Постанова від 23 вересня 2026 р. у справі №420/13878/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 420/13878/24

касаційне провадження № К/990/25724/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (головуючий суддя - Попов В.Ф.),

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2025 року (головуючий суддя - Градовський Ю.М., судді Турецька І.О., Єщенко О.В.)

у справі № 420/13878/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА»

до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА») звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган, управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 42/34-00-23/33268860.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 27 листопада 2024 року, яке залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2025 року, позовні вимоги задовольнив.

При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, про те, що податковий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв з порушенням податкового законодавства, оскільки висновки, які викладені в Акті від 15 грудня 2023 року № 697/34-00-23/33266860 про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача (далі - Акт) не підтверджені документально. При цьому, суди вважали, що кошти, які компанія FLOTTOTRADE LIMITED сплачувала на користь Alfa Trading Limited, мали різне походження та отримані з різних джерел. Доходи, отримані контрагентом від позивача не були повністю або у переважній частині перераховані на користь Alfa Trading Limited, а натомість використані контрагентом у господарській діяльності для фінансування власних витрат. І навпаки, кошти, що сплачувалися на користь Alfa Trading Limited складалися не лише з процентних доходів, отриманих від позивача, а додатково залучалися з інших джерел, зокрема від провадження торговельної діяльності та отримання процентних доходів від інших позичальників. Виключно порівняння суми отриманих процентних доходів та процентних витрат не є коректним та не може свідчити про відсутність економічної мети у наданні контрагентом позики позивачеві.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2025 року, прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Мотивуючи касаційну скаргу, управління вважає, що компанія FLOTTOTRADE LIMITED має кондуїтний статус, а головною метою надання позики Alfa Trading Limited компанії FLOTTOTRADE LIMITED та в подальшому надання позики FLOTTOTRADE LIMITED українському підприємству ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» було отримання переваг, які надаються Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 08 листопада 2012 року, дата ратифікації 04 липня 2013 року, та набула чинності для України 07 серпня 2013 року (далі - Конвенція) у вигляді застосування пониженої ставки податку на репатріацію процентів. Крім того, на думку відповідача, джерелом коштів, за рахунок яких профінансовано договір позики з ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА», є кошти компанії Alfa Trading Limited, а не власні кошти FLOTTOTRADE LIMITED, компанія FLOTTOTRADE LIMITED не є розпорядником доходів, отриманих від ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» у вигляді процентів, та, відповідно, не є бенефіціарним власником таких доходів, зокрема у 2017 та 2018 роках.

Також відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 02 травня 2023 року у справі № 820/1212/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 23 березня 2018 року у справі № 803/1005/17.

Ухвалою від 25 серпня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення залишити без змін як законні і обґрунтовані. Крім того, вважає, що висновки Верховного Суду, на які посилається відповідач, не є релевантними до правовідносин у цій справі.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення у межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на таке.

Так, судами попередніх інстанцій установлено, що між ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» як позичальником та компанією FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр) (далі - контрагент) як позикодавцем укладено Договори позики від 22 травня 2013 року № 1 (далі - Договір № 1) та від 16 вересня 2014 року № 2 (далі - Договір № 2).

Відповідно до умов Договору № 1 контрагент надає позивачеві позику в сумі, що не перевищує 30 000 000,00 дол. США. Остаточний строк повернення позики не пізніше 31 грудня 2019 року. Відсоткова ставка за цим Договором протягом перевіряємого періоду становила 7,2% річних (у редакції додаткової угоди від 17 листопада 2016 року № 6). Відсотки нараховуються протягом всього строку користування позикою.

Відповідно до умов Договору № 2 Контрагент надає позивачеві позику в сумі, що не перевищує 16 000 000,00 дол. США. Остаточний строк повернення позики не пізніше 31 грудня 2019 року. Відсоткова ставка за цим Договором протягом перевіряємого періоду становила 7,2% річних (у редакції додаткової угоди від 17 листопада 2016 року № 4). Відсотки нараховуються протягом всього строку користування позикою.

Протягом періоду, який перевіряється за Договорами № 1 та № 2 позивач отримав позику на загальну суму 40 800 000,00 дол. США. Заборгованість позивача перед контрагентом за вказаними договорами протягом цього періоду становила: станом на 01 січня 2017 року - 34 700 000,00 дол. США, станом на 30 вересня 2018 року - 40 800 000,00 дол. США.

На виконання Договору № 1 позивачем виплачено контрагенту дохід у вигляді процентів на загальну суму 6 215 917,11 дол. США (екв. 167 596 290,34 грн), у тому числі за 2017 рік на загальну суму 4 711 829,24 дол. США (екв. 127 012 258,72 грн) та за 2018 рік на загальну суму 1 504 087,87 дол. США (екв. 40 584 031,62 грн). При виплаті процентів позивачем утримувався та сплачувався податок на доходи нерезидента за ставкою 2%.

На виконання Договору № 2 позивачем виплачено контрагенту дохід у вигляді процентів на загальну суму 1 315 524,84 дол. США (екв. 35 421 481,66 грн), у тому числі за 2017 рік на загальну суму 912 644,68 дол. США (екв. 24 547 228,32 грн) та за 2018 рік на загальну суму 402 880,16 дол. США (екв. 10 874 253,34 грн). При виплаті процентів позивачем утримувався та сплачувався податок на доходи нерезидента за ставкою 2%.

Факт сплати позивачем процентів за Договорами № 1 та № 2 підтверджується бухгалтерськими регістрами по рахунках 684 та 506, банківською випискою та платіжними інструкціями. Факт сплати податку на доходи нерезидентів підтверджується бухгалтерськими регістрами по рахунку 6415 та банківською випискою.

Загальна сума відсотків, сплачених протягом перевіряємого періоду за Договором № 1 та Договором № 2, складає 7 531 441,95 дол. США (екв. 203 017 772,00 грн), у тому числі за 2017 рік на загальну суму 5 624 473,92 дол. США (екв.151 559 487,04 грн) та за 2018 рік на загальну суму 1 906 968,03 дол. США (екв. 51 458 284,96 грн).

На підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) прийнято наказ від 16 листопада 2023 року № 273 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА», код ЄДРПОУ 33268860» з питань оподаткування доходів нерезидентів за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року.

Підставою для призначення перевірки стало отримання Державною податковою службою України (далі - ДПС України) інформації та документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередньої перевірки платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Попередня документальна позапланова виїзна перевірка товариства, зокрема з питань оподаткування доходів нерезидентів за період діяльності з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року щодо виплат доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів на користь FLOTTOTRADE LIMITED, проведена з 23 листопада 2018 року по 29 січня 2019 року, результати якої оформлені актом від 05 лютого 2019 року № 10/28-10-49-14/33268860.

Відповідно до Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2012 року № 1247, Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 16 квітня 2022 року № 118, направлено запити до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр та іноземного компетентного органу Австрійської Республіки для одержання інформації щодо нерезидента FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр) щодо взаємовідносин, зокрема з ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» та банківські виписки. Отримано відповіді від іноземних компетентних органів (далі - ІКО):

- відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08 березня 2019 року (надіслано до управління листом ДПС України від 30 травня 2019 року № 35927/28-10-31-06-07);

- управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 19 лютого 2021 року (надіслано до управління листом ДПС України від 31 травня 2021 року № 12384/7/99-00-07-06-03-14);

- Федерального міністерства фінансів Австрійської Республіки від 29 листопада 2022 року (надіслано листом ДПС України від 31 березня 2023 року № 7006/7/99-00-23-01-01-1).

За результатами перевірки складено Акт та прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 42/34-00-23/33268860, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 26 930 929,80 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 6 732 732,00 грн.

У подальшому позивач оскаржив зазначене податкове повідомлення-рішення до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 05 квітня 2024 року № 9700/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги таку залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - без змін.

В Акті та оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні зазначається про порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу у вигляді процентів на користь компанії-нерезидента FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр), у результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 26 930 928,80 грн, у тому числі за 2017 рік на 20 104 829,70 грн та за 9 місяців 2018 року на 6 826 099,10 грн.

При виплаті на користь компанії FLOTTOTRADE LIMITED доходів у вигляді процентів Товариство застосовувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% на підставі положення статті 11 «Проценти» Конвенції.

Відповідно до Акта аналіз звіту про фінансовий стан компанії FLOTTOTRADE LIMITED свідчить про те, що позики українським підприємствам надавались виключно за рахунок отриманих запозичень, так дебіторська заборгованість за наданими позиками менша, ніж кредиторська заборгованість за отриманими запозиченнями.

На підставі отриманої інформації від компетентного органу Австрійської Республіки установлено подальше перерахування компанією FLOTTOTRADE LIMITED коштів, отриманих від українських позичальників, у вигляді процентів на рахунки відповідного кредитора. Згідно з відповіддю управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 19 лютого 2021 року установлено, що кредитні кошти, залучені від компанії Alfa Trading Limited (Малайзія), на підставі договору позики від 26 червня 2013 року № 1.

За даними з відкритих джерел установлено, що директорами компанії FLOTTOTRADE LIMITED є ADRIAN MANSFIELD (директор ще 26 компаній), IVAN SIDOROK та CRISTODOYLOS MIHAILIDIS (директор ще 188 компаній) (дані сайту https://opencorporates.com).

Акціонерами компанії FLOTTOTRADE LIMITED були:

- з 30 травня 2012 року - Sethal Holdings Limited (Республіка Кіпр) - 100%,

- з 18 грудня 2018 року - Wilmar Delta Holdings Pie (Сінгапур) - 100%.

У свою чергу, компаніями Sethal Holdings Limited (Республіка Кіпр) та Wilmar Delta Holdings Pte (Сінгапур) володіли Wilmar-Delta Holdings Pte. Ltd (Сінгапур) - 50% та Pinnama Holdings Inc (Британські Віргінські Острови) - 50%.

Згідно з структурою власності усі компанії входять до групи компаній WILMAR INTERNATIONAL Limited (Сінгапур).

Також установлено, що через DelMar Pte. Ltd до вказаної групи входять українські підприємства: ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» та його дочірні компанії ТОВ «ТД Дельта Вілмар» та ТОВ «КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ АГРОПРОДУКТ».

Згідно з даними офіційного сайту Wilmar Internatiоnal Limited (http://www.Wilmar-international.com) компанія Alfa Trading Limited є дочірнім підприємством корпорації Wilmar Internatiоnal Limited.

Тобто, компанії Alfa Trading Limited, ТОВ «Торговий Дім «Дельта Вілмар», ТОВ «Дельта Вілмар СНД», ПрАТ «ЧУМАК» та ТОВ «КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ АГРОПРОДУКТ» входять до групи компаній, які прямо або опосередковано контролюються компанією Wilmar Internatiоnal Limited (Сінгапур).

Враховуючи дані отримані від ІКО Республіки Кіпр, податковий орган звертав увагу на те, що процентна ставка за договором позики від 26 червня 2013 року № 1 між Alfa Trading Limited та FLOTTOTRADE LIMITED була змінена. Наявна незначна різниця між відсотковими ставками - 0,4% свідчить про виключення такої мети здійснення кредитних операцій як отримання прибутків, тому були підстави стверджувати, що операції з кредитування не мали економічної вигоди. Позики ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» та іншим українським підприємствам надавались тільки за рахунок фінансування від Alfa Trading Limited.

Контролюючий орган вважає, що компанія FLOTTOTRADE LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених українським підприємством у вигляді процентів, а є лише проміжним агентом або посередником (здійснює транзит коштів) та має кондуїтний статус з огляду на такі фактори:

- єдиним видом операцій, що здійснювала компанія з моменту її створення, зокрема у 2017 році, є фінансування компаній резидентів України, які входять до міжнародної групи Wilmar Internatiоnal Limited (Сінгапур);

- відсутність власних співробітників, крім директорів - Adrian Mansfield (директор ще 26 компаній), Sidorok Ivan (Сідорок Іван) та Cristodoylos Mihailidis (директор ще 188 компаній);

- відсутність власних активів у FLOTTOTRADE LIMITED для надання кредитів;

- діяльність компанії повністю залежна від фінансової підтримки пов`язаної особи - компанії Alfa Trading Limited, без отримання фінансування від якої компанія не зможе продовжувати фінансову діяльність на постійній основі та не матиме змоги розпоряджатися залученими активами у рамках звичайної господарської діяльності;

- діяльність компанії є збитковою.

Враховуючи вищевикладені факти та обставини щодо створення та здійснення фінансово-господарської діяльності FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр), податковий орган стверджує, що вказана компанія має кондуїтний статус, а головною метою надання позики Alfa Trading Limited (Малайзія) компанії FLOTTOTRADE LIMITED та в подальшому надання позики FLOTTOTRADE LIMITED українському підприємству ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» було отримання переваг, які надаються Конвенцією у вигляді застосування пониженої ставки податку на репатріацію процентів.

ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» при виплаті компанії FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів за договором позики повинно було утримати та сплатити до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% від суми отриманого доходу за період з 2017 року по 2018 рік.

Так, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Положеннями підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, серед іншого, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

У свою чергу, приписами підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що під «процентами» розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед іншого, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

У відповідності до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу з джерелом походження з України.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Особливості оподаткування нерезидентів визначено пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15 відсотків підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти, як плата за використання коштів, отриманих у кредит (позику).

Приписами статті 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

У відповідності до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

У розумінні пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

Положеннями пункту 103.8 статті 103 ПК України встановлено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

У відповідності до пункту 103.10 статті 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

За змістом положень частин першої та другої статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Таким чином, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 23 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі № 820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного, в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України, покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що кошти, які компанія FLOTTOTRADE LIMITED сплачувала на користь Alfa Trading Limited, мають різне походження та отримані з різних джерел.

Так, судами встановлено, що доходи, отримані контрагентом від позивача, не були повністю або у переважній частині перераховані на користь Alfa Trading Limited, а натомість були використані у господарській діяльності для фінансування власних витрат. І навпаки, кошти, що сплачувалися на користь Alfa Trading Limited складалися не лише з процентних доходів, отриманих від позивача, а додатково залучалися з інших джерел, зокрема від провадження торговельної діяльності та отримання процентних доходів від інших позичальників.

Матеріали цієї справи містять документи, які підтверджують ведення контрагентом торговельної діяльності, зокрема копії податкових декларацій, договорів позики, платіжних інструкцій в іноземній валюті, платіжних доручень, контрактів, договорів, рахунків, вантажних митних декларацій.

Таким чином, зазначене безумовно свідчить про реальне ведення компанією FLOTTOTRADE LIMITED господарської діяльності.

Отже, компанією FLOTTOTRADE LIMITED не лише здійснювалася торгівельна діяльність, але й отримано дохід від такої діяльності, що свідчить як про наявність економічної мети таких операцій, так і її досягнення. Розмір отриманого доходу не може бути підставою для тверджень відповідача про відсутність економічної мети торговельної діяльності контрагента.

Верховний Суд також погоджується й з висновками про те, що договори позики між позивачем та компанією FLOTTOTRADE LIMITED укладені у 2013 та 2014 роках, але податковим органом не здійснено аналізу показників фінансової звітності контрагента як за 2013 та 2014 роки, так і за попередні періоди діяльності контрагента з моменту його заснування з 2011 року.

Відповідно до листа управління міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 19 лютого 2021 року компанія FLOTTOTRADE LIMITED виступала позикодавцем за договором позики із зазначеними українськими компаніями, самостійно вирішуючи питання використання та розпорядження своїми коштами, від свого імені та в своїх інтересах. FLOTTOTRADE LIMITED виконує відповідні функції, пов`язані з управлінням такими позиками. Зокрема, компанія забезпечує підтримку позики (включаючи виконання узгоджених умов адміністрування позики, стягнення та сплату відсотків тощо), здійснює моніторинг фінансових ризиків, які пов`язані із здатністю позичальників виконувати свої зобов`язання, управляє загальною фінансовою позицією (у тому числі ризиком процентної ставки, ризиком впливу ліквідності, рефінансування позики тощо).

Згідно з пунктом 16 листа відділу з питань міжнародного оподаткування Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08 березня 2019 року FLOTTOTRADE LIMITED не має жодних податкових пільг.

Компетентний орган Республіки Кіпр підтверджує, що контрагент позивача компанія FLOTTOTRADE LIMITED є платником корпоративного податку на загальних підставах, належним чином та в повному обсязі сплачуючи податки в країні реєстрації. При цьому, контрагент зареєстрований та провадить свою господарську діяльність з 2011 року, тобто задовго до укладення договорів позики з позивачем - від 22 травня 2013 року № 1 та від 16 вересня 2024 року № 2.

Апеляційний суд, відхиляючи аргументи контролюючого органу про те, що FLOTTOTRADE LIMITED є лише проміжним отримувачем процентного доходу та має кондуїтний статус, з огляду на залучення компанією коштів від Alfa Trading Limited для подальшого фінансування підприємств - резидентів України, зазначив, що вказане саме по собі не свідчить про транзитний характер отриманого доходу, оскільки є способом фінансування господарської діяльності. Так само відсутність значного обсягу власних активів та здійснення подальшого руху коштів не доводять, що компанія була позбавлена можливості самостійно користуватися ними та розпоряджатися на власний розсуд.

Крім того, касаційний суд підтримує позицію судів попередніх інстанцій стосовно того, що наявність у FLOTTOTRADE LIMITED кінцевих бенефіціарних власників - громадян та резидентів інших держав не спростовує її статусу бенефіціарного власника процентного доходу. Саме юридична особа, а не її фізичні засновники є безпосереднім отримувачем доходу та має право визначати спосіб його використання. Отже, наведені контролюючим органом обставини не були достатніми для висновку про відсутність у FLOTTOTRADE LIMITED права на отриманий дохід та її виключно посередницький статус.

Відхиляючи доводи відповідача про відсутність трудових ресурсів, окрім ради директорів, суди зазначили, що компетентними органами іноземних країн у направлених до податкового органу листах підтверджено безпосереднє залучення директорів до господарської діяльності контрагента та управління діяльністю контрагента з території Республіки Кіпр. Такий спосіб управління та здійснення діяльності з урахуванням її особливостей не суперечить чинному законодавству.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками про те, що компанія FLOTTOTRADE LIMITED є вигодонабувачем доходів, отриманих від позивача у вигляді відсотків та, відповідно, є бенефіціарним власником таких доходів.

Зазначене підтверджує й висновок експерта за результатами судово-економічної експертизи від 20 червня 2024 року № 1041/76601, згідно з яким документально не підтверджується відсутність у компанії FLOTTOTRADE LIMITED права на отримання сплачуваних процентних доходів від ТОВ «ДЕЛЬТА ВІЛМАР УКРАЇНА» та права фактично ними розпоряджатися, не підтверджено пов`язаність компанії FLOTTOTRADE LIMITED договірними зобов`язаннями щодо перерахування отриманого від позивача доходу у вигляді процентів у сумі 203 017 772,00 грн на користь іншої юридичної особи, а саме компанії Alfa Trading Limited, документально не підтверджується недотримання позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України при застосуванні зниженої ставки податку у розмірі 2% до доходів нерезидента компанії FLOTTOTRADE LIMITED.

Відтак, Верховний Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що документально не підтверджуються висновки податкового органу, викладені у спірному Акті.

Слід зауважити, що доводи відповідача щодо неповноти встановлення обставин справи не знайшли свого підтвердження у ході касаційного перегляду справи, оскільки суди ретельно перевірили всі доводи й аргументи сторін.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів дійшла висновку, що аргументи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності, Суд не знайшов передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для задоволення касаційної скарги відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Гончарова І.А. Васильєва І.Я.Олендер