Постанова від 23 вересня 2026 р. у справі №240/19247/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 240/19247/25

адміністративне провадження № К/990/37400/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів -Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватної ремонтно-будівельної фірми «Комунальник» на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року (головуючий суддя Гурін Д.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2026 року (головуючий суддя Смілянець Е.С., судді Драчук Т.О., Полотнянко Ю.П.) у справі за позовом Приватної ремонтно-будівельної фірми «Комунальник» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Приватна ремонтно-будівельна фірма «Комунальник» (далі - ПРБФ «Комунальник») звернулась до суду із позовом до ГУ ДПС у Житомирській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати, винесене Головним управлінням ДПС у Житомирській області податкове повідомлення рішення від 16 квітня 2025 року №00075580701.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2026 року, у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ПРБФ «Комунальник» звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПРБФ «Комунальник» зареєстрована, як юридична особа, основним видом діяльності якої є будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20 основний). Підприємство є платником податку на додану вартість згідно Витягу з реєстру платника податків на додану вартість, ІПН №204256106253.

ГУ ДПС у Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПРБФ «Комунальник» з питань контролю за дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2019 по 30.09.2024 та дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 30.09.2024.

За результатами проведеної документальної планової перевірки ПРБФ «Комунальник» було складено акт від 14.03.2025 №5353/06-30-07-01/20425612.

Згідно висновків акта перевірки встановлено відсутність реєстрації ПРБФ «Комунальник» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) за операціями декларування податкових зобов`язань податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 12007658, в тому числі: вересень 2021 року - 267905 грн; грудень 2022 року - 609005 грн, березень 2023 року - 112190 грн; жовтень 2023 року - 458230 грн; листопад 2023 року - 917509 грн; січень 2024 року - 573460 грн; травень 2024 року - 8659292 (4378572 + 4280710) грн, чим порушено п.201.10 ст 210 ПК України, зокрема:

1) перевіркою встановлено розбіжності між декларацією з ПДВ та даними ЄРПН на загальну суму ПДВ 7726938 грн, в тому числі: вересень 2021 року - 267905 грн; грудень 2022 року - 609005 грн; березень 2023 року - 112190 грн; жовтень 2023 - 458230 грн; листопад 2023 року - 917509 грн; січень 2024 року - 573460 грн; травень 2024 року - 4378572 грн; липень 2024 року - 410067 грн, які виникли в результаті складання податкових накладних №23 від 21.09.2021; №18, 19, 20, 21, 22, 24, 26 від 28.12.2022; №32 від 30.12.2022; №10 від 30.03.2023; №5, 6 від 19.10.2023; №2 від 06.11.2023; №6 від 15.11.2023; №7 від 16.11.2023; №1 від 03.11.2023; №8 від 23.11.2023; №7 від 31.01.2024; №7, 8 від 16.05.2024; №8 від 31.07.2024, які не були зареєстровані в ЄРПН (дані відображені у таблиці стор.17 акта перевірки);

2) перевіркою встановлено не складання та не реєстрацію в ЄРПН податкової накладної за травень 2024 року в сумі 4280720 грн, чим порушено п.201.1, п.201.4, абзацу першого п.201.10 ст.201 ПК України (а.с.15-34).

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийнято податкове повідомлення рішення від 16 квітня 2025 року №00075580701, яким до ПРБФ «Комунальник» застосовано штраф у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 6 003 829,00 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Підставою для винесення вказаного рішення слугували висновки акта перевірки щодо не складання та не реєстрації в ЄРПН податкових накладних у зв`язку з не відображенням та не нарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість з коштів, які були отримані від Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації за виконані роботи (послуги), а саме отриманих бюджетних коштів, де датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку, на загальну суму 25 684 318 грн, в тому числі ПДВ на суму 4 280 719,67 грн та не реєстрація ПРБФ «Комунальник» у ЄРПН на загальну суму 7 726 938 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, ПРБФ «Комунальник» було подано скаргу в адміністративному порядку до ДПС України. Однак, рішенням №6/99-00-06-03-01-06 від 11.07.2025 у задоволенні скарги було відмовлено.

ПРБФ «Комунальник» не погоджується із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його необґрунтованими та такими, що порушує норми діючого законодавства, звернулось до суду з даним позовом.

Пунктом 36.1 статті 36 ПК України передбачено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Згідно із пунктом 187.7 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.

У зв`язку з набранням чинності з 27.05.2022 Законом України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» внесені зміни, зокрема до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються (підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України).

Згідно із пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, перевіркою встановлено не складання та не реєстрація за операціями декларування податкових зобов`язань податкових накладних у ЄРПН на загальну суму ПДВ 12 007 658 грн, в тому числі: вересень 2021 року -267905 грн; грудень 2022 року - 609 005 грн; березень 2023 року - 112 190 грн; жовтень 2023 року - 458 230 грн; листопад 2023 року - 917 509 грн; січень 2024 року - 573 460 грн; травень 2024 року - 8 659 292 грн; липень 2024 року - 410 067 грн, чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України щодо порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлено нескладання та нереєстрація за операціями неповного декларування податкових зобов`язань податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також під час перевірки реєстрів та документів податкового та бухгалтерського обліку ПРБФ «Комунальник», встановлено заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 280 720 грн у травні 2024 року, чим порушено вимоги: пункту 44.1, статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 та пункту 187.7 статті 187 та пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті неврахування ПРБФ «Комунальник» у травні 2024 року у складі оподаткованого обороту податком на додану вартість 25 684 318,00 грн (54 261 157,28 - 26 271 390,0 - 2 305 449,28 = 25 684 318,00) - суми попередньої оплати на закупівлю робіт будівництва фортифікаційної споруди «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (смуги невибухових загороджень) №10», яка 09.05.2024 надійшла на рахунки ПРБФ «Комунальник» від Житомирської обласної військової адміністрації.

Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації укладено з ПРБФ «Комунальник» договори на загальну суму 102 892 099,55 грн, у тому числі ПДВ 17 148 683,26 грн, а саме: договір №38-24 від 22.02.2024 на виконання робіт по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (взводного опорного пункту) №34» (ВОП №34) на суму 45 696 375,54 грн, в т.ч. ПДВ 7 616 062,59 грн; договір №54-24 від 08.03.2024 на виконання робіт по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (взводного опорного пункту) №25» (ВОП №25) на суму 16 124 890,33 грн, в т.ч. ПДВ 2 687 481,72 грн; договір №50-24 від 05.04.2024 на виконання робіт по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (смуги невибухових загороджень) №10» (СНЗ №10) на суму 41 070 833,68 грн, в т.ч. ПДВ 6 845 138,95 грн.

Перевіркою встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ПРБФ «Комунальник» (рах. №311 «Поточні рахунки в національній валюті», рах.№361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», та акту звірки взаєморозрахунків станом на 30.09.2024 між ПРБФ «Комунальник» та Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації), у період з 22.02.2024 по 30.09.2024, підприємством надано Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації будівельні послуги на 95 910 719,30 грн, у свою чергу, Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації перераховано на користь ПРБФ «Комунальник» 91 846 908,97 грн, у тому числі: у травні 2024 року перераховано 54 261 157,28 грн. Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства (рах.№311 «Поточні рахунки в національній валюті») ПРБФ «Комунальник», у травні 2024 року Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації перераховано ПРБФ «Комунальник» 54 261 157,28 грн, (1 313 685,70 + 991 763,58 + 25 684 318,0 + 26 271 390,0 = 54 261 157,28), а саме: 01.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UA318201720343190059000091523, Державна казначейська служба України, м.Київ перераховано 1 313 685,70 грн на рахунок ПРБФ «Комунальник» № НОМЕР_1 1 в ПАТ «КБ «АКОРДБАНК» із призначенням платежу: «Оплата за виконані по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (смуги невибухових загороджень) №10»), договір №50-24 від 05.04.2024, акт КБ-2 №1 від 30.04.2024, ПДВ 218 947,62 грн». Платіжна інструкція в національній валюті від 01.05.2024 №30/04/2024 №183; 09.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UAUA31820172034319005900009152 3, Державна казначейська служба України, м.Київ перераховано 25 684 318,00 грн на рахунок ПРБФ «Комунальник» №UA898201720355929107000702130.

16.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UAUA318201720343190059000091523, Державна казначейська служба України, м.Київ, перераховано 26 271 390,00 грн на рахунок ПРБФ «Комунальник» №UA898201720355929107000702130 в Державній казначейській службі України, м.Київ, які одразу перераховані ПРБФ «Комунальник» для придбання матеріалів для будівництва фортифікаційних споруд на території Житомирської області, а саме: ФОП ОСОБА_1 - 17 494 499,69 грн, ФОП ОСОБА_2 - 1 776 890,31 грн, та ТОВ «АВ ГРУП» 7 000 000 грн. Виписка ДКСУ від 17.05.2024. Виконавець: Куліш Т.М.;

27.05.2024 Департаментом регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації з рахунку №UA318201720343190059000091523, Державна казначейська служба України, м.Київ перераховано 991 763,58 грн на рахунок ПРБФ «Комунальник» № НОМЕР_2 в ПАТ «КБ «АКОРДБАНК» із призначенням платежу: «Оплата за виконані по об`єкту «Нове будівництво фортифікаційних споруд на території Житомирської області (взводного опорного пункту) №34», договір №38-24 від 22.02.2024, додаткова угода №4 від 09.05.2024, акти КБ-2в №2/1-2/4 від 24.05.2024, ПДВ 165 293,93 грн».

Платіжна інструкція в національній валюті від 27.05.2024 №27/05/2024 №314, копії платіжних інструкцій в національній валюті від 01.05.2024 №30/04/2024№183, від 27.05.2024 №27/05/2024№314, та виписок ДКСУ від 10.05.2024, від 17.05.2024.

Перевіркою правильності справляння податку на додану вартість за травень 2024 за операціями з реалізації підприємством ПРБФ «Комунальник» товарів (робіт, послуг) Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації, встановлено, що підприємством виписані та зареєстровані у ЄРПН податкові накладні за операціями з виконання будівельних робіт (послуг) Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації на загальну суму 2 305 449,28 грн, у тому числі ПДВ 384 241,55 грн.

Перевіркою встановлено, що у декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року від 20.06.2024 за №9168408914 ПРБФ «Комунальник» задекларовано такі показники своєї діяльності (стор.35 акта перевірки).

У додатку №1 до податкової декларації з податку на додану вартість від 20.06.2024 №9168408896 «Відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1)» ПРБФ «Комунальник» задекларовані такі відомості: Розділ І. Податкові зобов`язання Таблиця 1.1. Відомості про включені суми податку на додану вартість, вказані в податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання податкової декларації з податку на додану вартість, до суми податкових зобов`язань за звітний (податковий) період детально (описано в таблиці стор.35 акту перевірки).

Перевіркою встановлено, що ПРБФ «Комунальник» виписані та зареєстровані у ЄРПН податкові накладні з продажу будівельних послуг Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації на загальну суму 2 305 449,28 грн, у тому числі ПДВ 384 241,55 грн, що відповідає обсягу бюджетних коштів, які надійшли від Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації на рахунок ПРБФ «Комунальник» № 253806340000026001065029001 в ПАТ «КБ «АКОРДБАНК» у травні 2024 року.

Податкові накладні ПРБФ «Комунальник» які, не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання податкової декларації з податку на додану вартість, але включені до суми податкових зобов`язань за травень 2024 року та задекларовані у податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року від 20.06.2024 за №9168408914 та додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість від 20.06.2024 за №9168408896, - відповідають надходженню бюджетних коштів у сумі 26271390,00 грн, які 16.05.2024 надійшли на рахунок ПРБФ «Комунальник» №UA898201720355929107000702130, Державна казначейська служба України, м.Київ від Департаменту регіонального розвитку Житомирської обласної військової адміністрації.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій стосовно не врахування при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення того факту, що податкові накладі не були зареєстровані в ЄРПН через відсутність реєстраційного ліміту на рахунку в СЕА ПДВ, через блокування значної кількості податкових накладних, виписаних постачальниками на ПРБФ «Комунальник», а тому у діях ПРБФ «Комунальник» відсутній склад податкового правопорушення, колегія суддів Верховного Суду зазначає таке.

Пункт 201.10 статті 201, пунктів 200-1.4, 200-1.5 статті 200 ПК України передбачає обов`язок платника податку зареєструвати податкові накладні та поповнити реєстраційний ліміт у разі його недостатності, відтак недостатність реєстраційного ліміту на електронному рахунку платника не змінює факт порушення строку реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції про те, посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію податкових накладних є помилковим, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, відтак позивач, як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.

Дійсно, на дату виникнення податкових зобов`язань (дату настання першої з подій, що визначені в пункті 187.1 статті 187 ПК України) платником податку має бути обов`язково складена податкова накладна.

Реєстрація податкових накладних і розрахунків коригування до них можлива за умови - якщо сума ПДВ у них не перевищує суми ПДВ, яку обчислено за формулою, що передбачена у пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України (так званий реєстраційний ліміт).

Якщо ж сума ПДВ у податкових накладних більша, ніж реєстраційний ліміт платника, відповідно до норми пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти або: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.

Наслідки порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН передбачені статтею 120-1 ПК України, згідно з пунктом 120-1.1 якої порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення) (абзац перший).

Системний аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі №520/3640/19, від 25 квітня 2023 року у справі № 820/2513/17, від 21 березня 2024 року у справі №280/7271/21.

Отже, реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків це обов`язок платника, а у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом - платник ПДВ має сплатити штраф у відсотках від суми ПДВ.

Аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Також, норма пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України звільняє від відповідальності платників податків, яким зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу, на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 ПК України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку, тому посилання позивача на зазначені обставини слід суд відхиляє з огляду на те, що такі обставини не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства.

За вказаного правового регулювання, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що оскільки забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком платника, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від дій або бездіяльності позивача.

У разі недостатності грошових коштів на електронному рахунку платника податків для реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник зобов`язаний перерахувати зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суму коштів, достатню для реєстрації такої податкової накладної.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та не заперечується позивачем, що ним несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН, тобто фактично встановлено наявність складу правопорушення, за який передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач відповідно до норми частини 1 статті 77 КАС України не надав доказів вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, складених саме ПРБФ «Комунальник».

Так, за період з 01.10.2019 по 30.09.2024 ПРБФ «Комунальник» задекларовано дохід у сумі 566 527 150 грн.

Крім того, позивач був обізнаний про відсутність необхідного ліміту для їх реєстрації. Проте, ним не вчинялося жодних дій, щодо поповнення електронного рахунку з метою збільшення суми ліміту та своєчасної реєстрації податкових накладних.

Поряд із цим, відсутність реєстраційного ліміту не є поважною причиною неможливості подання на реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій платника податків та його контрагентів, яких платник обирає самостійно, а тому платник податків як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 29 вересня 2022 року у справі №0440/5579/18 зазначено, «що норми пунктів 201.1, 201.10 ПК України передбачають обов`язок платника податку (продавця товарів/послуг) зареєструвати податкову накладну у ЄРПН не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою її складання. Оскільки складені товариством на постачання товарів податкові накладні, дотримання строку реєстрації яких стосується спір, були зареєстровані несвоєчасно і товариством не вживалися будь-які дії для їх своєчасної реєстрації, в тому числі для забезпечення підтримання реєстраційного ліміту, судом визнано правомірним накладення на позивача штрафу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України згідно з податковими повідомленнями-рішеннями.

При цьому, судами першої та апеляційної інстанції обґрунтовано визнано безпідставними твердження позивача про те, що у нього не було можливості вчасно зареєструвати свої податкові накладні внаслідок зупинення реєстрації податкових накладних його постачальника (ТОВ «ТД КОНКОРД ЮГ»), що вплинуло на показник реєстраційного ліміту товариства. Суд мотивував це тим, що обставини порушення порядку реєстрації податкових накладних контрагентами платника податку не підпадають під передбачені податковим законодавством підстави звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних».

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24 квітня 2018 року у справі №808/2289/17.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині доводів позивача про відсутність його вини, колегія суддів зазначає.

Згідно із статтею 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Нормами ПК України вина платника не передбачена, як обов`язковий елемент складу податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що підтверджується змістом статті 109 цього Кодексу.

Відповідно до правових позицій Верховного Суду у справах №825/824/17 (постанова від 28.02.2020), №816/390/17 (постанова від 30.01.2018), №808/2289/17 (постанова від 24.04.2018), №620/1221/19 (постанова від 18.02.2020), суд дійшов до висновку, що з системного аналізу статей 109, 120-1 ПК України видно, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації ПН необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасності реєстрації таких документів.

Також, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 зазначив наступне: «…Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання. Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним».

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій стосовно твердження позивача щодо здійснення контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій з порушенням пункту 102.1 статті 102 ПК України щодо 1095 днів, колегія суддів Верховного Суду зазначає таке.

Абзацами першим - четвертим пункту 102.1 статті 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 статті 102 ПК України, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ЇЖУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 прим. 2 ПК України), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 ПК України, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39 прим. 2 ПК України) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним ст.102 ПК України (пункт 113.1 статті 113 ПК України).

Проте, Законом України від 17.03.2020 №533-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до ПК України щодо термінів зупинення перебігу строків давності, визначених статтею 102 ПК України, а саме пунктом 52» встановлено: «на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу».

Законом України від 03.03.2022 №2118-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69 згідно якого «Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».

Законом України від 15.03.2022 №2120-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» доповнено пунктом 102.9 статті 102 ПК України наступним змістом «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023, було внесено наступні зміни: «Пункт 102.9 статті 102 виключити.» та доповнити новим пунктом 69.36 наступного змісту: «Для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.2і та 69.35 цього пункту».

Отже, як обґрунтовано зазначили суди першої та апеляційної інстанцій, за результатами документальної планової перевірки ПРБФ «Комунальник», контролюючим органом податкове повідомлення-рішення винесене з урахуванням строків давності 1095 днів.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції стосовно дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану, колегія суддів враховує, що 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон №533-IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24 березня 2022 року №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суд у складі судової палати з розгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Слід також зазначити, що правові основи функціонування СЕА ПДВ регулюються статтею 200-1 ПК України, пунктами 33, 34 і 34-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та регламентуються Порядком №569.

З аналізу наведених норм випливає, що СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі та на підставі алгоритмів, розроблених відповідно до статті 200-1 ПК України та Порядку №569, і не передбачає ручного втручання в її роботу.

Формула, за якою обчислюється реєстраційна сума, визначена пунктом 200-1.3 ПКУ.

Реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) є критично важливою процедурою в системі адміністрування ПДВ в Україні. Вона виконує декілька ключових функцій: 1. Підтвердження права на податковий кредит для покупця Це головна причина. Лише зареєстрована в ЄРПН податкова накладна дає право покупцю включити суму ПДВ, сплачену постачальнику, до свого податкового кредиту (тобто зменшити свої власні податкові зобов`язання перед бюджетом). Якщо податкова накладна не зареєстрована, покупець втрачає право на податковий кредит за цією операцією, що призводить до зайвих витрат. 2. Контроль з боку податкових органів Реєстрація створює єдину централізовану базу даних усіх податкових накладних в Україні. Це дозволяє в режимі реального часу: зіставляти зобов`язання та кредити: автоматично порівнювати суми податкових зобов`язань, задекларованих продавцями, із сумами податкового кредиту, задекларованими покупцями (так званий «автоматизований моніторинг відповідності»). Запобігати шахрайству: виявляти схеми ухилення від сплати податків, наприклад, спроби сформувати фіктивний податковий кредит за відсутності реального постачання товару/послуги. Моніторинг ризикових операцій: Система блокування реєстрації податкових накладних (СМКОР) аналізує операції на предмет ризиковості. 3. Дотримання законодавчих вимог Податковий кодекс України прямо вимагає, щоб податкові накладні реєструвалися в ЄРПН у встановлені терміни. Невиконання цієї вимоги тягне за собою штрафні санкції як для продавця (за несвоєчасну реєстрацію або її відсутність), так і для покупця (за неправомірне включення сум до податкового кредиту).

Реєстрація податкової накладної є центральним елементом функціонування системи ПДВ в Україні, забезпечуючи прозорість, контроль за рухом коштів та дотримання прав платників податків на податковий кредит.

Це ключова електронна система в Україні, яка використовується для автоматизованого обліку всіх виданих та отриманих податкових накладних (ПН) та розрахунків коригування (РК) до них.

Отже СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі і не допускає ручного втручання в її роботу. Реєстраційна сума обчислюється автоматично та централізовано на рівні ДПС для кожного платника щоразу, як відбувається зміна значення будь-якого з показників формули.

Отримуючи кошти від контрагентів за товари, послуги, виконані роботи, позивач отримує від них в тому числі і ПДВ, що дає йому можливість використовувати ці кошти на поповнення електронного рахунку з метою подальшої реєстрації ПН/РК. Не вчиняючи зазначених дій, позивач залишає суму сплаченого йому ПДВ у власному обігу, тобто діє за власним розсудом та обираючи той напрямок використання цих коштів який є йому економічно вигідним та необхідним. Але в такому випадку, платник податку не може використовувати в подальшому посилання на свій економічний стан, збитковість як підставу для звільнення від виконання податкового обов`язку.

Також з набранням чинності 27.05.2022 Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 Затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення ПК України».

Даний Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з метою тимчасового, на період; до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.

Дія цього Порядку поширюється на платників податків - фізичних осіб - резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів І нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування, та на яких покладено обов`язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом із тим, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивач не подав до контролюючого органу заяву та документи, які передбачені вищеназваним наказом та підтверджують неможливість виконання платником своїх обов`язків.

Щодо посилань скаржника в касаційній скарзі на неврахуванням судом апеляційної інстанції поданого клопотання про долучення доказів та додаткових пояснень, то судом касаційної інстанції встановлено, що в судовому засіданні 14 липня 2026 року суд апеляційної інстанції розглянув клопотання позивача та дійшов висновку про відмову у його задоволенні.

Верховний Суд звертає увагу скаржника, що Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Також необґрунтованим є посилання скаржника в касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зокрема, на відсутність висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, щодо застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного терміну, у разі їх реєстрації протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення з урахуванням терміну узгодження розміру штрафних санкцій згідно з пунктом 120-1.2 ст. 120-1 ПК України (положень абзацу 3 пункту 120-1.2 ст. 120-1 ПК України у системному взаємозв`язку з абзацом 4 пункту 56.18 ст. 56 ПК України), оскільки з матеріалів справи (позовної заяви, апеляційної скарги) вбачається, що позивач не ставив питання про застосування положень абзацу 3 пункту 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, а суди попередніх інстанцій, в свою чергу, не надавали цим доводам належної правової оцінки.

Суд касаційної інстанції, в свою чергу, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

У касаційній скарзі позивач, як на підставу для скасування рішень судів також посилається на те, що суди попередніх інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2026 року у справі №380/3573/25, яка на думку скаржника, ухвалена у подібних правовідносинах.

Однак, під час розгляду справи, судом касаційної інстанції встановлено, що обставини справи від №380/3573/25 та справи, що розглядається є відмінними

Зокрема, у справі №380/3573/25 Верховним Судом встановлено, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, фактично змінив характер установленого контролюючим органом порушення. Так, в оскаржуваній постанові апеляційний суд виходив із того, що податкові накладні позивачем були складені в період з січня 2017 року по грудень 2023 року, проте не зареєстровані, тоді як із акта перевірки, податкового повідомлення-рішення та висновків суду першої інстанції вбачається інше: контролюючим органом установлено саме не складення та не реєстрацію податкових накладних. Така зміна юридично значущих фактичних обставин без належного спростування відповідних висновків перевірки та без наведення належних і допустимих доказів їх помилковості свідчить про порушення апеляційним судом правил оцінки доказів.

За вказаних обставин, з урахуванням інших встановлених обставин, Верховний Суд у справі №380/3573/25 зазначив, що висновки суду апеляційної інстанції є передчасними та зроблені без повного з`ясування фактичних обставин справи.

Натомість у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено не складання та не реєстрація за операціями декларування податкових зобов`язань податкових накладних у ЄРПН на загальну суму ПДВ 12 007 658 грн, в тому числі: вересень 2021 року -267905 грн; грудень 2022 року - 609 005 грн; березень 2023 року - 112 190 грн; жовтень 2023 року - 458 230 грн; листопад 2023 року - 917 509 грн; січень 2024 року - 573 460 грн; травень 2024 року - 8 659 292 грн; липень 2024 року - 410 067 грн, чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України щодо порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлено нескладання та нереєстрація за операціями неповного декларування податкових зобов`язань податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За вказаних обставин, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає наведені посилання скаржника безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи.

Інші доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини третьої ст. 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватної ремонтно-будівельної фірми «Комунальник» залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2026 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді І.Л.Желтобрюх

О.О.Шишов