Постанова від 23 вересня 2026 р. у справі №620/4645/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/4645/25 Головуючий у 1 інстанції: Ткаченко О.Є.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Кузьмишиної О.М.

Ключковича В.Ю.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області та Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРМА САВИН АГРО» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Головного управління ДПС у м .Києві про визнання протиправними, скасування акта фактичної перевірки та податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЕРМА САВИН АГРО» (далі ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві від 14.04.2025 №33178/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 000 000,00 грн.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в м. Києві №33178/0902 від 14.04.2025.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Чернігівській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Апелянт зазначає, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 03.03.2025 № 507-П у період з 04.03.2025 по 13.03.2025 проведено фактичну перевірку ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО», за результатами якої складено акт від 13.03.2025 № 4255/Ж5/25-01-09-01-02 та встановлено порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, у зв`язку з нереєстрацією акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Головне управління ДПС у Чернігівській області наголошує, що підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України слугували лист Головного управління ДПС у м. Києві від 10.12.2024 № 12318/7/26-15-09-02-06 та доповідна записка від 03.03.2025 № 153/25-01-09-01-02, які містили інформацію про можливі порушення позивачем вимог законодавства. Також, апелянт зазначає, що здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки та не потребує наявності або отримання інформації про порушення вимог законодавства. Крім того, Головне управління ДПС у Чернігівській області вказує, що протягом 2024 року ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» отримало важкі дистиляти (газойлі) у загальній кількості 1 354 583,48 л та скраплений газ у загальній кількості 600 032,10 л, тобто, пальне в обсязі, що перевищує 1000 куб. м, при цьому позивач не був зареєстрований розпорядником акцизного складу, у зв`язку з чим висновки фактичної перевірки є обґрунтованими.

Також, не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт не погоджується з висновком щодо відсутності належної підстави для проведення фактичної перевірки та зазначає, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і окремо. Головне управління ДПС у м. Києві наголошує, що здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, та не вимагає наявності або отримання в установленому законом порядку інформації про порушення вимог законодавства. На підтвердження своєї позиції апелянт посилається, зокрема, на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23.

18 серпня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРМА САВИН АГРО» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційні скарги подані на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» (код ЄДРПОУ 40823190) є суб`єктом господарювання, основним видом економічної діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11). Крім того, Товариство здійснює діяльність з переробки та зберігання сільськогосподарських культур, а також розведення свиней, зокрема за КВЕД 10.41 «Виробництво олії та тваринних жирів» та КВЕД 46.23 «Оптова торгівля живими тваринами».

Зареєстрованим місцезнаходженням ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» є: 04210, м. Київ, просп. Івасюка Володимира, буд. 40, кв. 17, фактичним місцем здійснення господарської діяльності – Чернігівська область, Чернігівський район, с. Савин, вул. Механізаторів, 18. Крім того, Товариство використовує у господарській діяльності офісне приміщення за адресою: м. Київ, вул. Стеценка, 6, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та повідомленням за формою № 20-ОПП.

27 червня 2022 року ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» видано ліцензію № 25080414202200073 на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. Обставини наявності у позивача зазначеної ліцензії та здійснення зберігання пального для власного споживання покладалися Товариством в обґрунтування заявлених позовних вимог.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 03 березня 2025 року № 507-П та направлень на перевірку від 03 березня 2025 року № 797/Ж3/25-01-09-01-02 і № 796/Ж3/25-01-09-01-02 посадовими особами Головного управління ДПС у Чернігівській області 04 березня 2025 року розпочато фактичну перевірку ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» за місцем здійснення господарської діяльності за адресою: Чернігівська область, Чернігівський район, с. Савин, вул. Механізаторів, 18. Перевірка проводилася у період з 04 березня 2025 року по 13 березня 2025 року; перевіряємий період визначено з 04 березня 2022 року по 13 березня 2025 року. З направленнями на проведення перевірки під підпис ознайомлено директора ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» Абібулаєва Р.Ш.

04 березня 2025 року Головним управлінням ДПС у Чернігівській області вручено ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» лист без номера про надання пояснень та документального підтвердження обставин, що підлягали дослідженню під час фактичної перевірки.

Листом від 07 березня 2025 року № 07/03/2025-1 ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» повідомило Головне управління ДПС у Чернігівській області про втрату документів та необхідність додаткового часу для їх відновлення. На підтвердження зазначених обставин позивачем надано витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 06 березня 2025 року щодо кримінального провадження № 12025105070000145.

За результатами проведеної фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області складено Акт від 13 березня 2025 року № 4255/Ж5/25-01-09-01-02.

В Акті фактичної перевірки від 13 березня 2025 року № 4255/Ж5/25-01-09-01-02 контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, яке, за висновком перевірки, полягало у нереєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Зокрема, за даними контролюючого органу, протягом 2024 року ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» отримано «Важкі дистиляти (газойлі)» за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 у загальній кількості 1 354 583,48 л та «Скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази» за кодом УКТ ЗЕД 2711000000 у загальній кількості 600 032,10 л, тобто пальне в обсягах, що, за висновком перевірки, перевищують 1000 куб. м, без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки у місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії.

При цьому, контролюючим органом встановлено, що протягом 2024 року ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» не було зареєстровано розпорядником жодного акцизного складу, у зв`язку з чим, Головне управління ДПС у Чернігівській області дійшло висновку про порушення Товариством вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України щодо обов`язку розпорядника акцизного складу зареєструвати всі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

26 березня 2025 року ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» подало письмові заперечення до акта фактичної перевірки від 13 березня 2025 року № 4255/Ж5/25-01-09-01-02.

За результатами розгляду зазначених заперечень Головне управління ДПС у Чернігівській області листом від 08 квітня 2025 року № 3995/6/25-01-09-01-08 повідомило ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО», що наведені у запереченнях, зареєстрованих за № 13105/6/25-01, аргументи є недостатньо обґрунтованими, у зв`язку з чим, висновки Акта фактичної перевірки залишено без змін.

Матеріали фактичної перевірки були передані Головним управлінням ДПС у Чернігівській області до Головного управління ДПС у м. Києві. На підставі висновків акта фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 квітня 2025 року № 33178/0902, яким до ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 000 000,00 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За змістом підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У силу пункту 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Положеннями пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з визначених цим пунктом підстав.

Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, відповідних документів.

При цьому копія наказу про проведення перевірки повинна містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, мету, вид перевірки, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це, зокрема, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Також не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.

За приписами підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, не є акцизним складом пересувним транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки, а також паливний бак транспортного засобу.

Підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України, платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

Положеннями підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України передбачено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.

Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України визначено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2000000 гривень.

Як вбачається з матеріалів справи, фактичну перевірку ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 03 березня 2025 року № 507-П, у якому як правову підставу для її проведення зазначено, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Зі змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що законодавцем передбачено дві самостійні фактичні підстави для проведення фактичної перевірки, а саме: наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку відповідної інформації про порушення вимог законодавства у визначеній цією нормою сфері та здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу відповідної підакцизної продукції та пального.

Таким чином, здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва та обігу пального, дійсно є самостійною передбаченою підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактичною підставою для проведення фактичної перевірки і не обумовлюється обов`язковою наявністю одночасно іншої передбаченої цією нормою підстави – отримання інформації про можливі порушення вимог законодавства.

Водночас, наявність у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України двох самостійних фактичних підстав для реалізації контролюючим органом повноваження щодо призначення фактичної перевірки зумовлює необхідність визначення у відповідному наказі тієї фактичної підстави, яка безпосередньо обумовила прийняття рішення про проведення перевірки.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформував правовий висновок, відповідно до якого, у разі проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України контролюючий орган поряд із зазначенням відповідної правової норми повинен відобразити у наказі конкретну фактичну підставу, яка обумовила призначення перевірки. Якщо такою підставою є наявність або отримання інформації про можливе порушення, у наказі має бути щонайменше зазначено про наявність (отримання) такої інформації або наведено реквізити документа, який її містить; якщо підставою є здійснення контролюючим органом відповідних функцій – у наказі має бути зазначено саме про таку фактичну підставу. Такий обсяг інформації Верховний Суд визначив мінімально достатнім для виконання вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 03 березня 2025 року № 507-П не вбачається визначення конкретної фактичної підстави, передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, яка зумовила призначення фактичної перевірки ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО». Зокрема, наказ не містить відомостей про наявність або отримання контролюючим органом інформації щодо можливих порушень позивачем вимог законодавства, не містить реквізитів документа, в якому така інформація зафіксована, та водночас не визначає здійснення контролюючим органом передбачених законодавством функцій як конкретну фактичну підставу призначення цієї перевірки.

Зазначення у наказі мети перевірки – здійснення контролю за дотриманням норм законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, наявності ліцензій, свідоцтв тощо – характеризує предмет і спрямованість контрольного заходу, однак не дозволяє встановити, яка саме із передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України альтернативних фактичних підстав стала безпосередньою передумовою прийняття рішення про проведення перевірки.

При цьому, в апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Чернігівській області на обґрунтування наявності фактичних підстав для призначення перевірки посилається на лист Головного управління ДПС у м. Києві від 10 грудня 2024 року № 12318/7/26-15-09-02-06 та доповідну записку від 03 березня 2025 року № 153/25-01-09-01-02, які, за твердженням апелянта, містили інформацію про можливі порушення ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» вимог законодавства.

Наведене свідчить про те, що контролюючий орган під час апеляційного перегляду фактично обґрунтовує призначення перевірки наявністю отриманої податкової інформації, тобто, однією із самостійних фактичних підстав, прямо передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Разом із тим, реквізити листа Головного управління ДПС у м. Києві від 10 грудня 2024 року № 12318/7/26-15-09-02-06 та доповідної записки від 03 березня 2025 року № 153/25-01-09-01-02 у наказі від 03 березня 2025 року № 507-П не зазначені, так само як у наказі не вказано на наявність чи отримання контролюючим органом інформації про можливе порушення ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» вимог відповідного законодавства.

Подання зазначених документів до суду апеляційної інстанції та посилання на них в апеляційній скарзі не змінюють змісту наказу від 03 березня 2025 року № 507-П і не усувають недотримання встановлених абзацом третім пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України вимог до зазначення у наказі підстави проведення перевірки. Належне відображення фактичної підстави перевірки повинно мати місце саме на момент прийняття рішення про її проведення та бути зафіксоване у відповідному розпорядчому документі контролюючого органу.

У цьому контексті колегія суддів вважає необґрунтованим посилання Головного управління ДПС у Чернігівській області на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23.

Так, у справі № 420/9909/23 Верховним Судом вирішувалося питання щодо достатності зазначення у наказі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, який містить одну фактичну підставу для проведення перевірки – наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від визначених цією нормою суб`єктів про можливі порушення платником податків законодавства. Саме з огляду на наявність у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України однієї фактичної підстави, Верховний Суд визнав посилання у наказі на зазначену норму мінімально достатнім для ідентифікації підстави проведення перевірки. Водночас, у цій же постанові Верховний Суд окремо зазначив про відмінність правового регулювання підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, який передбачає дві самостійні фактичні підстави.

За таких обставин, висновки Верховного Суду у справі № 420/9909/23 щодо достатності самого посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України не можуть бути механічно застосовані до правовідносин у цій справі, в яких правовою підставою проведення фактичної перевірки визначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Колегія суддів також враховує, що, відповідно до правової позиції Судової палати, сформованої у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, не кожне процедурне порушення при призначенні та проведенні перевірки є достатньою підставою для скасування рішення, прийнятого за її результатами; правове значення мають ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу та законність прийнятого рішення. Водночас, відсутність можливості ідентифікувати з наказу конкретну фактичну підставу реалізації владного повноваження щодо проведення перевірки не може розцінюватися як суто формальний недолік його оформлення, оскільки безпосередньо стосується дотримання законодавчо визначених передумов здійснення податкового контролю.

Таким чином, доводи апелянтів щодо належного дотримання Головним управлінням ДПС у Чернігівській області порядку призначення фактичної перевірки ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» не спростовують установленої невідповідності змісту наказу від 03 березня 2025 року № 507-П вимогам пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України у частині належного визначення фактичної підстави проведення перевірки.

Крім наведеного, колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку безпосередньо висновкам Акту фактичної перевірки від 13 березня 2025 року № 4255/Ж5/25-01-09-01-02 щодо наявності у ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» обов`язку зареєструвати акцизний склад.

Як встановлено за результатами перевірки, підставою для висновку про порушення позивачем підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України контролюючий орган визначив відомості Єдиного реєстру акцизних накладних, відповідно до яких протягом 2024 року на адресу ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» відвантажено важкі дистиляти (газойлі) за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 у загальному обсязі 1 354 583,48 л та скраплений газ за кодом УКТ ЗЕД 2711000000 у загальному обсязі 600 032,10 л. На підставі сукупного обсягу зазначеного пального контролюючий орган дійшов висновку про перевищення встановленого підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України критерію у 1000 кубічних метрів та, як наслідок, про наявність у позивача обов`язку зареєструвати акцизний склад. Саме нереєстрацію акцизного складу визначено актом перевірки як порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

Разом із тим, сам по собі загальний обсяг пального, відображений у зареєстрованих акцизних накладних як отриманий суб`єктом господарювання, не є достатнім для вирішення питання про набуття відповідним приміщенням або територією статусу акцизного складу. Вирішальне значення для застосування підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України мають, зокрема, фактичне місце та спосіб отримання пального, вид ємностей, до яких воно надходило, їх функціональне призначення, а також обсяг пального, фактично отриманого саме до ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального.

Верховний Суд у постанові від 13 липня 2022 року у справі № 420/14724/20 виходив з того, що паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо у транспортному засобі, обладнанні чи пристрої законодавцем прямо виключений із поняття акцизного складу. Відповідно, при визначенні обсягу отриманого суб`єктом господарювання пального для цілей застосування критерію, встановленого підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, підлягає врахуванню пальне, отримане до ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання, а не пальне, безпосередньо заправлене до паливних баків транспортних засобів, обладнання чи пристроїв.

Аналогічний підхід до необхідності встановлення фактичного способу отримання та використання пального висловлено Верховним Судом у постанові від 27 березня 2024 року у справі № 280/441/23, у якій наголошено на необхідності з`ясування того, чи було пальне отримано до ємностей для навантаження-розвантаження і зберігання, чи безпосередньо до паливного бака, що є складовою технічного обладнання.

Матеріалами справи, зокрема, технічними паспортами на транспортні засоби та обладнання, актами введення в експлуатацію, видатковими накладними, актами розливу, журналами обліку часу роботи генераторів, наказами по підприємству та актами замірів витрат паливно-мастильних матеріалів, підтверджується фактичне використання ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» пального для забезпечення роботи належних йому транспортних засобів, сільськогосподарської техніки, електрогенераторних установок та зерносушильного обладнання.

Зокрема, відповідно до наявної у матеріалах справи первинної та технічної документації, скраплений газ у загальному обсязі 600 032,10 л був спрямований для забезпечення роботи зерносушильного обладнання, а саме: 231 313,00 л – до ємності сушарки зернової (очисного зерносушильного агрегату) 18146ВА, а 368 719,10 л – до підземного бака-резервуара № 3564 ЗГ-15.П.1-УХЛ1 стаціонарної зерносушарки Scolari.

З технічної документації зазначеного обладнання вбачається, що відповідні ємності функціонально пов`язані із зерносушильними установками, призначені для забезпечення технологічного процесу роботи такого обладнання та є складовими відповідних систем подачі палива. Матеріали справи не містять доказів використання цих ємностей як самостійних резервуарів для зберігання та подальшого відпуску пального іншим споживачам, а контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки технічні характеристики відповідного обладнання не досліджувались і протилежних обставин не встановлено.

Такий підхід відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 16 липня 2024 року у справі № 460/52841/22, відповідно до якого, ємності для пального, які є невід`ємною частиною технологічного обладнання та з технічної точки зору не можуть використовуватися як відокремлені резервуари для зберігання пального, не утворюють акцизного складу у розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та не потребують реєстрації як акцизний склад.

За наведених обставин, включення контролюючим органом у повному обсязі 600 032,10 л скрапленого газу до загального обсягу пального, одержаного позивачем саме до ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального для цілей визначення 1000-кубового критерію, не ґрунтується на належному дослідженні фактичного способу його отримання та використання.

Щодо важких дистилятів (газойлів) матеріалами справи підтверджується, що із визначеного контролюючим органом загального обсягу 1 354 583,48 л дизельного пального безпосередньо до ємностей, які використовувалися позивачем для зберігання пального, протягом 2024 року було отримано 626 262,26 л.

Водночас, 375 671,22 л дизельного пального відповідно до первинних документів було відпущено безпосередньо до паливних баків транспортних засобів, сільськогосподарської техніки та іншого обладнання, яке використовувалося ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» у власній господарській діяльності.

Оскільки паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо у транспортному засобі, обладнанні чи пристрої прямо виключений законодавцем з поняття акцизного складу, зазначені 375 671,22 л не підлягають врахуванню як пальне, отримане до ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання при визначенні обсягового критерію, встановленого підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Крім того, первинними документами підтверджується використання ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» 352 650,00 л дизельного пального для забезпечення роботи електрогенераторних установок. Матеріали справи містять відомості щодо наявності та експлуатації на підприємстві шести електрогенераторів, видаткові накладні, акти введення відповідного обладнання в експлуатацію, акти розливу, журнали обліку часу роботи генераторів та інші документи щодо отримання і використання пального для забезпечення їх роботи.

Пунктом 47 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України у період дії воєнного стану встановлено спеціальний правовий режим щодо пального, призначеного для електрогенераторних установок. За умови використання такого пального виключно для заправлення електрогенераторних установок, ведення окремого обліку отриманого та використаного для цих потреб пального і здійснення розрахунків за нього у безготівковій формі таке пальне не враховується при застосуванні встановленого підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України критерію щодо неперевищення 1000 кубічних метрів обсягу отриманого протягом календарного року пального.

Наявні у матеріалах справи докази у своїй сукупності підтверджують використання вказаного обсягу пального для забезпечення роботи електрогенераторних установок, тоді як акт фактичної перевірки не містить результатів дослідження зазначених первинних документів та не містить встановлених контролюючим органом обставин, які б спростовували відповідне цільове використання пального.

При цьому, фактичну кількість пального, яке знаходилося у відповідних ємностях та обладнанні ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО», спосіб його надходження до конкретних ємностей, технічне призначення таких ємностей і фактичні напрями використання отриманого пального посадовими особами Головного управління ДПС у Чернігівській області під час проведення фактичної перевірки належним чином не встановлено. Висновок про перевищення позивачем обсягу отриманого пального понад 1000 кубічних метрів сформовано шляхом сукупного врахування відомостей інформаційних баз контролюючого органу про зареєстровані на адресу позивача акцизні накладні без розмежування обсягів пального залежно від фактичного способу та місця його отримання.

Натомість, з урахуванням підтверджених матеріалами справи обсягів пального, отриманого безпосередньо до паливних баків транспортних засобів і обладнання, а також пального, використаного для забезпечення роботи електрогенераторних установок, обсяг дизельного пального, фактично отриманого позивачем протягом 2024 року до ємностей для його зберігання, становив 626 262,26 л, що відповідає 626,26226 куб. м та не перевищує встановлений підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України критерій у 1000 кубічних метрів.

При цьому, Акт фактичної перевірки не містить установлених контролюючим органом обставин щодо перевищення загальної місткості розташованих на відповідній території ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального понад 200 кубічних метрів, а висновок про наявність у позивача акцизного складу ґрунтується саме на твердженні про перевищення протягом 2024 року обсягу отриманого пального понад 1000 кубічних метрів.

Матеріалами справи також підтверджено, що ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» мало ліцензію від 27 червня 2022 року № 25080414202200073 на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. Контролюючим органом під час фактичної перевірки не встановлено здійснення позивачем операцій з реалізації або зберігання пального іншим особам. Саме на використанні пального для власного споживання ґрунтувалася позиція позивача під час розгляду справи.

Таким чином, саме по собі встановлення за даними Єдиного реєстру акцизних накладних загального обсягу пального, відвантаженого на користь ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» протягом 2024 року, без з`ясування фактичного місця його надходження, способу зберігання та використання, технічного призначення відповідних ємностей та без виключення обсягів, які відповідно до Податкового кодексу України не підлягають врахуванню при застосуванні критерію у 1000 кубічних метрів, не є достатньою правовою та фактичною підставою для висновку про набуття відповідним приміщенням або територією статусу акцизного складу.

Колегія суддів наголошує, що для застосування до платника податків відповідальності, передбаченої пунктом 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, контролюючий орган повинен довести сукупність юридично значимих обставин, які свідчать про виникнення у такого платника обов`язку зареєструвати відповідний об`єкт як акцизний склад, та відсутність з його вини такої реєстрації. Пункт 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України передбачає штраф у розмірі 1 000 000 грн саме за відсутність з вини платника податку - розпорядника акцизного складу - реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Оскільки контролюючим органом належними та допустимими доказами не підтверджено наявності передбачених Податковим кодексом України обставин, з якими закон пов`язує виникнення у ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» обов`язку зареєструвати акцизний склад, відсутні правові підстави для висновку про вчинення позивачем порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України та, відповідно, для застосування до нього штрафної санкції, передбаченої пунктом 128-1.2 статті 128-1 цього Кодексу.

За наведених обставин, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянтів про те, що факт отримання ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» протягом 2024 року пального в загальному обсязі, який формально перевищує 1000 кубічних метрів за даними зареєстрованих акцизних накладних, сам по собі свідчить про виникнення у позивача обов`язку щодо реєстрації акцизного складу. Такий підхід не враховує установлених Податковим кодексом України винятків та не передбачає з`ясування фактичного способу отримання і використання кожного відповідного обсягу пального.

Доводи апеляційних скарг не містять посилань на належні докази, які б спростовували встановлені на підставі первинних та технічних документів обставини щодо безпосереднього надходження частини пального до паливних баків транспортних засобів, обладнання та електрогенераторних установок, а також щодо функціонального призначення ємностей зерносушильного обладнання.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України, саме на суб`єкта владних повноважень у справах щодо оскарження його рішень покладається обов`язок доказування правомірності такого рішення. У межах розгляду цієї справи відповідачами не доведено належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами наявності всіх передбачених законом підстав для застосування до ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 000 000,00 грн.

Враховуючи вищевказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачами належним чином не доведено наявність у діях ТОВ «ФЕРМА САВИН АГРО» порушень вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а тому податкове повідомлення-рішення, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві від 14.04.2025 №33178/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 000 000,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Решта доводів та заперечень апелянтів висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРМА САВИН АГРО» та наявність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області та Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2025 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Кузьмишина О.М.

Ключкович В.Ю.