Постанова від 23 вересня 2026 р. у справі №600/474/25-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/474/25-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Брезіна Т.М.

Суддя-доповідач - Слободонюк М.В.

24 вересня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Слободонюка М.В.

суддів: Канигіної Т.С. Кузьмишина В.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 червня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Оршівська" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Оршівська" (далі також позивач, ТОВ "Агрофірма "Оршівська") звернулося до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі також ГУ ДПС у Чернівецькій області, відповідач), за вимогами якого просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 9324/ж10/24-13-04-07 від 09.08.2024 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 12 217,88 грн за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 червня 2026 року адміністративний позов задоволено. Зокрема, визнано протиправним та скасовано прийняте ГУ ДПС у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення № 9324/ж10/24-13-04-07 від 09.08.2024.

Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 3028 гривень.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.

Ключові доводи апеляційної скарги зводяться до того, що висновки камеральної перевірки про порушення позивачем граничних строків реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН ґрунтуються на офіційних даних інформаційних систем ДПС.

На думку апелянта, суд першої інстанції безпідставно надав перевагу відомостям програмного забезпечення M.E.Doc та внутрішнім протоколам позивача, не перевіривши достовірності таких даних і не встановивши належними доказами фактичні дати отримання ним розрахунків коригування. Відповідач також зазначає, що позивач не подав заяви зі скаргою за формою додатка Д7 щодо несвоєчасного надсилання постачальниками розрахунків коригування, хоча мав таку можливість.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Зазначає, що спірні розрахунки коригування зареєстровані у встановлені законодавством строки, оскільки перебіг строку їх реєстрації для отримувача обчислюється з дня фактичного отримання таких документів. На підтвердження дати їх отримання позивачем надано протоколи руху документів із програмного забезпечення M.E.Doc, достовірність яких відповідачем не спростована.

Справа розглядається апеляційним судом в порядку письмового провадження згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість судового рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 04.07.2024 податковим органом складено акт № 7370/ж5/24-13-04-07/03801730 про результати камеральної перевірки щодо дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН. У вказаному акті зафіксовано порушення граничного строку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних (№ 1403222 від 26.10.2022, № 1403238 від 26.10.2022, № 1413 від 05.12.2022, № 1412 від 05.12.2022, № 147141 від 08.06.2022, № 2248 від 07.06.2022, № 155 від 10.06.2022, № 47 від 08.12.2022, № 2247 від 07.06.2022, № 1414 від 05.12.2022, № 81 від 25.04.2023, № 82 від 28.04.2023) в ЄРПН відповідно до абз. 1 п. 120-1.1 ст.120-1 розділу ІІ ПК України, п., 89, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

22.07.2024 позивачем подано заперечення на акт № 7370/ж5/24-13-04-07/03801730, які листом податкового органу від 08.08.2024 залишено без задоволення.

09.08.2024 ГУ ДПС у Чернівецькій області складено податкове повідомлення-рішення № 9324/ж10/24-13-04-07, в якому визначено штрафні санкції в сумі 12217,88 гривень.

Згідно долученого до цього рішення розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в ЄРПН слідує, що відповідачем нараховано штрафні санкції за начебто пропущення термінів реєстрації 12 розрахунків коригування в ЄРПН з терміном пропуску від 1 до 47 днів, зокрема щодо наступних розрахунків коригування до податкових накладних, в яких позивач виступає покупцем товару: № 1403222 від 26.10.2022 (1 день), № 1403238 від 26.10.2022 (1 день), № 1413 від 05.12.2022 (6 днів), № 1412 від 05.12.2022 (10 днів), № 147141 від 08.06.2022 (5 днів), № 2248 від 07.06.2022 (5 днів), № 155 від 10.06.2022 (47 днів), № 47 від 08.12.2022 (6 днів), № 2247 від 07.06.2022 (6 днів), № 1414 від 05.12.2022 (6 днів), № 81 від 25.04.2023 (26 днів), № 82 від 28.04.2023 (26 днів).

Також матеріали справи містять інформацію з програмного забезпечення M.E.Doc та протоколу руху документів по розрахункам коригування до податкових накладних з податку на додану вартість, з відомостями щодо дати складання, дати отримання ПН/РК позивачем та дати реєстрації: ПН/РК № 1403222 дата складання - 26.10.2022, дата отримання позивачем - 14.11.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 16.11.2022; ПН/РК № 1403238 дата складання - 26.10.2022, дата отримання позивачем - 14.11.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 16.11.2022; ПН/РК № 1413 дата складання - 05.12.2022, дата отримання позивачем - 28.12.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 06.01.2023; ПН/РК № 1412 дата складання - 05.12.2022, дата отримання позивачем - 10.01.2023, дата реєстрації в ЄРПН - 10.01.2023; ПН/РК № 147141 дата складання - 08.06.2022, дата отримання позивачем - 04.07.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 05.07.2022; ПН/РК № 2248 дата складання - 07.06.2022, дата отримання позивачем - 27.06.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 05.07.2022; ПН/РК № 155 дата складання - 10.06.2022, дата отримання позивачем - 16.08.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 16.08.2022; ПН/РК № 47 дата складання - 08.12.2022, дата отримання позивачем - 30.12.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 06.01.2023; ПН/РК № 2247 дата складання - 07.06.2022, дата отримання позивачем - 27.06.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 06.07.2022; ПН/РК № 1414 дата складання - 05.12.2022, дата отримання позивачем - 28.12.2022, дата реєстрації в ЄРПН - 06.01.2023; ПН/РК № 1414 дата складання - 25.04.2023, дата отримання позивачем - 13.06.2023, дата реєстрації в ЄРПН - 13.06.2023; ПН/РК № 82 дата складання - 28.04.2023, дата отримання позивачем - 13.06.2023, дата реєстрації в ЄРПН - 13.06.2023.

Незгода позивача з висновками контролюючого органу та прийнятим на їх підставі податковим повідомленням-рішенням зумовила його звернення до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що перебіг строку для реєстрації розрахунків коригування, складених постачальниками зі зменшенням суми компенсації вартості товарів, розпочинається з дня їх фактичного отримання покупцем, а не з дня складання постачальником. Оскільки під час камеральної перевірки контролюючий орган не встановив дати отримання позивачем спірних розрахунків коригування та нарахував штраф, виходячи лише з дат їх складання, висновок про порушення позивачем строків їх реєстрації суд визнав необґрунтованим.

Також суд першої інстанції наголосив, що надані позивачем відомості програмного забезпечення M.E.Doc і протоколи руху документів підтверджували дати надходження та реєстрації розрахунків коригування, водночас відповідач не довів правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України) врегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО, даних Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема: своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 04.07.2024 податковим органом складено акт № 7370/ж5/24-13-04-07/03801730 про результати камеральної перевірки щодо дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН. У вказаному акті зафіксовано порушення граничного строку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних (№ 1403222 від 26.10.2022, № 1403238 від 26.10.2022, № 1413 від 05.12.2022, № 1412 від 05.12.2022, № 147141 від 08.06.2022, № 2248 від 07.06.2022, № 155 від 10.06.2022, № 47 від 08.12.2022, № 2247 від 07.06.2022, № 1414 від 05.12.2022, № 81 від 25.04.2023, № 82 від 28.04.2023) в ЄРПН.

Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в ЄРПН на загальну суму 12217,88 грн встановлено, що податковим органом розраховано штрафні санкції враховуючи дату складання розрахунків коригування податкових накладних та дату їх реєстрації в ЄРПН.

Поряд із цим суд звертає увагу, що розрахунки коригування до податкових накладних № 1403222 від 26.10.2022, № 1403238 від 26.10.2022, № 1413 від 05.12.2022, № 1412 від 05.12.2022, № 147141 від 08.06.2022, № 2248 від 07.06.2022, № 155 від 10.06.2022, № 47 від 08.12.2022, № 2247 від 07.06.2022, № 1414 від 05.12.2022, № 81 від 25.04.2023, № 82 від 28.04.2023 складені контрагентами позивача як продавцями (постачальники), а ТОВ "Агрофірма "Оршівська" вказано покупцем товарів.

Строки реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача, визначені п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України.

Так, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до п. 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Із аналізу вказаних норм ПК України, що регулюють спірні правовідносини вбачається, що строк для реєстрації отримувачем розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, розпочинається від моменту отримання такого розрахунку коригування від постачальника товарів/послуг.

Отже, висновки відповідача, що дата складання постачальником товарів розрахунку коригування (РК) до податкової накладної є початком відліку часу для її реєстрації в ЄРПН, є такими, що суперечать правовим нормам, закріпленим у ПК України.

Верховний Суд у своїй постанові від 12.03.2025 у справі № 380/3834/24 виснував, що формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.

Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.

Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.

Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.

З огляду на викладене, для правильного вирішення цього спору визначальним є встановлення дати фактичного отримання позивачем кожного зі спірних розрахунків коригування, а не лише дати їх складення постачальниками чи дати реєстрації в ЄРПН.

Судом встановлено, що відповідач під час камеральної перевірки не встановив та не зазначив відомостей про дати отримання позивачем від постачальників розрахунків коригування, які підлягали подальшій реєстрації позивачем. Нарахування штрафних санкцій лише з урахуванням дат їх складення та реєстрації в ЄРПН без з`ясування дати фактичного надходження таких документів позивачеві свідчить про передчасність висновку контролюючого органу щодо порушення граничних строків їх реєстрації.

Водночас матеріали справи містять відомості програмного забезпечення M.E.Doc та протоколи руху електронних документів, у яких зазначено дати складення спірних розрахунків коригування, дати їх отримання позивачем і дати реєстрації в ЄРПН. Наведені відомості підтверджують, що позивач здійснив реєстрацію кожного зі спірних розрахунків коригування в межах строку, який обчислюється з дня його фактичного отримання.

При цьому суд звертає увагу, що інформація, сформована програмним забезпеченням M.E.Doc, та протоколи руху електронних документів є належними і допустимими доказами. З цього приводу Верховний Суд неодноразово зазначав про можливість підтвердження обставин надсилання, отримання та руху електронних податкових документів даними такого програмного забезпечення, зокрема у постановах від 28.04.2020 у справі № 810/198/16, від 20.10.2020 у справі № 620/817/19, від 24.11.2021 у справі № 200/12604/19-а та від 15.04.2025 у справі № 500/159/24.

Так, Верховний Суд у постанові від 22.11.2021 у справі № 160/10558/19 виснувався, що надавши докази направлення податкових накладних на реєстрацію, зокрема скріншоти програми M.E.Doc, позивач вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасності їх реєстрації. Водночас контролюючий орган, відповідно до частини другої статті 77 КАС України, має довести правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення.

Посилання апелянта на те, що висновки камеральної перевірки ґрунтуються на офіційних даних інформаційних систем ДПС, не спростовують встановлених судом обставин. Такі дані підтверджують дату складення розрахунків коригування та дату їх реєстрації, проте не містять відомостей про дату їх фактичного отримання позивачем, яка є юридично значущою для обчислення строку реєстрації.

Твердження апелянта про недостовірність відомостей M.E.Doc також є необґрунтованими, оскільки відповідач не надав доказів, які б спростовували зафіксовані у протоколах руху документів дати отримання позивачем спірних розрахунків коригування, або підтверджували інші дати їх надходження.

Не заслуговує на увагу й довід апелянта щодо неподання позивачем заяви зі скаргою за формою додатка Д7. Неподання такої заяви не змінює встановленого законодавством порядку обчислення строку реєстрації розрахунку коригування та не позбавляє позивача права доводити дату його фактичного отримання іншими належними доказами.

Отже, відповідач не довів наявності в діях позивача порушення граничних строків реєстрації спірних розрахунків коригування, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № 9324/ж10/24-13-04-07 від 09.08.2024.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 червня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Слободонюк М.В.

Судді Канигіна Т.С. Кузьмишин В.М.