Рішення від 14 вересня 2026 р. у справі №500/572/26 — Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/572/26

15 вересня 2026 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Подлісної І.М.

за участю:

секретаря судового засідання Порплиці Т.В.

представник позивача Ленько Р.І.

представник відповідача Ковальова Н.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, -

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду звернувся ОСОБА_1 з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень.

Уточнені позовні вимоги обґрунтовані тим, що посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2021 по 31.12.2024.

За результатами вищевказаної перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено акт від 10.12.2025 №23715/19-00-24-05/ НОМЕР_1 .

Відповідно до висновків акта перевірки встановлено ряд порушень, зокрема: пункту 49.2, пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 та 2023 роки; підпунктів 1, 2 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму військового збору за результатами річного декларування за 2021 та 2023 роки на загальну суму 935 595,25 грн; підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.1,3, пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих у межах підприємницької діяльності за 2021 та 2023 роки, на загальну суму 11 227 143,05 грн; пунктів 181.1, 185.1, 187.1, 188, 200.1, 200.2, 203.2 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість за 2021 та 2023 роки на загальну суму 12 040 096,88 грн; пункту 44.1, пункту 77.10 Податкового кодексу України, що виразилося у незабезпеченні зберігання первинних документів та порушенні порядку ведення податкового обліку за 2021 та 2023 роки.

У зв`язку з виявленими порушеннями, зафіксованими в акті перевірки, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області на підставі акта документальної невиїзної перевірки від 10.12.2025 № 23715/19-00-24 05/3127601512 прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2026, а саме: Податкове повідомлення-рішення № 00006702405 — про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб у сумі 340,00 грн; Податкове повідомлення-рішення № 00006722405 — про застосування штрафних (фінансових) санкцій за адміністративні правопорушення у сумі 1 020,00 грн; Податкове повідомлення-рішення № 00006742-405 — про визначення грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 935 595,25 грн, у тому числі: податкове зобов`язання — 765 200,49 грн; штрафні (фінансові) санкції — 170 394,76 грн; Податкове повідомлення-рішення № 00006732405 — про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 11 227 143,05 грн, у тому числі: податкове зобов`язання — 9 182 405,91 грн; штрафні (фінансові) санкції — 2 044 737,14 грн; Податкове повідомлення-рішення № 00006762405 — про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 12 040 096,88 грн, у тому числі: податкове зобов`язання — 9 632 077,49 грн; штрафні (фінансові) санкції — 2 408 019,39 грн.

Позивач вважає винесені податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області незаконними та такими, що підлягають скасуванню.

Ухвалою суду від 16.02.2026 року прийнято до розгляду та відкрито провадження по справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання на 17.03.2026 о 10:00 год. Даною ухвалою встановлено 15-денний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позовну заяву.

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов через систему "Електронний суд" із відповідними письмовими доказами 17.03.2026. У відзиві відповідач не погоджується з позовними вимогами та доводами, викладеними в адміністративному позові, та в обґрунтування своїх заперечень зазначає наступне.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України доходи ФОП, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті 167 Кодексу.

Базовою ставкою у за період перевірки 2021-2024 років є ставка податку у розмірі 18 відсотків.

ГУ ДПС у Тернопільській області аналізуючи правильність проведення остаточного розрахунку податкового зобов`язання з ПДФО, отриманих ФОП від провадження господарської діяльності за період перевірки, що підлягає сплаті до бюджету платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 встановлено його заниження всього в сумі 9182405,91 грн., у тому числі за 2021р. – 1003457,38грн., за 2023 р. – 8178948,53 грн., внаслідок порушень, які вже були описані вище.

Податкові декларації за 2021 та 2023 роки позивачем до контролюючого органу не подавались.

Відповідачем по справі за результатами проведеної документальної невиїзної перевірки встановлено заниження загального оподатковуваного доходу, що призвело до не нарахування та не сплати єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ).

Відповідно до пункту 919 розділу VIII Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (далі – Закон №2464-VІ) тимчасово, з 1 березня 2022 року до припинення або скасування воєнного стану в Україні та протягом дванадцяти місяців після припинення або скасування воєнного стану, особи, зазначені у пунктах 4, 5 та 5 1 частини першої статті 4 цього Закону, мають право не нараховувати, не обчислювати та не сплачувати єдиний внесок за себе. При цьому положення абзацу другого пункту 2 частини першої статті 7 цього Закону щодо таких періодів для таких осіб не застосовується. При цьому такими особами розрахунок єдиного внеску у складі податкової декларації не заповнюється за період, в якому відповідно до абзацу першого цього пункту єдиний внесок не нараховувався, не обчислювався та не сплачувався.

ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2023 по 31.12.2023 діяльності скористався пільгами пункту 919 розділу VIII Закону №2464-VІ та відповідно не подавав звіту.

Перевіркою встановлено неподання ОСОБА_1 звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2021 рік, чим порушено п.2, п.9, п.11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.215 №435.

Таким чином, за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 , встановлено порушення пункт 1 частини 2 статті 6, пункти 2 частини 1 статті 7 Закону №2464-VІ, в частині заниження єдиного соціального внеску за період перевірки в сумі 150810,00 грн., у тому числі за 2021р. – 150810,00 грн.

Перевіркою встановлено неподання ОСОБА_1 звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2021р. та 2023р., чим порушено п.2, п.9, п.11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435.

Як вже було зазначено вище, ОСОБА_1 як платник податку на додану вартість, не зареєстрований.

Відповідно до п. 180.1 ст.180 ПК України, платником податку є будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник цього податку.

Платник податків ОСОБА_1 набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об`єктів нерухомості (багатоповерхових будинків) в експлуатацію ним, як суб`єктом господарювання здійснювався продаж об`єктів нерухомого майна фізичним особам.

Відповідно до Декларації про готовність об`єкта до експлуатації, орган, що видав Тернопільська міська рада, відділ державного архітектурно-будівельного контролю від 04.03.2021 № ТП101210304179, замовником будівництва житлового будинку садибного типу, господарських будівель і споруд за адресою: АДРЕСА_1 , є ОСОБА_1 . Згідно з інформацією, наявною в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, ОСОБА_1 був власником (користувачем) земельної ділянки на якій відбувалося будівництво вищевказаного об`єкту нерухомості, договір купівлі-продажу земельної ділянки №614 від 12.06.2020р.: кадастровий номер 6110100000:07:001:0128, площа 0,034 га; цільове призначення - для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, за адресою АДРЕСА_1 .

Починаючи з червня 2021 року ОСОБА_1 , здійснювалися операції з відчуження прав власності (продажу) фізичним особам на підставі договорів про спільну діяльність у будівництві та актів приймання-передачі нерухомого майна, набутого у власність шляхом будівництва багатоповерхових житлових будинків.

Враховуючи наявну при проведенні перевірки податкову інформацію, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу.

Протягом червня 2021 року позивачем відбулося відчуження прав власності нерухомого майна на загальну суму 2852978,72 грн. ОСОБА_1 повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість починаючи з 11.07.2021 шляхом подання реєстраційної заяви до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Таким чином, за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, встановлено заниження фізичною особою – платником податку ОСОБА_1 за грудень 2021 року, червень 2023 року, та грудня 2023 року податкових зобов`язань по податку на додану вартість, що підлягають декларуванню та сплаті до бюджету за період з 01.07.2021 по 31.12.2023 в сумі 9632077,49 грн., у тому числі: грудень 2021р – 544356,90 грн., червень 2023р – 9083655,14 грн., грудень 2023р. – 4065,45 грн., чим порушено пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Кодексу в частині заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість, що підлягають сплаті до бюджету.

Відповідно до підпункту 1.1 пункту 16 1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір: 1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу (фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи). 1.2. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. 1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. 1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. 1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. 1.6. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується військовий збір встановлено порушення п.177.2 п.177.4 ст.177 ПК України. Внаслідок порушень описаних вище, перевіркою було встановлено заниження сум доходу на який нараховується військовий збір за період перевірки, всього в сумі 51013366,15 грн., у тому числі за 2021р. - 5574763,20грн., за 2023 р. 45438602,95 грн.

Також було встановлено заниження ОСОБА_1 військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період перевірки на загальну 765200,49 грн., у тому числі за 2021р. – 83621,45 грн., за 2023 р. – 681579,04 грн., чим порушено пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

У позовній заяві ОСОБА_1 зазначає, що у 2021 та 2023 роках укладалися договори про спільну діяльність із різними особами.

Ці твердження позивача є не зовсім достовірними, адже, з 9 наданих до позову договорів про спільну діяльність – 4 укладено у 2020 році: 01.09.2020 укладений з ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) щодо квартири АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 ; №13. 01.10.2020 укладений з ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) щодо квартири 01.10.2020 укладений з ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) щодо квартири 01.09.2020 укладений з ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) щодо квартири.

При цьому, перевіркою встановлено, що за 2021-2023 роки позивачем реалізовано 17 квартир (квартири АДРЕСА_5 – АДРЕСА_6 ) та 1 нежитлове приміщення № 2 на загальну суму 51013366,15 грн.

Проте, на перевірку до контролюючого органу взагалі не був наданий жодний із договорів про спільну діяльність, в той час, як до позову, надані тільки 9 договорів та акти приймання-передачі до них щодо квартир АДРЕСА_7 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_11 та кладової №2. Зміст інших договорів про спільну діяльність – невідомий.

Згідно наданих ОСОБА_1 договорів про спільну діяльність у будівництві сторони за цим договором зобов`язуються шляхом об`єднання своїх зусиль, без створення юридичної особи, спільно діяти для досягнення загальної мети: здійснення будівництва житлового будинку за адресою АДРЕСА_1 .

Організація будівництва здійснюється Стороною-1 (тобто, ОСОБА_1 ), за рахунок вкладу Сторони 2, з наступною передачею Стороні 2 його частки у вигляді квартири. Організація будівництва полягає у вчиненні Стороною 1 ді1, як «Замовника будівництва» пов`язаних із затвердженням та погодженням проектної документації на будівництво відповідно до норм чинного законодавства.

По закінченні будівництва та здачі його в експлуатацію право власності на квартиру виникає у Сторони 2.

У той же час, ОСОБА_1 , як замовник будівництва багатоквартирного житлового будинку отримав Декларацію про готовність об`єкта до експлуатації від 04.03.2021 №ТП101210304179 житлового багатоквартирного будинку з приміщеннями громадського призначення, адреса: АДРЕСА_1 ; Генеральний підрядник: ПП «ЗАХІДСТАР БУД» (ЄДРПОУ 34699546) відповідно до договору з генеральним підрядником №296 від 30.12.2020р.; будівництво проводилося з 06.01.2021 по 01.03.2021.

Позивачем здійснено відчуження прав власності на об`єкти нерухомого майна (квартири) за адресою: АДРЕСА_1 фізичним особами відповідно до договорів про спільну діяльність у будівництві та актів приймання-передачі нерухомого майна, відповідно до яких видавником прав виступає ОСОБА_1 , що зазначено в інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Також в договорах зазначено, що Сторона 2 у формі не забороненій законом зобов`язується здійснити фінансування організації будівництва в якості витрат пов`язаних з організацією будівництва. Замовник будівництва має право залучати третіх осіб на умовах визначених договорами укладеними між Замовником будівництва та цими третіми особами. Замовник (Сторона 1) будівництва має право вимагати оплати вартості будівництва.

Наприклад, згідно Договору про спільну діяльність у будівництві б/н від 01.09.2020: Сторона 1 ОСОБА_1 та Сторона 2 ОСОБА_4 уклали договір про спільну діяльність та зобов`язались шляхом об`єднання своїх зусиль спільно діяти для будівництва житлового будинку за адресою АДРЕСА_1 . Наголошуємо увагу суду, що і будинок за вказаною адресою і земельна ділянка на якій такий будинок розташований належали ОСОБА_1 .

Взаємовідносини, що виникають при здійсненні спільної діяльності, регламентуються главою 77 Цивільного кодексу України.

Відповідно до статті 1130 Цивільного кодексу України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.

За договором про спільну діяльність всі учасники – рівноправні партнери, у них немає протилежних інтересів «замовник – виконавець», «продавець – покупець», вони діють погоджено для спільної мети.

Отже, згідно Договору про спільну діяльність у будівництві б/н від 01.09.2020: Сторона 1 ОСОБА_1 та Сторона 2 ОСОБА_4 уклали договір про спільну діяльність та зобов`язались шляхом об`єднання своїх зусиль спільно діяти для будівництва житлового будинку за адресою АДРЕСА_1 .

Організація будівництва здійснюється Стороною 1, за рахунок вкладу Сторони 2, з наступною передачею Стороні 2 його частки у вигляді: квартири АДРЕСА_10 .

Організація будівництва полягає у вчиненні Стороною 1 дій, як «Замовника будівництва» пов`язаних із затвердженням та погодженням проектної документації на будівництво відповідно до чинного законодавства України, отримання погодження здійснення будівництва у всіх компетентних органах, установах та організаціях відповідно до чинного законодавства України, отримання всієї необхідної документації та дозволів на будівництво та здійснення будівництва.

Згідно Акту приймання-передачі від 05.05.2023 Сторона 1 ОСОБА_1 передав, а Сторона 2 ОСОБА_4 прийняла за Договором про спільну діяльність у будівництві б/н від 01.09.2020 виконані роботи, а саме: квартиру під АДРЕСА_10 , загальною площею 83,1 м2 в житловому будинку за адресою АДРЕСА_1 .

Також згідно Акту приймання-передачі від 05.05.2023 сторони підтверджують, що Сторона 1 належним чином виконала свої зобов`язання відповідно до умов вказаного договору, а Сторона 2 повністю сплатила ціну договору. Сторони не мають одна до одної будь-яких претензій.

Вказані документи і стали підставою для проведення державної реєстрації за ОСОБА_4 права власності на вказану квартиру АДРЕСА_10 .

Головне управління ДПС у Тернопільській області вважає вказаний правочин між ОСОБА_1 та ОСОБА_4 фіктивним та таким що не вчинявся. Жодним чином не підтверджено факт спільного будівництва багатоквартирного житлового будинку за адресою АДРЕСА_1 . Умови Договору про спільну діяльність у будівництві б/н від 01.09.2020 не відповідають умовам Договору про спільну діяльність.

Представник відповідача наголошує, що і будинок за вказаною адресою і земельна ділянка на якій такий будинок розташований належали ОСОБА_1

Головне управління ДПС у Тернопільській області обґрунтовано наполягає, що правовідносини між ОСОБА_1 та ОСОБА_4 не відповідають умовам спільної діяльності в будівництві багатоквартирного житлового будинку за адресою АДРЕСА_1 .

Документальне оформлення таких правовідносин як спільна діяльність в будівництві багатоквартирного житлового будинку є удаваним, з метою приховування іншого виду правочину — Договору купівлі-продажу об`єкта нерухомості - квартири АДРЕСА_12 .

Згідно з частиною 1 статті 235 ЦК України удаваний правочин - це правочин, вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили. Якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який вони насправді вчинили.

У такій ситуації існують два правочини: один - удаваний, а інший - той, який сторони дійсно мали на увазі. Таким чином, удаваний правочин своєю формою приховує реальний правочин.

За удаваним правочином сторони умисно оформляють один правочин, але між ними насправді встановлюються інші правовідносини. За удаваним правочином права та обов`язки сторін виникають, але не ті, що випливають зі змісту правочину. Правова конструкція статті 235 ЦК України передбачає, що особа, звертаючись до суду із відповідним позовом, має довести: для приховання якого саме правочину вчинено спірний правочин; спрямованість волі сторін в удаваному правочині на встановлення інших цивільно-правових відносин, ніж тих, що передбачені насправді вчиненим правочином; настання між сторонами інших прав та обов`язків, ніж тих, що передбачені удаваним правочином.

Аналіз правовідносин щодо набуття права власності ОСОБА_5 на квартири АДРЕСА_12 свідчить про придбання вказаних особою об`єктів нерухомості саме за правочином купівлі продажу із визначенням детального опису об`єкта житлової нерухомості та його вартості.

Оформлення права власності за ОСОБА_4 на квартиру АДРЕСА_10 саме шляхом оформлення спільної діяльності у будівництві було спрямоване на настання між сторонами інших прав та обов`язків, ніж тих, що передбачені удаваними правочинами. Укладення удаваних правочинів призвело в даному випадку до несплати до Державного бюджету податкових та інших платежів, які є обов`язковими при здійсненні правочинів купівлі-продажу нерухомого майна.

Згідно з пунктом 172.1 статті 172 Податкового кодексу України, не оподатковується один раз протягом звітного податкового року, за умови перебування такого майна у власності платника податку більше трьох років, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну): житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об`єкт незавершеного будівництва таких об`єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці).

Відтак дохід від продажу об`єктів нерухомості, які перебували у власності менше трьох років, підлягає оподаткуванню за ставками, передбаченими п.172.2 ст.172 ПКУ та п.167.1– 167.2 ст.167 ПКУ:

Перша квартира (у власності менше 3 років) – ставка 5% від бази оподаткування;

Друга квартира протягом звітного року – ставка 5% від бази оподаткування;

Третя та наступні квартири – ставка 18% від бази оподаткування.

Розрахунок податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік, який необхідно сплатити фізичній особі – платнику податків Романюку:- отримано дохід (продаж першого об`єкту нерухомого майна яке перебуває у власності менше 3 років ) – в розмірі 3 829 843,11 грн., ставка податку 5%, (3 829 843,11 грн. х 5% = 191 492,16 грн.). Також сплаті підлягала сума військового збору 57 447,65 грн. (1,5%).

А відтак, втрати бюджету через оформлення удаваного правочину про спільну діяльність в будівництві об`єкта нерухомості складає 248 939,81 грн, які замовник власник об`єкта нерухомості зобов`язаний був сплатити при реалізації майна.

А відтак, ОСОБА_1 при реалізації ОСОБА_4 квартири АДРЕСА_12 зобов`язаний був сплатити необхідні податкові та інші обов`язкові платежі, а оформлення передачі квартири через Договір про спільну діяльність призвело до втрат бюджету через оформлення удаваного правочину.

Звертають увагу суду, що єдиним правовим наслідком кваліфікації правочину як удаваного є застосування до правовідносин, які виникли на його підставі норм, що регулюють цей правочин. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд по справі 607/5148/20.

Укладаючи удаваний правочин, сторони по суті вчиняють два правочини: один удаваний, щоб «маскувати»; другий – прихований, від якого очікують правових наслідків у вигляді прав та обов`язків.

Також представник відповідача у відзиві зазначив, що станом день подання цього відзиву, Головним управлінням національної поліції в Тернопільській області здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №42025210000000170, яке 22.12.2025 внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань, стосовно ОСОБА_1 , який упродовж 2021-2023 років, шляхом недекларування отриманого доходу від власної підприємницької та господарської діяльності при будівництві багатоквартирного житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 , умисно ухилився від сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного податку та військового збору на загальну суму понад 19 579 684 млн. грн., що є особливо великим розміром.

На підставі викладеного представник відповідача просив в задоволенні позову відмовити.

Ухвалою суду від 17.03.2026 відкладено розгляд справи на 16.04.2026 о 12:00 год.

01.04.2026 до Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла відповідь на відзив від представника позивача, відповідно до якої вказано на безпідставність та необґрунтованість відзиву відповідача, оскільки зазначені в ньому відомості не відповідають дійсності.

Представником відповідача 16.04.2026 надіслано до суду додаткові пояснення у справі.

Ухвалою суду від 16.04.2026 прийнято до розгляду заяву ОСОБА_1 про збільшення позовних вимог у справі №500/572/26. В подальшому розглядати справу №500/516/26, з урахуванням заяви позивача від 05.03.2026 про збільшення позовних вимог.

Ухвалою суду від 16.04.2026 відкладено розгляд справи на 22.04.2026 о 11:00 год.

Представником позивача 22.04.2026 надіслано до суду додаткові пояснення у справі.

Ухвалою суду від 22.04.2026, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) оголошено перерву до 06.05.2026 о 09:30 год. для підготовки до надання нових пояснень по справі.

Представником відповідача 04.05.2026 надіслано до суду додаткові пояснення у справі.

Ухвалою суду від 06.05.2026, постановленою в судовому засіданні, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду на 16.06.2026 о 11:30 год.

Представником відповідача 16.06.2026 надіслано до суду клопотання про долучення доказів.

Ухвалою суду від 16.06.2026, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) оголошено перерву до 28.07.2026 о 12:00 год. для підготовки до надання нових пояснень по справі.

Ухвалою суду від 28.07.2026 відкладено розгляд справи на 15.09.2026 о 11:30 год.

Представник позивача в судовому засіданні позов підтримав, просив уточнені вимоги задовольнити повністю.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечила проти позовних вимог, просила в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши сторін, дослідивши подані до суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступне.

Посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2021 по 31.12.2024.

За результатами вищевказаної перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено акт від 10.12.2025 № 23715/19-00-24-05/3127601512.

Відповідно до висновків акта перевірки встановлено ряд порушень, зокрема: пункту 49.2, пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 та 2023 роки; підпунктів 1, 2 пункту 16? підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму військового збору за результатами річного декларування за 2021 та 2023 роки на загальну суму 935 595,25 грн; підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.1,3, пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих у межах підприємницької діяльності за 2021 та 2023 роки, на загальну суму 11 227 143,05 грн; пунктів 181.1, 185.1, 187.1, 188, 200.1, 200.2, 203.2 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість за 2021 та 2023 роки на загальну суму 12 040 096,88 грн; пункту 44.1, пункту 77.10 Податкового кодексу України, що виразилося у незабезпеченні зберігання первинних документів та порушенні порядку ведення податкового обліку за 2021 та 2023 роки.

У зв`язку з виявленими порушеннями, зафіксованими в акті перевірки, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області на підставі акта документальної невиїзної перевірки від 10.12.2025 № 23715/19-00-24 05/3127601512 прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2026, а саме:

Податкове повідомлення-рішення №00006702405 — про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб у сумі 340,00 грн;

Податкове повідомлення-рішення № 00006722405 — про застосування штрафних (фінансових) санкцій за адміністративні правопорушення у сумі 1 020,00 грн; Податкове повідомлення-рішення № 00006742-405 — про визначення грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 935 595,25 грн, у тому числі: податкове зобов`язання — 765 200,49 грн; штрафні (фінансові) санкції — 170 394,76 грн;

Податкове повідомлення-рішення № 00006732405 — про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 11 227 143,05 грн, у тому числі: податкове зобов`язання — 9 182 405,91 грн; штрафні (фінансові) санкції — 2 044 737,14 грн;

Податкове повідомлення-рішення № 00006762405 — про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 12 040 096,88 грн, у тому числі: податкове зобов`язання — 9 632 077,49 грн; штрафні (фінансові) санкції — 2 408 019,39 грн.

Проведеною документальною позаплановою невиїзною перевіркою ГУ ДПС у Тернопільській області встановлено начебто, що ОСОБА_1 у зазначений період фактично отримував доходи виключно від відчуження прав власності на об`єкти нерухомого майна, набутого шляхом будівництва багатоквартирного житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 .

Основними джерелами доходу платника було організаційне забезпечення будівельних робіт, координація підрядників та контроль виконання будівельних процесів у межах діяльності з організації будівництва (КВЕД 41.10), а також купівля та продаж власного нерухомого майна (КВЕД 68.10).

Згідно з інформацією Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, ОСОБА_1 був власником земельної ділянки, на якій проводилося будівництво. Декларація про готовність об`єкта до експлуатації від 04.03.2021 № TH101210304179, видана Тернопільською міською радою, підтверджує, що ОСОБА_1 виступав замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку з приміщеннями громадського призначення. Генеральним підрядником будівництва виступало ПП «ЗАХІДСТАР БУД» за договором №296 від 30.12.2020 Будівельні роботи проводилися з 06.01.2021 по 01.03.2021.

У період з 2021 по 2023 роки платником було реалізовано об`єкти нерухомості (квартири та нежитлові приміщення) загальною площею 961,10 кв.м., на загальну суму 51 013 366,15 грн. Доходи з реалізації зазначених об`єктів здійснювались шляхом укладання договорів про спільну діяльність у будівництві та актів приймання-передачі. Частина квартир ( АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_1 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_6 ) відчужувалася через посередника ТОВ «РІЕЛ КАПІТАЛ», який за інформацією Державного реєстру майна не мав власності на ці об`єкти, і відчуження відбулося безпосередньо від ОСОБА_1 .

Перевірка підтвердила, що відчуження об`єктів нерухомості здійснювалося систематично, що за своєю суттю є підприємницькою діяльністю. Зокрема, у травні 2021 року відбулося реалізація 7 квартир, що підтверджує систематичність операцій та отримання доходу від підприємницької діяльності. Згідно з даними Державного реєстру фізичних осіб ДПС, доходи від реалізації об`єктів нерухомості платника становили: за 2021 р. – 126 609,00 грн., за 2023 р. – 538 548,53 грн., за 2024 р. – 13 100,00 грн.

Перевіркою також встановлено, що ОСОБА_1 не подав звіт щодо нарахованого єдиного соціального внеску за 2021 та 2023 роки, чим порушено вимоги законодавства про ЄСВ. Заниження внеску визначено у сумі 150 810,00 грн., з яких за 2021 рік – 150 810,00 грн.

Щодо податку на додану вартість, перевіркою встановлено, що платник не зареєструвався як платник ПДВ, незважаючи на відчуження нерухомості на суму понад 1 млн грн протягом останніх 12 місяців. В результаті заниження ПДВ за період з 01.07.2021 по 31.12.2023 склало 9 632 077,49 грн., у тому числі за грудень 2021 р. – 544 356,90 грн., червень 2023 р. – 9 083 655,14 грн., грудень 2023 р. – 4 065,45 грн.

Контролюючий орган також звертає увагу на порушення ведення та зберігання первинних документів, зокрема відсутність підтверджувальних документів щодо обґрунтованості операцій з житловою нерухомістю через ТОВ «РІЕЛ КАПІТАЛ».

На підставі проведеної перевірки, контролюючий орган зробив висновок про систематичне порушення податкового законодавства платником ОСОБА_1 та заниження ним податкових зобов`язань за результатами діяльності у 2021– 2023 роках на загальну суму понад 60 млн грн.

Крім того, у ході проведення перевірки з метою визначення оціночної вартості об`єктів нерухомого майна контролюючим органом було використано Модуль електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку нерухомості, а також отримано довідки про оціночну вартість відповідних об`єктів нерухомого майна.

При цьому в зазначених довідках оціночна вартість об`єктів нерухомості була сформована станом на дату запиту у 2025 році, тоді як відчуження (реалізація) нерухомого майна, на думку контролюючого органу, мало місце у 2021-2023 роках.

У 2020 році ОСОБА_1 набув право власності на земельну ділянку з кадастровим номером 6110100000:07:001:0128, площею 0,034 га, цільове призначення якої визначено для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 . Право власності на вказану земельну ділянку було оформлено на підставі договору купівлі-продажу № 614 від 12.06.2020. Згідно з даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, земельна ділянка належала Позивачу на праві приватної власності та перебувала у його повному розпорядженні.

Відповідно до відомостей з витягу з Реєстру будівельної діяльності (ТП 101210304179), будівельні роботи на цій земельній ділянці розпочато 06.01.2021 і завершено 01.03.2021. В процесі підготовки та здійснення будівництва ОСОБА_1 усвідомив, що для реалізації проєкту йому бракуватиме фінансових та матеріальних ресурсів, а також компетенцій у частині організації та ведення будівельних робіт у повному обсязі. Враховуючи це, Позивач прийняв рішення залучити третіх осіб до спільної діяльності, що дозволяло ефективно здійснити будівництво та забезпечити участь інвесторів у процесі без створення юридичної особи.

У зв`язку з цим Позивач уклав договори про спільну діяльність з іншими особами, відповідно до яких сторони домовилися об`єднати свої зусилля для здійснення будівництва житлового будинку за конкретною адресою. За умовами цих договорів Позивач виступав як Замовник будівництва, організовував і контролював процес будівництва, тоді як інші учасники забезпечували фінансування будівництва шляхом внесення грошових коштів, на підставі яких надалі їм передавалися частки у збудованому об`єкті. Договори встановлювали права та обов`язки сторін у межах спільної діяльності, порядок ведення витрат та відповідальність у разі невиконання зобов`язань. Важливо відзначити, що ці договори не передбачали здійснення Позивачем підприємницької діяльності, не містили ознак договору купівлі продажу або підряду та відповідали цивільно-правовій природі спільної діяльності.

Необхідно зазначити, що будівельні роботи на земельній ділянці з кадастровим номером 6110100000:07:001:0128 фактично здійснювались із залученням генерального підрядника ПП «Західстарбуд» на підставі договору підряду, який укладала виключно сторона Позивача як Замовник будівництва. При цьому Позивач не володів та не мав доступу до будь-яких внутрішніх документів, фінансових розрахунків, договорів чи інших матеріалів, які оформляв ПП «Західстарбуд», а також не здійснював контроль за розподілом доходів чи фінансових потоків, пов`язаних із виконанням будівельних робіт. Відтак, твердження контролюючого органу про отримання Позивачем доходів від реалізації об`єктів нерухомості на цій земельній ділянці є необґрунтованими, оскільки Позивач не мав реальної можливості впливати на операції, що здійснював генпідрядник, і жодних документів, які б підтверджували отримання ним доходів від ПП «Західстарбуд», у матеріалах справи немає.

Після завершення будівництва житлового будинку та надвірних споруд на земельній ділянці, яка перебуває у приватній власності Позивача, об`єкт нерухомості був оформлений як єдиний житловий будинок з надвірними спорудами та об`єктом житлової нерухомості загальною площею 740,5 кв.м (житлова площа — 257,2 кв.м).

У 2021 та 2023 роках укладалися договори про спільну діяльність із різними особами, на підставі яких реєструвалася часткова передача прав на квартири інвесторам. Право власності на конкретні приміщення оформлювалося на них відповідно до умов цих договорів, що передбачало участь інвесторів у будівництві та отримання часток у готовому об`єкті, без фактичного продажу квартир Позивачем.

Важливо зазначити, що сам житловий будинок як єдиний об`єкт нерухомості був зареєстрований державним реєстратором лише 01.08.2024 року. Це пояснюється тим, що технічна паспортизація об`єкта (ТП) була створена як для індивідуального житлового будинку, а не багатоквартирного будинку, і до завершення будівництва поділ на самостійні об`єкти житлової нерухомості був технічно неможливий. Підставою для державної реєстрації став поділ об`єкта нерухомого майна на окремі частини відповідно до технічної документації, що є стандартною процедурою для оформлення прав на квартири, за наявності технічної можливості, після завершення будівництва та введення об`єкта в експлуатацію.

Таким чином, реєстрація права власності на квартири на окремих осіб у 2021– 2023 роках не може вважатися отриманням доходів Позивачем від продажу квартир. Вона здійснювалася на підставі договорів про спільну діяльність та технічного поділу об`єкта, а сам Позивач залишався Замовником будівництва, контролював організаційні та технічні аспекти будівництва і не отримував прибутку від операцій інвесторів. Це однозначно підтверджує цивільно-правову природу відносин і виключає ознаки підприємницької діяльності.

Рішенням Тернопільської міської ради від 23.07.2021 № 8/7/293 було затверджено проєкт землеустрою щодо відведення Позивачу земельної ділянки площею 0,0947 га з кадастровим номером 6110100000:07:001:0176 для будівництва та обслуговування житлового будинку, на підставі чого Позивачем отримано цю земельну ділянку у власність. Поряд із цим, між Позивачем та інвестором 13 грудня 2020 року укладено Інвестиційний договір, предметом якого є будівництво індивідуального житлового будинку на зазначеній земельній ділянці.

Відповідно до умов договору, Позивач виступає власником земельної ділянки та Замовником будівництва, організовує процес будівництва, а інвестор бере на себе функції забудовника (замовника будівництва), забезпечує фінансування, матеріальні та технічні ресурси, а також здійснює всі дії щодо введення об`єкта в експлуатацію та управління частками в будинку, включно з передачею приміщень третім особам. Позивач отримує у власність лише обумовлену частку об`єкта і не володіє іншими документами, не отримує доходів від операцій інвестора та не має права розпоряджатися частками інших учасників.

Таким чином, усі обставини підтверджують, що будівництво житлового будинку на земельній ділянці відбувалося виключно на законних підставах. Роль Позивача обмежувалася організацією та контролем процесу будівництва, оформленням земельної ділянки та участю у договорах про інвестиційну діяльність, при цьому він не отримував доходів від операцій інвесторів і не мав доступу до фінансових документів та внутрішніх розрахунків інвестора.

Фактично, усі операції з нерухомістю здійснювалися в межах цивільно правової спільної діяльності та інвестиційних договорів. Позивач не займався підприємницькою діяльністю, не отримував прибуток від продажу квартир, а залучення інвестора було законним та відповідало цивільному законодавству України. Тому будь-які висновки контролюючого органу щодо отримання Позивачем доходів від реалізації об`єктів нерухомості є необґрунтованими.

Під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки контролюючим органом не встановлено та не здобуто жодного належного доказу, який би підтверджував факт отримання Позивачем доходу у грошовій або негрошовій формі від реалізації об`єктів нерухомого майна. В Акті перевірки відсутні будь-які первинні документи, які б свідчили про виникнення доходу, зокрема договори купівлі-продажу нерухомого майна, договори відчуження майнових прав, платіжні документи, банківські виписки, акти приймання-передачі грошових коштів чи інші документи, що підтверджують надходження коштів або отримання економічної вигоди.

Відповідно до підпункту 14.1.54 Податкового кодексу України, доходом платника податків є сума коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, отриманих у власність або розпорядження, що призводить до збільшення його активів. Для виникнення податкових зобов`язань необхідне реальне отримання доходу, а не формальне припущення про його можливе існування. Згідно з пунктом 163.1 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є загальний оподатковуваний дохід платника, а за відсутності встановленого та підтвердженого доходу відсутній об`єкт для нарахування податкових зобов`язань з ПДФО, військового збору та ЄСВ.

Незважаючи на це, контролюючий орган у Акті перевірки обмежився припущеннями, зробленими на підставі формального аналізу кількості зареєстрованих об`єктів нерухомого майна та використання Модуля електронного визначення оціночної вартості. Сама по собі реєстрація права власності на об`єкти нерухомості або визначення їх оціночної вартості не підтверджує факту отримання доходу та не може вважатися належним доказом виникнення об`єкта оподаткування.

Верховний Суд України у своїй практиці неодноразово наголошував, що господарську (підприємницьку) діяльність у податковому правовідношенні слід розглядати лише за наявності сукупності чітких ознак, серед яких — спрямованість на отримання доходу, здійснення діяльності на власний ризик, систематичність та наявність реальних фактичних документів, що підтверджують господарські операції. Відсутність хоча б однієї з цих ознак є підставою для перегляду висновків контролюючого органу про наявність об`єкта оподаткування.

Висновки Акта перевірки ґрунтуються виключно на аналітичній інформації з інформаційно-аналітичних модулів контролюючого органу станом на 2025 рік, без дослідження первинних документів. Контролюючим органом не проаналізовано жодного первинного документа у розумінні статті 44 Податкового кодексу України, який би підтверджував факт отримання доходу у грошовій або негрошовій формі. Фактично, ГУ ДПС обмежилося використанням узагальнених відомостей із власних інформаційних баз та реєстрів, які є допоміжними аналітичними інструментами, а не доказами. Такі дані не підтверджують ані факт укладення правочинів з відчуження об`єктів нерухомого майна саме Позивачем, ані факту отримання доходу, ані дати виникнення податкових зобов`язань.

Використання виключно аналітичних даних без підтвердження первинними документами фактично є підміною доказування припущеннями, що суперечить статтям 77 та 86 Податкового кодексу України. Верховний Суд також зазначав, що інформація з аналітичних баз контролюючого органу не може сама по собі вважатися належним та достатнім доказом отримання доходу і має оцінюватися лише у сукупності з первинними документами та реальними фактичними обставинами господарських або цивільних правовідносин.

Таким чином, висновки Акта перевірки є формальними, ґрунтуються на припущеннях та аналітичних узагальненнях, не підтверджені жодними належними та допустимими доказами, що унеможливлює визнання таких висновків законними та обґрунтованими.

Згідно з інформацією, наявною в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, ОСОБА_1 у 2020 році був власником (користувачем) земельної ділянки з кадастровим номером 6110100000:07:001:0128, площею 0,034 га, цільове призначення — для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 . Право на зазначену земельну ділянку набуте на підставі договору купівлі-продажу № 614 від 12.06.2020.

Саме з цією земельною ділянкою контролюючий орган у Акті перевірки пов`язує висновок про те, що Позивач нібито набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом будівництва як замовник багатоквартирного будинку за адресою АДРЕСА_1 , та отримував дохід від їх подальшої реалізації.

Однак, рішенням Тернопільської міської ради від 23 липня 2021 року № 8/7/293 «Про затвердження проєкту землеустрою щодо відведення земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 гр. ОСОБА_1 » (посилання: https://ternopilcity.gov.ua/sesiya/rishennya-sesii/51393.html) затверджено проєкт землеустрою щодо відведення земельної ділянки площею 0,0947 га для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд за адресою: АДРЕСА_1 , та передано безоплатно у приватну власність гр. ОСОБА_1 земельну ділянку з кадастровим номером 6110100000:07:001:0176.

При цьому слід зазначити, що в матеріалах Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та містобудівній документації адреса об`єкта будівництва може зазначатися як АДРЕСА_1 , що пов`язано з технічними змінами в адресному позначенні та уточненням нумерації об`єктів нерухомості. Зазначене не впливає на ідентифікацію земельної ділянки та об`єкта будівництва за кадастровим номером і не змінює їх правовий режим.

Разом з тим, будівництво об`єкта нерухомості здійснювалося ТОВ «РІЕЛ КАПІТАЛ» на іншій земельній ділянці, а саме на земельній ділянці з кадастровим номером 6110100000:07:001:0176, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , перебуває у приватній власності ОСОБА_1 на підставі витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно від 30.07.2021 (індексний номер 269047473), належить до категорії земель житлової та громадської забудови.

Саме на земельній 6110100000:07:001:0176 ділянці передбачалося з кадастровим спорудження номером (будівництво) індивідуального житлового будинку, при цьому ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ» виконувало делеговані йому ОСОБА_1 функції замовника будівництва та функції інвестора.

Таким чином, земельна ділянка, на якій фактично здійснювалося будівництво об`єкта нерухомості із залученням ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ», не є тією земельною ділянкою, яку контролюючий орган описує в Акті перевірки як підставу для висновків про здійснення Позивачем будівництва багатоквартирного будинку та отримання доходу від реалізації квартир.

Контролюючим органом не встановлено та не доведено тотожність земельних ділянок, не досліджено правовстановлюючі документи на земельну ділянку, на якій фактично здійснювалося будівництво, та не наведено жодних доказів того, що будівництво об`єкта за участі ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ» здійснювалося на земельній ділянці, описаній в Акті перевірки.

За таких обставин висновки Акта перевірки сформовані на підставі помилково визначеного об`єкта будівництва та земельної ділянки, що свідчить про їх необґрунтованість і виключає можливість покладення таких висновків в основу податкових повідомлень-рішень.

Контролюючим органом донараховано податкові зобов`язання без належного встановлення фактичного об`єкта будівництва, з яким пов`язується виникнення доходу, а також за відсутності коректної ідентифікації земельної ділянки, на якій нібито здійснювалося будівництво. За таких умов відсутня визначеність об`єкта оподаткування, що унеможливлює правомірне визначення податкових зобов`язань та свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Як уже було зазначено вище, рішення Тернопільської міської ради від 23.07.2021 № 8/7/293 підтверджує, що земельна ділянка була надана гр. ОСОБА_1 у межах реалізації його конституційного права на безоплатну приватизацію землі, без надання будь-яких прав чи дозволів на здійснення підприємницької або інвестиційної діяльності.

У подальшому між ОСОБА_1 та ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ» 13 грудня 2020 року було укладено Інвестиційний договір, предметом якого є будівництво індивідуального житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 .

Згідно з умовами зазначеного договору: ОСОБА_1 виступає власником земельної ділянки та стороною, зацікавленою у спорудженні об`єкта будівництва; ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ» приймає на себе функції замовника та забезпечує фінансування будівництва грошовими коштами, матеріальними ресурсами і виконанням будівельно-монтажних робіт; Метою договору є отримання сторонами часток у збудованому об`єкті, а не купівля-продаж готової нерухомості. Вказаний інвестиційний договір не передбачає здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності, не містить ознак договору купівлі-продажу нерухомого майна та відповідає правовій природі спільної інвестиційної діяльності, що прямо допускається цивільним законодавством України.

Таким чином, залучення ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ» відбувалося на законних підставах як інвестора з делегуванням повноважень замовника будівництва, а не як посередника у прихованому продажі нерухомості.

Згідно з частиною першою статті 3 Господарського кодексу України, господарською діяльністю є діяльність суб`єктів господарювання, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг вартісного характеру.

Інвестиційний договір не передбачає здійснення стороною діяльності з виготовлення чи реалізації продукції, виконання робіт або надання послуг, а також не встановлює систематичного отримання прибутку, у зв`язку з чим не містить ознак підприємницької чи господарської діяльності.

Згідно зі статтею 655 Цивільного кодексу України, за договором купівлі продажу одна сторона передає або зобов`язується передати майно у власність іншій стороні за плату.

Відповідно до статті 657 Цивільного кодексу України, договір купівлі продажу нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.

Інвестиційний договір не передбачає передачі у власність об`єкта нерухомого майна, не визначає його як предмет договору та не встановлює плати за таке майно, а отже не є договором купівлі-продажу нерухомості.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про інвестиційну діяльність», інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти діяльності з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

Згідно зі статтею 9 Закону України «Про інвестиційну діяльність», інвестиційна діяльність здійснюється на підставі договорів між суб`єктами інвестиційної діяльності. Втручання державних органів та посадових осіб у реалізацію договірних відносин між суб`єктами інвестиційної діяльності за межами своєї компетенції не допускається.

У межах реалізації зазначеного інвестиційного договору між сторонами також було оформлено Порядок розподілу частин (часток) в Об`єкті будівництва, який є його невід`ємним додатком. Вказаним Порядком визначено механізм розподілу результатів будівництва виключно у квадратних метрах, без індивідуалізації конкретних квартир на момент укладення договору, що є характерною ознакою саме інвестиційно-будівельних правовідносин.

При цьому мінімальна гарантована площа, що підлягала передачі ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ», становила не менше 500 кв. м, що додатково підтверджує інвестиційний, а не підприємницький характер участі платника податків у зазначених правовідносинах.

Оформлення та державна реєстрація прав власності на окремі приміщення здійснювалися сторонами самостійно та за власний рахунок, після завершення будівництва та проведення технічної інвентаризації, що виключає виконання ОСОБА_1 функцій професійного забудовника або продавця нерухомого майна.

Таким чином, участь платника податків у будівництві об`єкта нерухомості відбувалася в межах реалізації права власності на земельну ділянку та на підставі цивільно-правового інвестиційного договору і не може розцінюватися як здійснення господарської діяльності у розумінні Податкового кодексу України.

Позивач просить звернути увагу суду, щодо відносно квартир АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_1 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_6 документи для державної реєстрації права власності на новозбудовані об`єкти житлової нерухомості оформлювалися та подавалися Товариством з обмеженою відповідальністю «РІЕЛ КАПІТАЛ» (код ЄДРПОУ 44095175) як стороною, яка відповідно до умов інвестиційного договору та порядку розподілу часток здійснювала функції замовника будівництва.

Відчуження прав власності на зазначені об`єкти нерухомого майна фізичним особам відбувалося не безпосередньо позивачем, а шляхом укладення ТОВ «РІЕЛ КАПІТАЛ» договорів купівлі-продажу майнових прав та підписання актів приймання-передачі нерухомого майна.

Відтак шість об`єктів житлової нерухомості, щодо яких контролюючим органом здійснено податкові нарахування, не можуть вважатися такими, що пов`язані з отриманням доходу ОСОБА_1 .

Зазначені квартири набувалися на підставі цивільно-правових відносин із ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ». ОСОБА_1 не виступав стороною їх відчуження, не визначав умов продажу та не отримував доходу від реалізації.

Відтак відсутній причинно-наслідковий зв`язок між набуттям права власності на ці квартири та виникненням у платника податків податкових зобов`язань.

В Акті перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області зроблено висновок про те, що фізична особа — платник податків ОСОБА_1 у перевірюваному періоді нібито здійснював господарську (підприємницьку) діяльність, пов`язану з будівництвом та подальшою реалізацією об`єктів нерухомого майна. Такий висновок обґрунтовано виключно фактом участі Позивача у будівництві, зазначенням його як замовника будівництва, а також кількістю об`єктів нерухомого майна, зареєстрованих на його ім`я.

Разом із тим наведені обставини самі по собі не свідчать про здійснення господарської діяльності та не можуть вважатися достатніми для формування відповідного висновку, оскільки контролюючим органом не встановлено сукупності обов`язкових ознак господарської (підприємницької) діяльності, визначених податковим та господарським законодавством.

Відповідно до пункту 14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність — це діяльність, що здійснюється з метою отримання доходу та має систематичний характер. При цьому ключовим є не формальний результат у вигляді набуття майна у власність, а реальний характер дій особи, їх регулярність, самостійність, здійснення на власний ризик та спрямованість саме на отримання прибутку. Контролюючим органом не доведено ані наявності такої мети, ані систематичності відповідних дій з боку ОСОБА_1 .

Посилання ГУ ДПС на статус Позивача як замовника будівництва є помилковим та таким, що не відповідає вимогам законодавства. Відповідно до Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» замовником будівництва може бути будь-яка фізична особа, яка реалізує своє право на забудову земельної ділянки, і сам по собі такий статус не свідчить про здійснення підприємницької діяльності та не зумовлює набуття статусу суб`єкта господарювання.

Крім того, реалізація фізичною особою права власності на нерухоме майно є формою здійснення цивільних прав, гарантованих статтями 317 та 319 Цивільного кодексу України, і не може кваліфікуватися як господарська діяльність за відсутності доказів систематичності, самостійності, підприємницького ризику та спрямованості дій виключно на отримання прибутку.

В Акті перевірки не наведено жодних належних та допустимих доказів того, що ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність: не встановлено його реєстрації як фізичної особи — підприємця, не доведено ведення обліку, залучення найманих працівників, укладення договорів, спрямованих на систематичне отримання доходу, або здійснення дій на власний підприємницький ризик. Фактично контролюючий орган ототожнив участь у цивільно-правових відносинах з підприємницькою діяльністю, що є неприпустимим та суперечить як нормам Податкового кодексу України, так і усталеній судовій практиці.

Отже, висновок контролюючого органу про здійснення ОСОБА_1 господарської діяльності є декларативним, ґрунтується на припущеннях та не підтверджений жодними об`єктивними доказами, а тому не може вважатися законним і обґрунтованим.

Частина об`єктів нерухомого майна була зареєстрована на підставі договорів про спільну діяльність у будівництві, які за своєю правовою природою не є договорами купівлі-продажу, не передбачають визначення ціни об`єкта нерухомості та не спрямовані на відчуження майна за плату. Такі договори укладені відповідно до положень глави 77 Цивільного кодексу України та передбачають об`єднання зусиль і майнових вкладів сторін для досягнення спільної мети — здійснення будівництва об`єкта нерухомості.

Передача квартир у межах договорів про спільну діяльність є формою розподілу результатів спільної діяльності між її учасниками, а не реалізацією нерухомого майна. Відповідно, така передача не породжує доходу у розумінні податкового законодавства та не може розцінюватися як операція з продажу об`єктів нерухомості.

Згідно зі статтями 1 та 9 Закону України № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність» інвестиціями є майнові та інші цінності, що вкладаються з метою отримання прибутку або іншого економічного ефекту, при цьому основним правовим документом, що регулює інвестиційні відносини, є інвестиційний договір. Водночас договір про спільну діяльність за своєю суттю спрямований не на отримання інвестором доходу, а на досягнення спільної, заздалегідь визначеної сторонами мети шляхом об`єднання вкладів та зусиль учасників.

На відміну від інвестиційного договору, який орієнтований на отримання майнової вигоди окремим інвестором, договір про спільну діяльність передбачає єдність мети сторін та спільну участь у створенні результату діяльності, правовим наслідком чого є набуття кожною стороною визначеної частки у створеному об`єкті майна.

Договори про спільну діяльність у будівництві, укладені між фізичними особами у даному випадку, не містять положень, які б свідчили про їх інвестиційний характер у розумінні спеціального законодавства, та прямо передбачають здійснення спільної діяльності без утворення юридичної особи. Умовами таких договорів визначено, що одна зі сторін здійснює організацію будівництва та виконує функції замовника, у тому числі із правом залучення підрядних організацій, тоді як інша сторона бере участь шляхом фінансування будівельних витрат з подальшим отриманням відповідної частки у збудованому об`єкті нерухомості.

Фактичне приймання виконаних будівельних робіт, підписання актів та здійснення розрахунків із підрядниками здійснювалося виключно стороною, визначеною договорами як замовник будівництва, що узгоджується з умовами договорів та підтверджує відсутність у інших учасників статусу замовника або суб`єкта господарювання.

Таким чином, правовідносини, що виникли на підставі договорів про спільну діяльність у будівництві, полягають в організації будівництва з подальшим розподілом результатів спільної діяльності між її учасниками, а не у здійсненні інвестиційної чи підприємницької діяльності та не у реалізації нерухомого майна. За таких обставин висновки контролюючого органу про отримання Позивачем доходу від продажу нерухомого майна є безпідставними та такими, що не відповідають правовій природі укладених договорів.

Як вбачається з матеріалів справи та Акта перевірки, при визначенні податкових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору контролюючим органом було використано оціночну вартість об`єктів нерухомого майна, визначену за допомогою Модуля електронного визначення оціночної вартості. При цьому така вартість була покладена в основу розрахунку податкових зобов`язань за відсутності будь-яких доказів відчуження нерухомого майна за плату, визначення ціни договорів або фактичного отримання Позивачем доходу.

Використання зазначеного Модуля у спірних правовідносинах є неправомірним, оскільки між сторонами не здійснювалися операції купівлі продажу або іншого платного відчуження об`єктів нерухомого майна, не визначалась договірна ціна та не виникав дохід у розумінні податкового законодавства. Модуль електронного визначення оціночної вартості не є первинним документом у розумінні статті 44 Податкового кодексу України та не може підміняти собою реальні цивільно-правові відносини, а також слугувати підставою для штучного формування бази оподаткування.

Крім того, положення пункту 3 статті 172 Податкового кодексу України, запроваджені Законом України № 2918-IX від 07.02.2023 та чинні з 31.12.2023, регулюють порядок перевірки нотаріусом електронної довідки про оціночну вартість виключно під час посвідчення правочинів з продажу (обміну) або іншого відчуження об`єктів нерухомості. Застосування цих норм до спірних правовідносин є необґрунтованим, оскільки договори, на підставі яких фізичні особи набували майнові права або частки у збудованому об`єкті, були укладені до набрання чинності зазначеними змінами та не є договорами купівлі продажу.

На момент укладення відповідних договорів та здійснення фінансування будівництва діяла редакція пункту 172.4 Податкового кодексу України, відповідно до якої обов`язок визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості стосувався виключно операцій купівлі-продажу (обміну) між фізичними особами та був пов`язаний із нотаріальним посвідченням таких правочинів. Водночас Податковий кодекс України не містив обов`язку визначати оціночну вартість та реєструвати її в Єдиній базі звітів про оцінку у разі передачі об`єктів нерухомості юридичною особою або в межах інвестиційних чи договорів про спільну діяльність.

Таким чином, контролюючий орган безпідставно застосував Модуль електронного визначення оціночної вартості поза межами його функціонального призначення, без наявності правочинів з відчуження нерухомого майна та всупереч нормам Податкового кодексу України, що діяли у відповідний період. Такі дії призвели до штучного визначення бази оподаткування та незаконного донарахування податкових зобов`язань за відсутності об`єкта оподаткування.

Позиція відповідача, викладена в Акті перевірки та покладена в основу спірних податкових повідомлень-рішень, є внутрішньо суперечливою, необґрунтованою та такою, що не підтверджена належними і допустимими доказами.

По-перше, суми доходів, які контролюючий орган поклав в основу нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не узгоджуються між собою та не відповідають фактичним обставинам справи. Контролюючим органом не доведено джерело виникнення такого доходу, момент його отримання, а також правову природу операцій, з якими пов`язується виникнення податкового зобов`язання. Фактично податкові зобов`язання сформовані розрахунковим шляхом, без встановлення реального руху коштів на користь позивача, що суперечить вимогам статей 44, 54 Податкового кодексу України та принципу обов`язковості доказування контролюючим органом.

По-друге, висновки відповідача про здійснення позивачем господарської (підприємницької) діяльності є юридично безпідставними, оскільки позивач не має статусу фізичної особи — підприємця, не перебував на обліку як суб`єкт господарювання та не здійснював підприємницьку діяльність у розумінні статті 42 Господарського кодексу України.

Сам по собі аналіз відомостей Єдиного державного реєстру або формальне посилання на види економічної діяльності не можуть слугувати доказом підприємницького статусу фізичної особи та не створюють податкового обов`язку. В Акті перевірки відсутні будь-які докази, які б свідчили про державну реєстрацію позивача як підприємця, здійснення ним самостійної, систематичної діяльності на власний ризик з метою отримання прибутку або отримання доходу від такої діяльності.

Фактично контролюючий орган безпідставно ототожнив участь позивача у цивільно-правових та інвестиційних правовідносинах із підприємницькою діяльністю, що суперечить положенням цивільного та господарського законодавства і свідчить про довільне розширення податкового обов`язку без належних правових підстав.

По-третє, при визначенні бази оподаткування відповідачем безпідставно використано оціночну вартість об`єктів нерухомості, визначену за допомогою Модуля електронного визначення оціночної вартості станом на 2025 рік, тоді як спірні правовідносини та укладення інвестиційних договорів мали місце у попередні роки. Застосування оціночної вартості заднім числом суперечить принципу правової визначеності та вимогам статті 58 Конституції України щодо незворотності дії законів та інших нормативно-правових актів у часі.

По-четверте, твердження контролюючого органу про здійснення позивачем підприємницької діяльності через ТОВ «РІЕЛ-КАПІТАЛ» є голослівними та не підтверджені жодними доказами. В матеріалах перевірки відсутні дані про отримання позивачем доходу від діяльності вказаного товариства, про його участь у реалізації квартир як продавця, забудовника чи суб`єкта господарювання, а також про розподіл прибутку або інші ознаки господарської діяльності. Сам факт участі у цивільно-правових та інвестиційних відносинах не може ототожнюватися з підприємницькою діяльністю.

Таким чином, позивач вважає, що висновки відповідача ґрунтуються на припущеннях, формальному аналізі окремих обставин та довільному тлумаченні норм податкового законодавства без встановлення всіх елементів складу податкового правопорушення. За відсутності доведеного доходу, систематичності діяльності та спрямованості на отримання прибутку у контролюючого органу були відсутні правові підстави для донарахування позивачу податкових зобов`язань.

Визначаючись щодо спірних правовідносин, що виникли між сторонами, суд виходив з наступного.

Частина 1 статті 42 Конституції України проголошує, що кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Конституційне право кожного на підприємницьку діяльність належить до фундаментальних соціально економічних прав та свобод людини і громадянина, реалізація якого забезпечує матеріальні умови для її існування та всебічного розвитку.

Соціально-економічні права та свободи людини і громадянина як права людини другого покоління знайшли закріплення у Загальній декларації прав людини 1948 р. та Міжнародному пакті про економічні, соціальні і культурні права 1966 р., і є системою позитивних прав, які повинні бути забезпечені державою у відповідних організаційних та правових формах.

Реалізації конституційного права на підприємницьку діяльність слугує свобода підприємницької діяльності — закріплена Конституцією України та законами України керівна ідея, яка полягає у гарантуванні та забезпеченні державою юридично визначеної можливості кожного (крім осіб, яким це заборонено законом чи судом) вільно започаткувати, здійснювати та припинити підприємницьку діяльність у межах правового господарського порядку та загальних засад законодавства.

Забезпечення державою захисту прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальної спрямованості економіки, право кожного володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, непорушність права приватної власності, недопущення протиправного позбавлення власності, економічна багатоманітність, право кожного на підприємницьку діяльність, не заборонену законом, визначення виключно законом правових засад і гарантій підприємництва є конституційними основами правового господарського порядку в Україні (частина 2 статті 5 Господарського кодексу України).

Право на підприємницьку діяльність закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України.

Згідно з частиною 2 статті 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва — підприємцями. Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництвом є самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Згідно з частиною 1 статті 128 Господарського кодексу України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 55 Господарського кодексу України громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (суб`єктами господарювання) лише за умови державної реєстрації як підприємців.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Відповідно до п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: 78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; 78.1.2. платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію , розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (п.79.1, п.79.2 ст.79 ПК України). При цьому, відповідно до п.79.3 ст.79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Проте, за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (п.79.5 ст.79 ПК України).

Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, регулюється ст. 177 ПК України.

Як зазначено у постанові Верховного Суду від 23.05.2022 р. у справі № 810/3116/18, застосування правил оподаткування, передбачених статтею 177 ПК, до доходу особи, яка не була зареєстрована у відповідний період як фізична особа підприємець, є неправомірним і суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.

Враховуючи викладене, висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 ПК України, що нібито призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, є помилковим, оскільки норми цієї статті не можуть застосовуватися до фізичної особи, яка не зареєстрована як підприємець.

Право фізичної особи — власника розпоряджатися належним їй майном, у тому числі грошовими коштами, здійснюється за її волею та в її власних інтересах і саме по собі не пов`язується зі здійсненням господарської чи підприємницької діяльності.

Відповідно до статті 41 Конституції України кожному гарантується право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, а також результатами своєї інтелектуальної і творчої діяльності.

Зміст права власності конкретизовано у частині першій статті 317 Цивільного кодексу України, згідно з якою власникові належать права володіння, користування та розпорядження своїм майном.

Частинами першою та другою статті 319 Цивільного кодексу України встановлено, що власник здійснює зазначені правомочності на власний розсуд і має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону. Склад, кількість та вартість майна, яке може перебувати у власності фізичних та юридичних осіб, законодавством не обмежуються (ч. 3 ст. 125 Цивільного кодексу України).

Право власності є гарантованим державою правом особи самостійно визначати способи використання належного їй економічного блага. Власник має право використовувати своє майно особисто або передавати його іншим особам для здійснення підприємницької чи іншої діяльності, у результаті якої може створюватися прибуток (дохід) або досягатися соціальний ефект.

Розпорядження грошовими коштами, у тому числі використання їх як законного засобу платежу, є однією з правомочностей власника та саме по собі не становить діяльності. Так, фізична особа, реалізуючи право власності на належні їй грошові кошти, може використовувати їх для розрахунків за цивільно-правовими договорами, розміщувати у банківських чи інших фінансових установах, інвестувати у цінні папери або інші активи.

Водночас отримання доходу від такого розпорядження майном, навіть на систематичній основі (зокрема у вигляді процентів за договором банківського вкладу), не змінює правового статусу фізичної особи та не перетворює її на суб`єкта підприємницької діяльності.

Аналогічно, володіння корпоративними правами відповідно до ч. 2 ст. 167 Господарського кодексу України не визнається підприємництвом.

Слід звернути увагу і на те, що Закон України «Про гарантування речових прав на об`єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» не містить легального визначення терміну «замовник будівництва», натомість відповідно до ч. 2 ст. 1 цього Закону терміни, які не визначені в ст. 1 Закону, вживаються у значеннях, наведених у Цивільному кодексі України, Законі України «Про регулювання містобудівної діяльності» та інших законодавчих актах.

Відповідно до ст. 875 ЦК за договором будівельного підряду підрядник зобов`язується збудувати і здати у встановлений строк об`єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов`язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов`язок не покладається на підрядника, прийняти об`єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх. З цього визначення вбачається, що господарську діяльність (будівництво) здійснює підрядник. Дії, які має виконати замовник, в тому числі оплатити будівельні роботи, не є господарською діяльністю (виготовленням та реалізацією продукції, виконанням робіт чи наданням послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність).

Крім того, Закон України «Про гарантування речових прав на об`єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» не містить легального визначення терміну «замовник будівництва».

Водночас відповідно до частини другої статті 1 цього Закону терміни, що не визначені у статті 1, вживаються у значеннях, наведених у Цивільному кодексі України, Законі України «Про регулювання містобудівної діяльності» та інших законодавчих актах. Відповідно до статті 875 Цивільного кодексу України за договором будівельного підряду підрядник зобов`язується збудувати і здати у встановлений строк об`єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, тоді як замовник зобов`язується, зокрема, прийняти об`єкт та оплатити виконані роботи.

Із наведеного правового регулювання вбачається, що безпосереднє здійснення будівництва як виду господарської діяльності покладається саме на підрядника, тоді як дії замовника, у тому числі фінансування та оплата будівельних робіт, не є господарською діяльністю, оскільки не пов`язані з виготовленням та реалізацією продукції, виконанням робіт чи наданням послуг.

Згідно з пунктом 4 статті 1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» замовником будівництва визнається фізична або юридична особа, яка має намір щодо забудови території та володіє або користується відповідною земельною ділянкою чи об`єктом нерухомості та має намір виконання підготовчих та/або будівельних робіт.

Аналогічний підхід застосовується і в Законі України «Про архітектурну діяльність», яким термін «замовник будівництва» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про регулювання містобудівної діяльності».

Отже, законодавством України не встановлено вимоги щодо наявності у замовника будівництва статусу фізичної особи-підприємця. У межах спірних правовідносин позивач не здійснював самостійного будівництва об`єктів нерухомого майна та не провадив господарської (підприємницької) діяльності.

Позивач виступав замовником, як власник земельних ділянок, які на підставі цивільно-правових договорів були залучені до реалізації будівельних проєктів у межах договорів спільної діяльності, тоді як фінансування будівництва здійснювалося інвестором — ТОВ «Ріал Кепітал».

Договори спільної діяльності та інвестиційні договори не передбачали виконання позивачем будівельних робіт, надання послуг чи реалізації продукції. Участь позивача у таких правовідносинах полягала у внесенні майнового вкладу у вигляді земельних ділянок, що саме по собі є формою реалізації права власності та не може кваліфікуватися як підприємницька діяльність.

Виконання будівельних робіт здійснювалося відповідними підрядними організаціями, а організаційно-господарські функції у сфері фінансування будівництва та управління проєктом покладалися на інвестора.

Таким чином, суд вважає, що позивач не здійснював виробництва продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що є обов`язковими ознаками господарської діяльності у розумінні статей 42 та 55 Господарського кодексу України.

Отримання позивачем у подальшому майнових прав або об`єктів нерухомого майна як результату реалізації договорів спільної діяльності та їх подальше відчуження є реалізацією належного йому права власності, а не здійсненням підприємницької діяльності.

Законодавство України не ототожнює розпорядження власним майном з провадженням господарської діяльності та не пов`язує такі дії з обов`язком державної реєстрації фізичної особи як підприємця.

За відсутності факту реєстрації позивача як фізичної особи-підприємця та за відсутності законодавчо встановленого обов`язку такої реєстрації у спірний період, положення статті 177 Податкового кодексу України не можуть бути застосовані до позивача.

Доводи контролюючого органу щодо нібито здійснення позивачем підприємницької діяльності ґрунтуються на помилковому ототожненні цивільно правових інвестиційних та майнових відносин із господарською діяльністю.

Підсумовуючи викладене, суд дійшов наступних висновків.

Норми Податкового кодексу України, у тому числі положення, які визначають порядок оподаткування доходів від підприємницької діяльності, не мають зворотної дії в часі та не можуть застосовуватися до правовідносин, що виникли до набрання ними чинності або за відсутності передбачених законом умов для їх застосування.

Чинним законодавством України не встановлено обов`язку для фізичної особи, яка є власником земельних ділянок та бере участь у реалізації будівельних проєктів у межах договорів спільної діяльності або інвестиційних договорів, набувати статусу суб`єкта господарювання (фізичної особи-підприємця).

Законодавством України не передбачено можливості надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленої законом процедури, у тому числі примусово, за рішенням контролюючого органу чи будь-якого іншого суб`єкта владних повноважень. У разі, якщо норми податкового законодавства є неточними, недостатньо чіткими або допускають неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платника податків і контролюючого органу, такі норми підлягають тлумаченню на користь платника податків, що відповідає принципу презумпції правомірності рішень платника податку як одній з основних засад податкового законодавства України.

За відсутності у позивача статусу фізичної особи-підприємця та за відсутності законодавчо встановленого обов`язку щодо такої реєстрації у спірний період, положення статті 177 Податкового кодексу України не можуть бути застосовані до позивача, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними.

Отже, наведені обставини у своїй сукупності свідчать про те, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень було неправильно визначено правову природу спірних правовідносин, помилково застосовано норми Податкового кодексу України та здійснено безпідставну перекваліфікацію діяльності Позивача.

Позивач не здійснював підприємницьку діяльність з продажу об`єктів нерухомого майна, не був зареєстрований як фізична особа – підприємець, не набував та не відчужував об`єкти нерухомості як товар, а володів виключно земельними ділянками та брав участь у будівництві на підставі договорів спільної діяльності та інвестиційного договору, в яких інвестором виступало ТОВ «Ріал Кепітал».

Суд вважає, що висновки податкового органу, які містяться в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки базуються на неправильному застосуванні норм ПК України та невірному визначенні юридичного статусу Позивача як суб`єкта підприємницької діяльності.

Відповідно до статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Виходячи з вищенаведеного, суд приходить до висновку, що вимоги позивача є обґрунтованими, відповідають дійсним обставинам та матеріалам справи, ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, належним чином не заперечені відповідачем, а тому підлягають до задоволення в повному обсязі.

Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).

Оскільки, позов підлягає до задоволення, то до відшкодування позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сплачена сума судового збору у розмірі 13312.00 грн. згідно квитанції від 02.02.2026.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 14 січня 2026 року:

- №00006702405;

- №00006722405;

- №00006742405;

- №00006732405;

- №00006762405.

Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0006752405 від 14.01.2026 р. на суму 150 810,00 грн..

Стягнути з Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ОСОБА_1 понесені ним судові витрати зі сплати судового збору в сумі 13 312 (тринадцять тисяч триста дванадцять) гривень 00 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 25 вересня 2026 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- ОСОБА_1 (місцезнаходження/місце проживання: АДРЕСА_17 код ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільський р-н, Тернопільська обл.,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637).

Головуючий суддя Подлісна І.М.