Постанова від 23 вересня 2026 р. у справі №300/43/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/43/24 пров. № А/857/29278/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.06.2025р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Реалсервісбуд» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення грошового зобов`язання з орендної плати за землю та застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання звітності (суддя суду І інстанції: Микитин Н.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11.06.2025р., м.Івано-Франківськ; дата складання повного рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

02.01.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Реалсервісбуд» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив:

визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС в Івано-Франківській обл. податкові повідомлення-рішення № 008186/0702 від 04.08.2023р. та № 003661/0702 від 14.06.2021р.;

судові витрати покласти на відповідача (Т.1, а.с.1-35).

Ухвалою суду від 15.02.2024р. поновлено пропущений строк звернення до суду, відкрито провадження у справі та вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та повідомлення учасників справи (Т.1, а.с.195 і на звороті).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.06.2025р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовано прийняті відповідачем ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. податкові повідомлення-рішення № 008186/0702 від 04.08.2023р. та № 003661/0702 від 14.06.2021р.; вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.1, а.с.252-257).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.1-7).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що висновок суду про поважність причин пропуску позивачем строку звернення до суду є передчасним і таким, що не відповідає усталеній судовій практиці щодо оцінки поважності підстав (причин) несвоєчасного звернення до суду.

Також порушення процедури призначення та проведення перевірки не можуть слугувати самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень податкового органу за умови допуску до проведення перевірки.

Наголошує на тому, що проведеною перевіркою враховано розмір орендної плати із рішень Калуської міської ради (в акті перевірки зазначено, що відповідно до відомостей, наданих контролюючому органу органами виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин, щодо визначення орендної плати ТзОВ «Реалсервісбуд» ставки орендної плати на 2016 рік – 4 %, на 2017 рік – 4 %, та Калуською міською радою встановлено ставки орендної плати на землі промисловості рішеннями № 3138 від 24.06.2015р. з 01.01.2016р. - 3,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки; № 1634 від 21.06.2018р. з 01.01.2019р. - 3,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки), про що не зазначено в договорі оренди. При цьому, в акті перевірки відсутня інформація про внесення змін до договору оренди. ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. враховано положення п.п.288.1, 288.4 ст.288 Податкового кодексу /ПК/ України про те, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. В зв`язку із наведеним, позовні вимоги не підлягають до задоволення.

Позивач ТзОВ «Реалсервісбуд» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.2, а.с.27-59).

Згідно ухвали апеляційного суду від 27.08.2025р. апеляційний розгляд справи вирішено здійснювати в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними в справі матеріалами (Т.2, а.с.23-24).

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Реалсервісбуд» (код ЄДРПОУ 31951554) зареєстровано як юридична особа та знаходиться на обліку як платників податків; профільними видами діяльності є: 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у. (основний); 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 16.23 Виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у.; 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення (Т.1, а.с.175-178).

На підставі направлення № 741 від 05.04.2021р., виданого ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., ревізором відповідача згідно вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.12 п.78.1 ст.78, ст.82 глави 8 ПК України, відповідно наказу Державної податкової служби /ДПС/ України № 475 від 04.09.2020р., із змінами, внесеними наказом № 314 від 19.03.2021р., та наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 561-п від 29.03.2021р., проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Реалсервісбуд» щодо дотримання вимог податкового законодавства з питань нарахування плати за користування земельною ділянкою за період з 01.01.2016р. по 31.12.2019р. Перевірка проводилась з 05.04.2021р. і тривала 5 робочих днів.

За результатами перевірки складено Акт (довідку) про результати перевірки № 2151/09-19-07-02/31951554 від 16.04.2021р., яким встановлено порушення ТзОВ «Реалсервісбуд» вимог пп.102.2.1 п.102.2 ст.102, п.п.286.2, 286.5 ст.286, п.287.6 ст.287, п.п.288.1, 288.4, 288.7 ст.288, п.289.1 ст.289 ПК України, а саме:

неподання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік, за 2017 рік, за 2018 рік, за 2019 рік;

занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 471737 грн. 25 коп., в т.ч. за 2016 рік – 148197 грн. 58 коп., за 2017 рік – 157089 грн. 43 коп., за 2018 рік – 137453 грн. 25 коп., за 2019 рік – 28996 грн. 99 коп. (а.с.37-44).

16.04.2021р. позивач ТзОВ «Реалсервісбуд» подав до ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. заперечення № 1/05/2021 від 31.05.2021р. на Акт перевірки № 2151/09-19-07-02/31951554 від 16.04.2021р. «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Реалсервісбуд» щодо дотримання вимог податкового законодавства з питань нарахування плати за користування земельною ділянкою за період з 01.01.2016р. по 31.12.2019р.» (а.с.45-56).

За результатами розгляду заперечення та згідно з відповіддю № 6185/6/09-19-07-02-19 від 11.06.2021р. на заперечення ТзОВ «Реалсервісбуд», відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. прийнято рішення, згідно якого висновок Акту перевірки залишено без змін (а.с.57-60).

На підставі Акту перевірки № 2151/09-19-07-02/31951554 від 16.04.2021р. відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 003660/0702 від 14.06.2021р. форми «Р», яким встановлено, що занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 471734 грн. 25 коп., в т.ч. за 2016 рік – 148197 грн. 58 коп., за 2017 рік – 157089 грн. 43 коп., за 2018 рік – 137453 грн. 25 коп., за 2019 рік – 28996 грн. 99 коп., збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб», код платежу 18010600, в сумі 589671 грн. 56 коп., в т.ч. за податковими та/або іншими зобов`язаннями в сумі 471737 грн. 25 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 117934 грн. 31 коп.;

№ 003661/0702 від 14.06.2021р. форми «ПС» за платежем «Орендна плата з юридичних осіб» про сплату 1360 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) (а.с.62-63).

Позивач ТзОВ «Реалсервісбуд» не погодився з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, відповідно до вимог ст.56 ПК України та Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затв. наказом Міністерства фінансів України № 916 від 21.10.2015р., звернувся до ДПС України із письмовою скаргою № 02/07/2021 від 08.07.2021р. (а.с.66-79).

За наслідком розгляду поданої скарги ДПС України прийняла 14.07.2023р. рішення № 19197/6/99-00-06-03-02-06 від 14.07.2023р., яким:

скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 003660/0702 від 14.06.2021р. форми «Р» в частині нарахування орендної плати за земельну ділянку та відповідного застосування штрафу у частині невірного визначення розміру орендної плати за земельну ділянку;

залишила без змін в іншій частині податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 003660/0702 від 14.06.2021р. та податкове повідомлення-рішення № 003661/0702 від 14.06.2021р., а скаргу без задоволення (а.с.82-86).

04.08.2023р. ГУ ДПС в Івано-Франківській прийняло нове податкове повідомлення рішення № 008186/0702 від 04.08.2023р. форми «Р», за порушення пп.102.2.1 п.102.2 ст.102, п.п.286.2, 286.5 ст.286, п.287.6 ст.287, п.п.288.1, 288.4, 288.7 ст.288, п.289.1 ст.289 ПК України, яким встановлено, що ТзОВ «Реалсервісбуд» занижено орендну плату за земельні ділянки в загальній сумі 465795 грн. 82 коп., в т.ч. за 2016 рік – 138855 грн. 23 коп., за 2017 рік – 147271 грн. 34 коп., за 2018 рік – 147271 грн. 34 коп., за 2019 рік – 32317 грн. 91 коп., збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» в сумі 465795 грн. 82 коп., в т.ч. за податковими та/або іншими зобов`язаннями в сумі 372636 грн. 36 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 93159 грн. 16 коп. (Т.1, а.с.88-89).

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем допущено порушення процедури проведення планової перевірки.

Зокрема, призначення ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. у березні 2021 року (шляхом прийняття наказу № 561-п від 29.03.2021р.) та проведення у квітні 2021 року документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Реалсервісбуд», результати якої оформлено Актом перевірки № 2151/09-19-07-02/31951554 від 16.04.2021р., є протиправним. Проведена під час дії мораторію, встановленого п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, планова документальна виїзна перевірка є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

При цьому, суд не переходив до аналізу зафіксованих в такому акті перевірки обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, з огляду на сталу і послідовну практику Верховного Суду щодо предмету доказування в аналогічних спорах.

Також рішення суду не позбавляє відповідача можливості реалізувати свої контролюючі функції щодо перевірки платника податків у встановленому ПК України порядку та спосіб.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки такі ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства.

Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ «Реалсервісбуд» покладено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:

процедурні, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення планової перевірки;

матеріальні – заперечення порушення приписів пп.102.2.1 п.102.2 ст.102, п.п.286.2, 286.5 ст.286, п.287.6 ст.287, п.п.288.1, 288.4, 288.7 ст.288, п.289.1 ст.289 ПК України, в частині заниження орендної плати за земельні ділянки та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Як встановлено під час судового розгляду, на підставі наказу ДПС України № 475 від 04.09.2020р., із змінами, внесеними наказом № 314 від 19.03.2021р., та наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 561-п від 29.03.2021р. відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача.

Відповідно до пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За змістом пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Законом України № 533-IX від 17.03.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Відповідно до Закону України № 540-IX від 30.03.2020р. «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».

29.05.2020р. набрав чинності Закон України № 591-IX від 13.05.2020р. «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словам» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Згідно із Законом України № 786-IX від 14.07.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 08.08.2020р., внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020р. та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020р. набрав чинності Закон України № 909-ІХ від 17.09.2020р. «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (надалі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону КМ України прийняв постанову № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою КМ України № 89 від 03.02.2021р. в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому, за змістом ст.2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до п.3.1 ст.3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами ст.116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до ст.117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України № 794-VII від 27.02.2014р. «Про Кабінет Міністрів України» (надалі - Закон № 794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з п.1 ч.1 ст.20 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до ч.1 ст.49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (п.1 ч.2 ст.92 Конституції України).

Частиною 1 ст.96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Постанова № 89 від 03.02.2021р. прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до п.4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX.

Відповідно до ч.1 ст.3 Бюджетного кодексу /БК/ України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.10.2022р. у справі № 640/18646/21.

Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право КМ України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова КМ України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 03.02.2021р.

Відповідно до ст.8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами ст.6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право КМ України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин постанова КМ України № 89 від 03.02.2021р. прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

У свою чергу, відповідно до постанови КМ України № 211 від 11.03.2020р. «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» введено карантин.

В подальшому строк дії карантину неодноразово продовжувався відповідними постановами Уряду, а саме:

№ 1236 від 09.12.2020р. «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» - продовження дію карантину з 19.12.2020р. до 28.02.2021р.;

№ 104 від 17.02.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021р. (період в який було прийнято оскаржуваний наказ);

№ 405 від 21.04.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021р.;

№ 611 від 16.06.2021р. «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021р.

11.08.2021р. КМ України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 01.10.2021р., а постановою КМ України № 981 від 22.09.2021р. продовжено дію карантину до 31.12.2021р.

Також 15.12.2021р. КМ України прийнято постанову № 1336, якою продовжено карантин до 31.03.2022р.

Отже, КМ України на момент прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки (29.03.2021р.) не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття КМ України постанови № 89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної перевірки з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 ПК України.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 01.09.2022р. у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 21.12.2022р. у справі № 160/14976/21, від 22.02.2022р. у справі № 420/12859/21, від 17.05.2022р. у справі № 520/592/21, від 15.04.2022р. у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022р. у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022р. у справі № 360/1182/21, від 01.09.2022р. у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 21.12.2022р. у справі № 160/14976/21, від 05.09.2023р. у справі № 440/6926/21, від 21.09.2023р. у справі № 420/5325/22, від 13.09.2023р. у справі № 300/629/22, від 27.09.2023р. у справі № 280/958/22.

Разом з тим, колегія суддів також враховує, що на час розгляду цієї справи постанова КМ України № 89 від 03.02.2021р. визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022р., яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022р. в справі № 640/18314/21. Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що КМ України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст.2 ПК України).

З урахуванням наведеного нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів вважає, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМ України № 89 від 03.02.2021р. всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.

Так, питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28.12.2022р. у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022р. у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022р. у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМ України № 89 (в умовах чинності п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Згідно висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Враховуючи встановлений факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, колегія суддів приходить до висновку щодо необхідності визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень № 008186/0702 від 04.08.2023р. та № 003661/0702 від 14.06.2021р., як її прямого наслідку.

Оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів не вдається до аналізу доводів апеляційної скарги щодо неповноти з`ясування судом першої інстанції всіх обставин справи, неправильного застосування норм матеріального права через призму виявлених проведеною порушень.

Також акт перевірки, отриманий в результаті документальної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Отже, спірні податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Враховуючи обставини справи, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що оскільки проведена перевірка стосовно ТзОВ «Реалсервісбуд» відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо проведення розглядуваної перевірки зумовлюють протиправність таких рішень, тому причин для переходу до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, в апеляційного суду немає.

В частині дотримання позивачем строків звернення до суду із розглядуваним позовом колегія суддів враховує, що вказане питання було детально розглянуто судом першої інстанції.

Так, ухвалою суду від 08.01.2024р. залишено без руху позовну заяву; запропоновано позивачу надати суду заяву про поновлення пропущеного строку звернення до суду із обґрунтуванням поважності причин пропуску цього строку, а також докази на підтвердження викладених обставин (Т.1, а.с.183-184).

29.01.2024 до суду надійшла заява позивача № 01/01 від 22.01.2024р. про усунення недоліків позовної заяви, в якій міститься клопотання про поновлення пропущеного строку звернення до суду (Т.1, а.с.187-188).

Ухвалою суду від 15.02.2024р. відкрито провадження у справі. При цьому, суд визнав наведені обставини такими, що свідчать про поважність причин пропуску строку звернення до суду, тому клопотання позивача підлягає задоволенню, а пропущений строк поновленню (Т.1, а.с.195 і на звороті).

У подальшому відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. подав клопотання № 2952/5/09-19-05-01 від 01.03.2024р., в якому просив суд залишити позовну заяву без розгляду по причині пропуску строку звернення до суду без поважних причин (Т.1, а.с.208).

Позивач скерував заперечення № 02/03 від 19.03.2024р. на заяву про залишення позову без розгляду, в якому навів додаткові пояснення щодо аргументів відповідача про порушення позивачем строку звернення до суду та виклав власні аргументи про поважність причин пропуску цього строку (Т.1, а.с.239-241).

Ухвалою суду від 02.05.2024р. відмовлено у задоволенні клопотання ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. про залишення позову ТзОВ «Реалсервісбуд» без розгляду. При цьому суд виснував про те, що рішення ДПС України про результати розгляду скарги № 9197/6/99-00-06-03-02-06 від 14.07.2023р. позивач отримав 16.11.2023р.

Відтак, саме з цієї дати позивач зміг дізнатись про результати адміністративного оскарження та визначити, чи порушенні його права у спірних правовідносинах та чи є підстави для звернення до суду з метою захисту порушеного права.

При цьому, поняття поважності причин пропуску процесуальних строків є оціночним, а його вирішення покладається на розсуд суду.

Таким чином, з`ясовані обставини в даній справі, з позиції суду, вказують на поважні причини пропуску строку звернення до суду. Такий підхід відповідатиме завданням адміністративного судочинства в частині ефективного захисту прав, свобод та інтересів позивача, зокрема, доступу до правосуддя.

В зв`язку із вищенаведеним, суд дійшов до обґрунтованого висновку про те, що визначений строк звернення до суду пропущений позивачем з поважних причин.

Враховуючи непідтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про відсутність поважних причин такого пропуску, правових підстав для залишення позову ТзОВ ТзОВ «Реалсервісбуд» колегія суддів не убачає.

Приймаючи до уваги зазначені обставини справи, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що оскільки спірна перевірка ТзОВ «Реалсервісбуд» відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Таким чином, заявлений позивачем позов є підставним та обґрунтованим, через що підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.

Оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, зазначені в позовній заяві, заперечення відповідача були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими вимоги позивача задоволені у визначений судом спосіб.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для його скасування колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Згідно ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.06.2025р. в адміністративній справі № 300/43/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС в Івано-Франківській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель

судді Н. В. Бруновська

Р. Б. Хобор

Дата складання повного судового рішення: 24.09.2026р.