23, а саме, у фіскальному касовому чеку такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Зазначений факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Встановлено, що на початку дії змін до Положення №13 в частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу позивача перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів) та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Позивач не заперечував факт того, що Товариство реалізовувало у спірний період алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, проте стверджував, що реалізовані алкогольні напої, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

Суд зазначає, що висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень базуються на даних (інформації) з системи обліку даних РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у перевіряємий період (вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до контролюючого органу).

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23.

З огляду на приписи норм процесуального закону колегія суддів зазначає, що у разі надання контролюючим органом доказів, які, зокрема, свідчать про допущені платником податків порушення вимог законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи.

Колегія суддів зазначає, що враховуючи норми процесуального закону, саме позивач повинен спростувати, встановлені відповідачем в акті перевірки порушення належними і допустимими доказами, зокрема, це можуть бути документи первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність на момент реалізації продукції споживачам залишку на балансі Товариства підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація, серед іншого, щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Однак позивачем належних доказів на спростування встановлених актом перевірки обставин щодо реалізації у спірний період алкогольних напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку надано не було.

При цьому факт такої реалізації не заперечувався.

Надані позивачем докази до позову, а саме аналітична довідка алкогольної групи періоду 2019-2023 років ТОВ «Омега» про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020 та листи від постачальників, не відповідають критеріям достовірності та достатності доказів в контексті спірних правовідносин.

Досліджуючи листи постачальників алкогольної продукції, які надані позивачем в системі електронний суд, вбачається, що марки акцизного податку зразка до 01.05.2020 на поставлених позивачу алкогольних напоях не містили для зчитування ані штрих-коду, ані QR-коду, оскільки вимогами п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (в редакції станом на 01.02.2020), не передбачалося наявності на марках такого штрих-коду та QR-коду.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що надані листи не є доказом того, що реалізована постачальниками алкогольна продукція з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 є саме тією продукцією, за наслідком реалізації якої видавалися фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Крім того, такі листи не містять жодної інформації щодо конкретних дат поставок позивачу такої продукції (з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020), її найменування та кількості.

Надана позивачем інформація, жодним чином не підтверджує наявності алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 року станом на час реалізації продукції зафіксованого в акті перевірки.

Позивач вказує, що зазначена довідка сформована за результатом здійсненої фізичної інвентаризації алкогольних напоїв на предмет їх маркування марками акцизного податку «нового» чи «старого» зразка.

Проте, до акту перевірки такої довідки додано не було.

Крім того, вказані документи (аналітична довідка, листи постачальників) не є документами первинного бухгалтерського обліку, містять лише загальні інформаційні дані та фактично не підтверджують, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка, що прямо ставить під сумнів такі докази на предмет їх відповідності вимогам частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі вищевикладеного, колегія суддів зазначає про помилковість висновків суду першої інстанції, що позивачем доведено наявність обставин про знаходження на реалізації у нього алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка».

Суд апеляційної інстанції констатує, що під час апеляційного перегляду справи позивачем не доведено того, що алкогольні напої, за наслідком реалізації яких видано фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) були маркованими акцизними марками, які введені в обіг з 01 липня 2015 року та не містили штрих-коду або QR-коду.

Таким чином, колегія суддів зазначає про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми «С» від 24.11.2025 №853/32-00-07-13 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» штрафних санкцій у розмірі 2 749 887,83 грн.

Щодо порушення пункту 16 статті 62 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та п.п. 226.6, п.п. 226.9, ст. 226 Податкового кодексу України, а саме: встановлено зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чинного законодавства (зберігання 4 пляшок загальною вартістю 1763,00 грн. з наклеєними, проте пошкодженими марками акцизного податку, які унеможливлюють зчитування цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, напої вважаються такими що немарковані)

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Згідно з пунктами 226.1, 226.2 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

В даному випадку, податківці прирівняли пошкодження марок до їх відсутності, керуючись підпунктами 226.6 та 226.9 Податкового кодексу України (якщо марка пошкоджена так, що неможливо прочитати її реквізити/штрих-код, товар вважається немаркованим).

Проаналізувавши норми пунктів 226.9, 226.11 статті 226 ПК України, Положення № 1251, пункту 11 статті 3, абз. 20 частини другої статті 17 Закону № 265/95-ВР, частини першої статті 17 Закону № 481/95-ВР колегія суддів зазначає, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме, за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв, алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

За правилами пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Згідно з пунктом 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Також, застосовуючи до цієї частини правовідносин положення Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року № 790, суд апеляційної інстанції констатує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абз. 3 частини четвертої статті 11 Закону № № 481/95-ВР, статті 226 ПК України та пункту 20 Положення № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Водночас необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Отже, для застосування фінансових санкцій до суб`єкта господарювання за допущення такого порушення, як зберігання алкогольних виробів без марок акцизного збору або з марками не встановленого зразка, у визначеному законодавством порядку, має бути встановлено факт відсутності акцизної марки або наявності марки невстановленого зразка та вартість товару з такими марками.

Якщо штрих-код чи QR-код розірваний, затертий або залитий рідиною так, що сканер ПРРО/РРО не може його зчитувати (і неможливо ввести символи вручну) — товар автоматично прирівнюється до немаркованого, такі пляшки підлягають негайному вилученню з торгового залу, списанню та утилізації.

Відповідно до пункту 16 статті 62 Закону № 3817-IX, який прямо зобов`язує суб`єктів господарювання забезпечувати зберігання та продаж алкогольних напоїв виключно з дотриманням вимог щодо маркування.

Враховуючи позицію позивача, викладену в обґрунтування вимог позову, під час апеляційного перегляду справи встановлено, що позивач не спростовує твердження відповідача про пошкодження коду, а лише звертає увагу, що за цими акцизними марками можна було ідентифікувати товар, тож суд фіксує, що сам факт неналежного стану марки є безспірним та визнаним обома сторонами.

Суд апеляційної інстанції перевіряючи законність рішення першої інстанції та правильність застосування норм матеріального права, зазначає, що податковий кодекс України не містить винятків на кшталт: «якщо код не зчитується, але товар можна впізнати за пляшкою, формою чи збереженим номером, то штраф не застосовується».

Щодо процедура повторної перевірки.

Судом встановлено, що питання дотримання норм щодо відображення штрих-кодів марок акцизного податку у фіскальних чеках РРО/ПРРО під час первинної перевірки не досліджувалося.

Отже, питання, які не були досліджені або не потрапили до матеріалів попередньої перевірки, можуть бути перевірені повторно згідно зі статтями 77– 80 Податкового кодексу України.

Щодо додаткових документів, які надані позивачем 22.09.2026 року електронним файлом через електронний кабінет кількістю більше 6 (шести) тисячі аркушах.

Суд апеляційної інстанції діє в межах чітких процесуальних обмежень, які встановлені процесуальними кодексами України (зокрема, ст. 367 ЦПК, ст. 308 ГПК, ст. 315 КАС України).

Головне правило, яке діє в такому випадку,- апеляційний суд переглядає справу за наявними в ній матеріалами і не може приймати нові докази, окрім виняткових випадків.

До того ж повинно бути обґрунтування неможливість їх подання раніше, позивач повинен довести, що ці документи об`єктивно існували, але він не міг подати їх до суду першої інстанції з причин, які від нього не залежали (поважні причини), або суд першої інстанції необґрунтовано відмовив у їх прийнятті.

Відповідно до ч. 4 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції досліджує нові докази лише у випадку, якщо визнає поважними причини, через які ці докази не були подані до суду першої інстанції, тим самим, дотримуючись принципу належності та своєчасності подання доказів.

За відсутності вмотивованого, з зазначенням об`єктивних причин, чому це не було зроблено раніше, клопотання про приєднання доказів, суд апеляційної інстанції відхиляє надані документи, оскільки останні надані без належного процесуального обґрунтування.

Враховуючи вищезазначене, а також приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.05.2026 в адміністративній справі №160/2259/26 скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМЕГА" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено 24 вересня 2026 року.

Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова