Постанова від 22 вересня 2026 р. у справі №240/692/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 240/692/25

адміністративне провадження № К/990/26521/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судового засідання - Бенчук О.О.,

представника Позивача - Новіцької І.Л.,

представника Відповідача - Мазур О.О.,

розглянувши судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області

на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року (суддя Токарева М.С.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2026 року (судді: Сапальова Т.В., Шидловський В.Б. Капустинський М.М.)

у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Житомирській області

про визнання протиправними та скасування актів,

В С Т А Н О В И В:

УСТАНОВИВ:

1. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ФОП , Позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач, контролюючий орган), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 жовтня 2024 року № 0229782406, № 0229762406, № 0229722406, № 0229742406, № 0229702406, № 0229712406, № 0229672406, № 0229652406 (далі також - ППР), вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04 жовтня 2024 року № 0229682406 (далі також - Вимога) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04 жовтня 2024 року № 0229692406 (далі також - Рішення), а також розрахунки штрафних санкцій до них.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач посилалася на те, що контролюючий орган не дослідив належним чином її господарську діяльність за 2021- 2023 роки та не довів об`єктивно і в повному обсязі жодного з порушень, зазначених в акті документальної позапланової виїзної перевірки.

На думку Позивача, акт перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), як за формою, так і за змістом.

Зокрема, в акті перевірки, на переконання Позивача, відсутні посилання на конкретні первинні документи, які підтверджують встановлені контролюючим органом порушення, у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Наслідком цього, як стверджувала Позивач, стало безпідставне збільшення її доходу на суму власних готівкових коштів, якими вона поповнювала свій поточний рахунок через установу банку, необґрунтоване виключення зі складу витрат вартості пального, використаного під час виконання будівельних робіт, а також виключення інших витрат без зазначення підстав і без конкретизації господарських операцій у розрізі контрагентів.

2. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку Позивача, за результатами якої складено акт від 02 липня 2024 року № 15255/06-30-24-06/3639506901.

Позивач подала на нього заперечення, за наслідками їх розгляду контролюючий орган вирішив призначити документальну позапланову виїзну перевірку і за її результатами склав акт від 13 вересня 2024 року № 18822/06-30-24-06/ 3639506901 (далі також - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки Позивач допустила порушення таких вимог :

відповідно до підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами і доповненнями (далі - ПК України) та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 червня 2021 року за № 865/36487 (далі - Порядок № 261), ФОП не вела облік доходів і витрат у період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року, а саме не надала Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;

всупереч підпункту 1 пункту 3 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02 жовтня 2015 року № 859 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17 грудня 2020 року № 783), та Порядку № 261 ФОП у річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021- 2023 роки (додатках Ф2 до них) занизила загальний оподатковуваний дохід на 16 086 990,00 грн і завищила документально підтверджені витрати, пов`язані з провадженням господарської діяльності, на загальну суму 21 594 705,51 грн. Унаслідок цього чистий оподатковуваний дохід занижено на загальну суму 37 681 695,56 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті до бюджету за період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року, на 6 782 705,19 грн;

- всупереч підпункту 47.1.3 пункту 47.1 статті 47, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, абзацу п`ятнадцятого підпункту 3.1, підпунктів 3.2, 3.3, 3.6 пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 зі змінами та доповненнями, ФОП не повідомила податкову інспекцію за встановленою формою про доходи громадян. Вона не відобразила в поданих до Малинської ДПІ податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ (№ 4ДФ) за ІІ-ІV квартали 2021 року, І-ІV квартали 2022 року та І-ІV квартали 2023 року відомостей про доходи, виплачені фізичним особам - підприємцям, за ознакою доходу « 157» як доходи, виплачені самозайнятим особам. Крім того, ФОП несвоєчасно сплачувала податок на доходи фізичних осіб, нарахований (утриманий) з доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами, за період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року;

- всупереч пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями ФОП за період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року занизила суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за ставкою 22 відсотки, на загальну суму 409 717,21 грн, у тому числі за 2021 рік на 135 389,54 грн, за 2022 рік на 55 222,45 грн і за 2023 рік на 219 105,22 грн;

- ФОП не склала та не зареєструвала в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну на загальну суму 3 327 076,00 грн. З цієї суми 3 217 398,00 грн припадає на внесені власні готівкові кошти, які вона не включила до декларацій з податку на додану вартість за період з 01 березня 2021 року по 31 грудня 2023 року, а 109 678,00 грн стосується товарів, використаних в операціях, що не є господарською діяльністю цього платника податку;

- ФОП занизила податкові зобов`язання з податку на додану вартість до сплати за період з 01 березня 2021 року по 31 грудня 2023 року на загальну суму 3 327 076,00 грн, у тому числі за 2021 рік на 189 400,00 грн, за 2022 рік на 658 320,00 грн і за 2023 рік на 2 479 356,00 грн, через заниження податкових зобов`язань і завищення податкового кредиту з ПДВ у відповідних звітних періодах;

- всупереч підпунктам 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України ФОП як податковий агент несвоєчасно перераховувала до бюджету військовий збір, утриманий із доходу найманих працівників, за період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року;

- крім того, всупереч підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпунктам 1.1, 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ФОП у період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року занизила чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37 681 695,56 грн. Це призвело до заниження військового збору за цей період на загальну суму 565 225,43 грн, у тому числі за 2021 рік на 57 312,67 грн, за 2022 рік на 122 450,46 грн і за 2023 рік на 385 462,31 грн;

- всупереч пункту 1 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями ФОП у перевіреному періоді не провела розрахункові операції на загальну суму 16 086 990,00 грн через реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують їх виконання, та/або із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. За 2021 рік ця сума становить 947 000,00 грн, за 2022 рік - 2 937 000,00 грн, за 2023 рік - 12 202 990,00 грн;

- ФОП порушила Порядок № 261, оскільки не надала для проведення перевірки за період з 04 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року низку документів. Серед них підсумкові відомості використаних матеріальних ресурсів до актів приймання виконаних будівельних робіт у розрізі кожного об`єкта будівництва з копіями видаткових накладних, інформація про належні їй на праві власності або оренди об`єкти, де провадилася підприємницька діяльність, а також складські, офісні, виробничі та інші приміщення, де зберігалися товарно-матеріальні цінності. Не надано також актів списання паливно-мастильних матеріалів та інших первинних документів, які підтверджували б понесені нею витрати на придбання товарів, робіт і послуг або витрати, безпосередньо пов`язані з провадженням фінансово-господарської діяльності.

На підставі Акта перевірки контролюючий орган 4 жовтня 2024 року прийняв такі податкові повідомлення-рішення (далі також - ППР), вимогу та рішення:

- ППР № 0229742406, яким Позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 6 782 705,19 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 1523738 грн (том 1,а.с.53);

- ППР № 0229782406, яким Позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору на 565 225,43 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 126978,20 грн (том 1,а.с. 51);

- ППР № 0229652406, яким Позивачу збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 3 327 076 грн і застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 831 769,00 грн (том 1,а.с. 48);

- ППР № 0229702406, яким до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 80 950,00 грн за нескладення та нереєстрацію податкових накладних (том 1, а.с. 35);

- ППР № 0229672406, яким до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 24 077 485 грн за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (том 1,а.с.55);

- ППР форми «ПС» № 0229762406, яким до Позивача застосовано штраф у сумі 1 020,00 грн на підставі пункту 119.1 статті 119 ПК України (том 1,а.с.43);

- ППР № 0229712406, яким Позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 7 012,05 грн і нараховано пеню в сумі 598,88 грн (том 1,а.с.37);

- ППР № 0229722406, яким Позивачу визначено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 465,55 грн і нараховано пеню в сумі 38,60 грн (том 1,а.с.40)

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0229682406 на суму 409 717,21 грн (том 1, а.с.45);

- рішення № 0229692406 про застосування штрафних санкцій у сумі 73 571,87 грн за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску (том 1, а.с. 46).

Відповідач направив ці рішення рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу Позивача. Лист повернувся до ГУ ДПС 21 жовтня 2024 року з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

Позивач оскаржила ці рішення в адміністративному порядку до ДПС України. Рішенням від 13 грудня 2024 року № 37456/6/99-00-06-01-03-06 ДПС України залишила скаргу без розгляду.

3. КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 26 грудня 2025 року позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував ППР від 04 жовтня 2024 року № 0229782406, № 0229762406, № 0229742406, № 0229702406, № 0229672406, № 0229652406, а також Вимогу № 0229682406 та Рішення № 0229692406. У задоволенні решти позовних вимог, а саме щодо ППР № 0229712406 та № 0229722406, суд відмовив. Крім того, суд стягнув на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС судовий збір у розмірі 15 136,97 грн та витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 30 000,00 грн.

Задовольняючи позов у частині донарахування податку на доходи фізичних осіб, суд першої інстанції виходив з того, що внесені Позивачем на поточний рахунок власні готівкові кошти в сумі 16 086 990,00 грн не є її доходом, оскільки походження цих коштів підтверджено борговими розписками, а чинне законодавство не вимагає, щоб розписка складалася в присутності свідків.

Доводи контролюючого органу про відсутність відомостей про перетин кордону позикодавцем, громадянином Чеської Республіки, та про відсутність у нього доходів у 2021- 2023 роках суд оцінив критично як такі, що ґрунтуються на припущеннях, зазначивши, що на Позивача не покладено обов`язку перевіряти доходи позикодавця.

Суд також урахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 28 серпня 2021 року у справі № 826/10881/16, за якою поповнення поточного рахунку власними коштами не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця.

Щодо завищення витрат на суму 21 594 705,51 грн суд зазначив, що Акт перевірки не містить посилань на досліджені первинні документи та не визначає конкретного переліку господарських операцій, що суперечить вимогам Порядку № 727, тоді як Позивач надала первинні документи на підтвердження задекларованих показників.

Відтак суд дійшов висновку про протиправність ППР № 0229742406 (податок на доходи фізичних осіб у сумі 6 782 705,19 грн), а також похідного від нього ППР № 0229782406 (військовий збір у сумі 565 225,43 грн) та Вимоги й Рішення щодо єдиного внеску (відповідно 409 717,21 грн недоїмки та 73 571,87 грн штрафу).

Скасовуючи ППР № 0229762406 про застосування штрафу в розмірі 1 020,00 грн на підставі пункту 119.1 статті 119 ПК України, суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган не встановив складу податкового правопорушення, зокрема не зазначив, що подання звітності з недостовірними відомостями призвело до зменшення чи збільшення податкових зобов`язань або до зміни платника податку, а отже, Позивача притягнуто до відповідальності з порушенням пункту 112.3 статті 112 ПК України.

Щодо ППР № 0229652406 з податку на додану вартість суд першої інстанції виходив з того, що внесені Позивачем власні готівкові кошти не є виручкою і не можуть вважатися об`єктом оподаткування ПДВ у розумінні підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України, а використання придбаних у ТОВ «Квінта» паливно-мастильних матеріалів у господарській діяльності підтверджено угодою з найманим працівником про використання його транспортних засобів, актами списання пального за 2021- 2023 роки та рапортами-нарядами про роботу будівельних машин, при цьому реальність операцій з придбання пального контролюючий орган під сумнів не ставив.

Оскільки висновок про заниження податкових зобов`язань з ПДВ суд визнав необґрунтованим, протиправним визнав і похідне від нього ППР № 0229702406 про застосування штрафу в розмірі 80 950,00 грн за нереєстрацію податкових накладних.

Скасовуючи ППР № 0229672406, прийняте за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд першої інстанції встановив із платіжних інструкцій, що Позивач вносила на рахунок власні готівкові кошти, а не здійснювала розрахункові операції з продажу товарів чи надання послуг, тому обов`язку застосовувати реєстратор розрахункових операцій у цьому разі не виникало.

Відмовляючи в задоволенні позову щодо ППР № 0229712406 (податок на доходи фізичних осіб у сумі 7 012,05 грн та пеня в сумі 598,88 грн) і № 0229722406 (військовий збір у сумі 465,55 грн та пеня в сумі 38,60 грн), суд першої інстанції виходив з того, що Позивач як податковий агент не надала доказів своєчасного перерахування до бюджету податку та збору, утриманих із заробітної плати найманих працівників, і не заперечила розміру нарахованих сум.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 травня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, зазначивши, що Відповідач в апеляційній скарзі не спростував висновків щодо правомірності боргових розписок та отримання коштів у борг, не надав належних і допустимих доказів завищення витрат за господарськими операціями з конкретними контрагентами, а також доказів проведення Позивачем саме розрахункових операцій, які вимагали б застосування реєстратора розрахункових операцій.

Апеляційний суд наголосив, що відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) обов`язок доведення правомірності свого рішення покладається на суб`єкта владних повноважень, і цей обов`язок Відповідач не виконав.

Перевіряючи доводи Відповідача щодо розміру витрат на професійну правничу допомогу, апеляційний суд виходив з того, що складність справи не є єдиним критерієм співмірності таких витрат, а контролюючий орган не навів власного розрахунку суми, яку вважає обґрунтованою, тому підстав для зменшення стягнутих 30 000,00 грн немає.

4. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

4.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скарги)

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою.

Касаційну скаргу подано на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК України. На його думку, суди не врахували висновків щодо застосування цієї норми, викладених у постановах Верховного Суду від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 та від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18. Відповідач наголошує, що ці висновки стосуються епізоду ненадання платником податків документів для проведення перевірки.

Згідно з цими висновками надання платником податків фінансово-господарських документів під час перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи та надавати їх під час перевірки кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання документів пункт 44.6 статті 44 ПК України прирівнює до їх відсутності, за винятком випадків виїмки чи іншого вилучення документів правоохоронними або іншими компетентними органами.

Відповідач також посилається на постанови Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16 та від 13 листопада 2020 року у справі № 813/6362/13-а. Крім того, він покликається на постанови від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18 та від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, у яких зазначено, що суд, не обмежуючи права платника доводити свої вимоги в судовому процесі, повинен перевіряти й ураховувати обставини ненадання документів на вимогу контролюючого органу. Відповідач посилається на постанову від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19, за якою виїмка документів чи інше їх вилучення правоохоронними органами є єдиним винятком, коли ненадання документів під час перевірки не можна кваліфікувати як їх відсутність на час складення звітності.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, Відповідач зазначає, що під час перевірки направив Позивачу запити від 05 червня 2024 року № 12127/6/06-30-24-07, від 18 червня 2024 року № 13190/6/06-30-24-06 та від 29 серпня 2024 року № 19730/06-30-24-06 «Про надання інформації та її документального підтвердження». У них було чітко визначено перелік первинних документів, які належать до предмета перевірки або пов`язані з ним: розшифровки доходів і витрат, договори позики, видаткові та прибуткові накладні, акти списання паливно-мастильних матеріалів і товарно-матеріальних цінностей, підсумкові відомості використаних матеріальних ресурсів до актів приймання виконаних будівельних робіт, первинні документи та пояснення щодо походження готівкових коштів, якими поповнювався поточний рахунок, тощо. За твердженням скаржника, станом на 06 вересня 2024 року, тобто на день закінчення перевірки, Позивач документально підтвердила задекларовані витрати лише на суму 32 719 014,57 грн. Перелік ненаданих документів зафіксовано в актах про ненадання документів від 03 вересня 2024 року № 676/06-30-24-06/3639506901та від 06 вересня 2024 року № 707/06-30-24-06/3639506901. Крім того, на запити від 05 червня 2024 року № 12129/6/06-30-24-06 та від 29 серпня 2024 року № 19727/6/06-30-24-06 Позивач відмовилася провести інвентаризацію основних засобів і залишків товарно-матеріальних цінностей.

Щодо заниження загального оподатковуваного доходу на 16 086 990,00 грн Відповідач стверджує, що на підтвердження походження готівкових коштів Позивач надала боргові розписки на загальну суму 13 600 000,00 грн. На думку скаржника, розписка лише засвідчує цивільно-правовий правочин, але не пояснює, звідки ці кошти взялися в позикодавця, а тому не є безумовним доказом їх походження. Відповідач також звертає увагу на те, що стаття 1047 Цивільного кодексу України вимагає письмової форми договору позики, якщо його сума перевищує десятикратний розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, і саме такий договір є первинним документом, що може пояснити наявність значної суми готівки. З огляду на це та з посиланням на підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, відповідно до якого до загального оподатковуваного доходу включаються доходи, не підтверджені документально, скаржник вважає, що відсутність підтвердження джерела походження коштів свідчить про отримання доходів з невстановлених джерел.

Щодо завищення витрат на 21 594 705,51 грн Відповідач зазначає, що Позивач на підтвердження витрат, відображених у графах 5 і 6 додатків Ф2, надала довідки про вартість виконаних будівельних робіт і витрат за формами № КБ-3 та № КБ-2в, локальні кошториси та розрахунки загальновиробничих витрат, у яких до вартості ресурсів віднесено заробітну плату робітників. Водночас, за даними відомостей на виплату заробітної плати, банківських виписок, розрахунків за формою № 4ДФ і звітів з єдиного внеску, фонд оплати праці у 2021 році становив 378 443,78 грн. За 2022 рік Позивач, на думку скаржника, завищила витрати на оплату праці на 71 140,46 грн, оскільки фактично виплатила заробітну плату та перерахувала єдиний внесок на 693 667,90 грн, а задекларувала 764 808,36 грн. За 2023 рік, навпаки, вона занизила ці витрати на 248 924,13 грн, оскільки фактично сплатила 935 014,63 грн, а задекларувала 686 090,50 грн.

Відтак, за твердженням Відповідача, Позивач завищила витрати у графі 5 на суму заробітної плати в розмірі 8 743 529,85 грн.

Крім того, у цій графі вона завищила вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей на 13 028 959,33 грн, у тому числі за 2022 рік на 1 249 943,00 грн і за 2023 рік на 11 779 015,96 грн, оскільки ці витрати не підтверджено документально, як і їх використання в господарській діяльності.

Щодо податку на додану вартість скаржник наголошує, що Позивач не включила до податкових зобов`язань суми внесених готівкових коштів на 3 217 398,00 грн.

Крім того, вона не надала актів списання та будь-яких письмових пояснень щодо використання в господарській діяльності паливно-мастильних матеріалів, придбаних у ТОВ «Квінта», вартістю 72 583,00 грн (ПДВ - 14 517,00 грн) та 1 359 439,24 грн (ПДВ - 95 161,00 грн). Тому, на думку Відповідача, Позивач була зобов`язана нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Щодо порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій Відповідач зазначає, що за даними банківських виписок Позивач отримала та внесла на рахунок готівкові кошти на загальну суму 16 086 990,00 грн, не провівши відповідних розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій. На обґрунтування цього висновку скаржник посилається на відомості Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, згідно з якими за Позивачем зареєстровано житловий будинок загальною площею 263,8 кв. м із приміщенням магазину змішаної торгівлі та кафетерію.

Скаржник також звертає увагу на те, що оскаржувані рішення надіслано Позивачу в порядку, встановленому статтею 42 ПК України, і відповідно до пункту 42.4 цієї статті вони вважаються врученими в день, зазначений поштовою службою у повідомленні про невручення, тобто 21 жовтня 2024 року. Крім того, листом від 09 жовтня 2024 року № 11346/5/06-30-24-06 матеріали перевірки передано до Бюро економічної безпеки України для прийняття рішення відповідно до статей 214, 216 Кримінального процесуального кодексу України.

Щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу Відповідач стверджує, що Позивач не надала розрахунку погодинної вартості правничої допомоги, платіжної інструкції про її оплату та акта приймання-передачі наданих послуг. З огляду на це, а також на часткове задоволення позову, скаржник вважає, що підстав для стягнення таких витрат немає, а заявлений розмір у 30 000,00 грн є надмірним. На обґрунтування цих доводів він посилається на постанови Верховного Суду від 21 березня 2018 року у справі № 815/4300/17, від 11 квітня 2018 року у справі № 814/698/16, від 01 жовтня 2018 року у справі № 569/17904/17 та від 27 листопада 2019 року у справі № 160/3114/19. Крім того, скаржник покликається на практику Європейського суду з прав людини, зокрема на рішення у справах «Баришевський проти України», «Гімайдуліна і інші проти України», «Двойних проти України» та «Меріт проти України», за якою заявник має право на відшкодування лише тих витрат, щодо яких доведено, що вони є фактичними, неминучими й обґрунтованими за розміром.

У касацій скарзі Відповідач просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2026 року в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог ФОП у цій частині відмовити в повному обсязі.

4.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач подала відзив на касаційну скаргу, у якому заперечила проти її доводів. Вона вважає, що підстав для задоволення скарги немає, а аргументи ГУДПС зводяться до незгоди з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій.

Позивач не погоджується з тим, що суди не врахували висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, оскільки, за її твердженням, первинні документи під час перевірки вона надавала. Зокрема, 06 червня 2024 року вона передала ГУ ДПС за описом, зареєстрованим за № 24542/6, первинні документи щодо придбання та реалізації товарів і послуг за 2021- 2023 роки, довідки про вартість будівельних робіт і витрат за 2023 рік та банківські виписки в електронному форматі. Позивач звертає увагу на значний обсяг переданих документів. Незважаючи на це, Акт перевірки не містить жодного посилання на первинні документи і не визначає, за якими саме контрагентами та операціями контролюючий орган вважає витрати не підтвердженими. Крім того, додаткових документів, наданих разом із запереченнями на Акт перевірки, Відповідач не врахував.

На думку Позивача, контролюючий орган, погодившись із наявністю документально підтверджених витрат на 32 719 014,57 грн із задекларованих 54 313 720,08 грн, не конкретизував, які саме витрати на 21 594 705,51 грн він не визнав. До суду першої інстанції Позивач подала 17 томів первинних документів. Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції 22 квітня 2026 року ці документи, на клопотання Відповідача, було досліджено в розрізі контрагентів. Однак представник Відповідача не змогла пояснити, які саме документи, подані до суду, не надавалися під час перевірки. Відтак, як стверджує Позивач, позиція контролюючого органу обмежується загальними твердженнями про неповноту наданих документів. Посилаючись на частину першу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та частину другу статті 77 КАС України, Позивач наголошує, що обов`язок довести правомірність своїх рішень покладено на суб`єкта владних повноважень, і цього обов`язку Відповідач не виконав.

Позивач погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що Акт перевірки не містить посилань на досліджені первинні документи та на конкретні господарські операції, а Відповідач не довів ні отримання нею неврахованих доходів, ні завищення витрат. На підтвердження своєї позиції вона посилається на такі висновки Верховного Суду:

- про обов`язок деталізувати в акті перевірки обставини податкового правопорушення з посиланням на первинні документи відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 (постанова від 30 червня 2020 року у справі № 520/3141/19) та зазначати в ньому, які саме документи платник мав надати (постанова від 03 червня 2026 року у справі № 380/21382/24);

- про презумпцію добросовісності платника податків і покладення на контролюючий орган обов`язку довести недостовірність відомостей у первинних документах (постанови від 27 квітня 2022 року у справі № 200/5932/19-а та від 30 квітня 2024 року у справі № 826/3440/17);

- про право платника податків доводити в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежуючись доказами, які він надавав під час перевірки, і про обов`язок суду оцінити такі докази (постанови від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 19 жовтня 2022 року у справі № 160/8762/21, від 20 червня 2023 року у справі № 560/4260/20, від 11 липня 2023 року у справі № 560/1158/20, від 17 жовтня 2023 року у справі № 320/17531/21, від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23, від 22 жовтня 2024 року у справі № 360/2196/20 та від 21 листопада 2024 року у справі № 120/5769/23);

- про вимоги до первинних документів, що підтверджують витрати паливно-мастильних матеріалів (постанова від 30 червня 2025 року у справі № 809/3751/15).

З урахуванням цього Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2026 року у справі № 240/692/25 - без змін.

5. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування ППР від 04 жовтня 2024 року № 0229712406 і № 0229722406. Цими рішеннями Позивачу як податковому агенту визначено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 7 012,05 грн і пеню в сумі 598,88 грн, а також з військового збору в сумі 465,55 грн і пеню в сумі 38,60 грн за несвоєчасне перерахування до бюджету податку та збору, утриманих із заробітної плати найманих працівників.

Позивач рішення суду першої інстанції в цій частині в апеляційному порядку не оскаржувала. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за апеляційною скаргою Відповідача, відповідно до частини першої статті 308 КАС України перевіряв законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції лише в межах доводів і вимог цієї апеляційної скарги, тобто в частині задоволених позовних вимог. Касаційну скаргу також подав лише Відповідач, і вона стосується лише рішень у частині задоволених позовних вимог.

З огляду на приписи частини першої статті 341 КАС України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо ППР № 0229712406 і № 0229722406 предметом касаційного перегляду не є.

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого правового регулювання.

Загальні вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлено статтею 44 ПК України.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, визначає стаття 177 ПК України.

Так, згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

За пунктом 177.2 цієї статті об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначено пунктом 177.4 статті 177 ПК України.

Відповідно до пункту 177.4 до них належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Водночас підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати;

177.4.6. Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Право контролюючого органу отримувати документи під час перевірки закріплено статтею 85 ПК України.

Пункт 85.4 статті 85 ПК України передбачає, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно з пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Правові наслідки ненадання документів визначає пункт 44.6 статті 44 ПК України.

Відповідно до його абзацу першого цієї норми у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Водночас абзацом другим пункту 44.6 статті 44 ПК України передбачено, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Проводячи системний аналіз наведених норм, Верховний Суд у постанові від 22 червня 2026 року у справі № 320/43936/23 сформував висновок, згідно з яким надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

У постановах від 10 лютого 2026 року у справі № 320/28354/24 та від 27 травня 2026 року у справі № 280/364/25 Верховний Суд зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Аналогічні за змістом висновки наведені в постановах Верховного Суду, на які є посилання в касаційній скарзі, а саме: від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16 та від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19.

Такий підхід відповідає критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, зокрема щодо обґрунтованості та пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень. Тому сам по собі факт ненадання документів під час перевірки без з`ясування причин їх ненадання та оцінки поведінки платника не може бути достатньою підставою для позбавлення його можливості підтвердити реальність господарських операцій у судовому процесі.

Разом з тим у цій справі Відповідач у касаційній скарзі прямо не вказав, що суди попередніх інстанцій врахували документи, які не подавалися Позивачем під час перевірки, та не зазначив конкретного переліку таких документів. Так само Відповідач не навів чітких і конкретних аргументів, які давали б правові підстави вважати, що поведінка Позивача під час перевірки була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Натомість суди попередніх інстанцій надали оцінку всій сукупності наявних у справі доказів, у тому числі й тим документам, які були предметом дослідження Відповідача під час перевірки, і встановили, що вони підтверджують як реальність спірних господарських операцій, так і зв`язок понесених витрат з господарською діяльністю Позивача.

Зокрема, суди встановили, що зібраними у справі доказами підтверджується як факт отримання Позивачем паливно-мастильних матеріалів, товарно-матеріальних цінностей і послуг, так і використання придбаних паливно-мастильних матеріалів, товарів і послуг у власній господарській діяльності, а показники, відображені Позивачем у бухгалтерській і податковій звітності, підтверджено документами первинного бухгалтерського обліку.

При цьому реальності господарських операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ «Квінта» Відповідач під сумнів не ставив, а висновок про їх невикористання в господарській діяльності зробив виключно з огляду на ненадання актів списання, не спростувавши доказів, які підтверджують фактичне використання пального транспортними засобами і механізмами, залученими до виконання будівельних робіт.

Як випливає зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій, висновок про невідповідність відповідних індивідуальних актів обґрунтований не лише спростуванням висновків Відповідача, а й тим, що сам акт перевірки не відповідає вимогам, які ставляться до його змісту, а відтак не може вважатися належним доказом виявлених порушень.

Зокрема, суди встановили, що акт перевірки не містить посилань на досліджені під час перевірки документи первинного бухгалтерського обліку щодо змісту господарських операцій, на підставі яких визначено завищення суми документально підтверджених витрат на 21 594 705,51 грн. У ньому не конкретизовано ні переліку документів, які контролюючий орган дослідив, ні переліку господарських операцій на цю суму, ні контрагентів, яких ці операції стосуються. Не містить акт перевірки й посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи, які свідчили б про отримання Позивачем у перевіреному періоді доходів, облік яких не здійснено.

Водночас усталеним є підхід Верховного Суду, за яким акт перевірки має відповідати вимогам щодо деталізації та зрозумілості викладених у ньому висновків.

Так, у постанові від 18 березня 2025 року у справі № 160/21398/24 Верховний Суд виснував, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Застосовуючи наведений підхід до обставин цієї справи, колегія суддів звертає увагу, що Відповідач у касаційній скарзі жодним чином не спростовує таких висновків судів попередніх інстанцій, хоча саме вони слугували ключовим аспектом задоволення позовних вимог.

Скаржник не наводить доводів про те, що акт перевірки містить деталізований виклад змісту та суті встановлених порушень, не вказує, в якій його частині відображено перелік досліджених первинних документів, і не спростовує висновку судів про неможливість ідентифікувати за цим актом господарські операції та контрагентів, за якими витрати не визнано. Натомість скаржник обмежується посиланням на ненадання Позивачем документів, не пояснюючи, яким чином цей довід узгоджується з установленою судами невідповідністю акта перевірки наведеним вимогам.

У поданій касаційній скарзі скаржник визначив, що висновки Верховного Суду, на які він посилається, стосуються епізоду ненадання документів для перевірки, які, як зазначено вище, наведено без спростування тверджень щодо допущення порушень при складенні акта перевірки.

Тим самим скаржник залишив поза увагою, що висновки судів попередніх інстанцій у цій частині ґрунтуються на сукупності підстав. Довід про ненадання документів саме по собі не усуває іншої самостійної підстави, з якої суди визнали оскаржувані рішення протиправними, а саме невідповідності акта перевірки вимогам щодо деталізації та конкретності викладення виявлених порушень і недоведеності Відповідачем правомірності своїх рішень за правилами частини другої статті 77 КАС України.

Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, на який посилається Відповідач у касаційній скарзі із наведенням висновків, що стосуються застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України, визначено, що підставою касаційного оскарження є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Щодо інших епізодів спору касаційна скарга не містить посилань на висновки Верховного Суду, які суд апеляційної інстанції не врахував.

Доводи скаржника в цих епізодах зводяться до відтворення змісту Акта перевірки та викладення власного бачення обставин справи і не пов`язані з жодною з підстав касаційного оскарження, визначених частиною четвертою статті 328 КАС України.

Зокрема, це стосується таких епізодів:

- заниження загального оподатковуваного доходу на 16 086 990,00 грн (ППР № 0229742406 у відповідній частині). Відповідач наводить власне тлумачення статті 1047 Цивільного кодексу України та підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України і стверджує, що боргові розписки не підтверджують джерела походження коштів у позикодавця, однак не посилається на жодну постанову Верховного Суду, висновку якої суди не врахували, як і не просить ні відступити від відповідних висновків, ні сформувати такий;

- виключення зі складу витрат заробітної плати, віднесеної до графи 5 додатків Ф2, на 8 743 529,85 грн і коригування витрат на оплату праці у графі 6 (ППР № 0229742406 у відповідній частині). Відповідач відтворює зміст Акта перевірки щодо розбіжностей між довідками за формою № КБ-3 та даними про фактично виплачену заробітну плату;

- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 3 217 398,00 грн у зв`язку з невключенням до них сум внесених готівкових коштів (ППР № 0229652406 у відповідній частині). Відповідач відтворює відповідний висновок Акта перевірки;

- застосування штрафних санкцій за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (ППР № 0229672406). Відповідач відтворює висновок Акта перевірки та додатково посилається на відомості Державного реєстру речових прав на нерухоме майно щодо належного Позивачу житлового будинку з приміщенням магазину та кафетерію;

- застосування штрафу в сумі 1 020,00 грн на підставі пункту 119.1 статті 119 ПК України (ППР № 0229762406), а також нарахування військового збору (ППР № 0229782406), єдиного внеску (вимога № 0229682406) та штрафу за його донарахування (рішення № 0229692406) в частині, не пов`язаній з витратами на ТМЦ. Щодо цих рішень скаржник лише зазначає їх у загальному переліку рішень, які вважає правомірними, без будь-якого обґрунтування.

За такого обґрунтування касаційної скарги суд касаційної інстанції позбавлений можливості переглянути рішення судів попередніх інстанцій у частині наведених епізодів.

Посилання скаржника на неправильне застосування судами норм матеріального права в цих епізодах без визначення підстави касаційного оскарження, передбаченої частиною четвертою статті 328 КАС України, та без відповідного обґрунтування не можуть бути предметом правової оцінки суду касаційної інстанції. Такі доводи по суті спрямовані на переоцінку встановлених судами обставин і доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених частиною другою статті 341 КАС України.

У контексті наведеного Суд вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.

Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.

Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких до платника застосовано фінансові санкції.

За таких обставин колегія суддів не може визнати обґрунтованими доводи Відповідача, адже вони не підтверджують невідповідності вимогам процесуального закону висновків судів попередніх інстанцій і не спростовують усіх висновків, покладених в основу задоволення позовних вимог.

З огляду на це рішення судів попередніх інстанцій по суті позовних вимог підлягають залишенню без змін.

Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій контексті розміру стягнутої правничої допомоги, Суд звертає увагу на таке правове регулювання.

Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).

Отже, саме заінтересована сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Cуд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).

Так, відповідно до змісту позовної заяви Позивач стверджувала, що орієнтовний розмір витрат на професійну правничу допомогу становить 38 000,00 грн. Натомість суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість стягнення 30 000,00 грн, врахувавши й той факт, що Відповідач не подав заперечень проти клопотання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.

Оцінивши подані докази, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, врахував фактичний обсяг виконаної адвокатом роботи, розгляд справи за правилами загального позовного провадження, а також частковий характер задоволення позовних вимог і визнав обґрунтованими та такими, що підлягають компенсації за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача, витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 30 000,00 грн, тобто в сумі, меншій за заявлену в позовній заяві.

Заперечуючи можливість стягнення такого розміру Відповідач у касаційній скарзі стверджує, зокрема, що Позивач не надала розрахунку погодинної вартості правничої допомоги.

Разом з тим Відповідач не враховує, що умовами додатка № 1 до договору про надання правничої допомоги від 21 листопада 2024 року № 65/24 сторони визначили фіксований, а не погодинний розмір гонорару. Вартість послуги, зокрема подання позовної заяви, становить 30 000,00 грн, а вартість представництва інтересів Позивача в одному судовому засіданні - 4 000,00 грн.

Відповідно до частини другої статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правничої допомоги.

Як встановили суди попередніх інстанцій, Відповідач клопотання про зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу не заявляв, заперечень проти їх стягнення до суду першої інстанції не подавав і власного розрахунку суми, яку вважає справедливою та обґрунтованою, не навів. За таких обставин питання співмірності заявлених витрат у порядку частин шостої та сьомої статті 134 КАС України судом першої інстанції не вирішувалося, оскільки процесуальних підстав для цього не виникло.

Водночас і в касаційній скарзі Відповідач не зазначає, якому саме з критеріїв, визначених частиною п`ятою статті 134 КАС України, не відповідає стягнутий розмір витрат, не наводить власного розрахунку та не вказує, в чому саме полягає помилковість висновків судів попередніх інстанцій у цій частині. Доводи скаржника зводяться до загального твердження про надмірність стягнутої суми, що само по собі не може свідчити про неправильне застосування судами норм статті 134 КАС України.

Щодо доводів Відповідача про ненадання акта приймання-передачі наданих послуг та документа, який підтверджує їх оплату, Суд звертає увагу на те, що:

- Відповідач не навів жодної норми закону, яка б визначала такий акт єдиним належним доказом понесення витрат на професійну правничу допомогу, та не обґрунтував недостатності документів, наданих Позивачем на підтвердження таких витрат.

- Велика Палата Верховного Суду в додатковій постанові від 16 листопада 2022 року у справі № 906/513/18 дійшла висновку, що витрати на надану професійну правничу допомогу в разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх вартість уже фактично сплачена стороною / третьою особою, чи тільки має бути сплачена (див. пункти 138, 139 постанови Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 23 вересня 2021 року у справі № 904/1907/15).

Не заслуговують на увагу й доводи Відповідача про відсутність підстав для стягнення витрат на професійну правничу допомогу з огляду на часткове задоволення позову, оскільки за змістом частини третьої статті 139 КАС України часткове задоволення позову є підставою для покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, а не для відмови у відшкодуванні таких витрат. Цю обставину суди попередніх інстанцій урахували, визначаючи розмір витрат, що підлягають компенсації Позивачу.

Посилаючись на постанови Верховного Суду, а також на практику Європейського суду з прав людини, Відповідач не зазначає, які саме висновки щодо застосування норм права, викладені в цих рішеннях, не врахували суди попередніх інстанцій, і не обґрунтовує подібності правовідносин. Наведені в них критерії реальності та розумності розміру адвокатських витрат суди застосували, оцінивши обсяг і складність виконаної адвокатом роботи та визначивши розмір витрат, які підлягають компенсації.

Отже, з урахуванням наведеного в сукупності колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги в частині розподілу витрат на професійну правничу допомогу не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Доводи Відповідача як у частині вирішення спору по суті, так і в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу не спростовують установлених судами попередніх інстанцій обставин справи та сформованих на їх підставі висновків. По суті ці доводи зводяться до необхідності переоцінки доказів, яким суди вже надали оцінку, та додаткової перевірки встановлених ними фактичних обставин. Вирішення таких питань не належить до повноважень суду касаційної інстанції, визначених частиною другою статті 341 КАС України, і виходить за межі касаційного перегляду, встановлені частиною першою цієї статті.

6. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційних скарг - без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх