Рішення від 23 вересня 2026 р. у справі №320/16404/24 — Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 вересня 2026 року м. Київ справа №320/16404/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Газ-Ресурс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Газ-Ресурс» (далі по тексту також позивач, ТОВ «Газ-Ресурс») з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі по тексту також відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.11.2023 №717040411.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 16.11.2023 № 717040411, яким до ТОВ «Газ-Ресурс» застосовано штраф у розмірі 945 123,66 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, є протиправним, оскільки контролюючий орган не вручив та не надіслав позивачу акт перевірки № 69318/ж5/26-15-04-11-03/32297445 від 30.10.2023, який зазначено підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, чим порушив вимоги статті 86 Податкового кодексу України. Позивач вважає, що таке порушення процедури проведення та оформлення перевірки є підставою для скасування прийнятого за її результатами рішення, посилаючись, зокрема, на положення статті 19 Конституції України та правові висновки Верховного Суду щодо правових наслідків порушень, допущених контролюючим органом під час проведення перевірки.

Крім того, позивач зазначив, що контролюючий орган неправильно визначив граничні строки реєстрації окремих розрахунків коригування до податкових накладних, оскільки при їх обчисленні виходив із дат складання таких розрахунків коригування їх постачальником, тоді як відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України для розрахунків коригування, складених постачальником до податкової накладної, що передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг), строк реєстрації обчислюється з дня отримання такого розрахунку коригування покупцем. За твердженням позивача, відповідні розрахунки коригування були отримані ним 22.12.2020 та зареєстровані в ЄРПН у межах установленого 15-денного строку, а тому підстави для застосування штрафних санкцій у цій частині відсутні. Також позивач вважає неправомірним застосування штрафу за реєстрацію 13.04.2020 розрахунку коригування № 16074//586, отриманого 12.03.2020, оскільки відповідне порушення припало на період дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким було встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства у період дії карантину, а порушення строку реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної не належало до передбачених цією нормою винятків.

Позивач також зазначив, що щодо податкових накладних, які, за висновками контролюючого органу, зареєстровані із затримкою на один день, ним своєчасно вчинено всі необхідні дії для їх реєстрації, а тому відсутній склад податкового правопорушення, передбачений статтею 109 Податкового кодексу України. Крім того, на думку позивача, контролюючий орган неправомірно застосував розміри штрафних санкцій, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, виходячи з норм, чинних на момент реєстрації відповідних податкових накладних, оскільки на дату прийняття спірного податкового повідомлення-рішення набрали чинності положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, якими на період дії воєнного стану встановлено інші, зменшені розміри штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, статтю 58 Конституції України, принцип презумпції правомірності рішень платника податків та відповідні правові висновки Верховного Суду, позивач вважає, що штраф мав бути розрахований за нормами, чинними на день прийняття податкового повідомлення-рішення, а неправильне визначення розміру штрафу є самостійною підставою для його скасування в повному обсязі.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 25.04.2024 відкрито провадження у справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідач, заперечуючи проти позовних вимог, зазначив, що перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН за період з 2019 по 2023 роки, що мало наслідком застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

Відповідач зазначив, що акт перевірки було складено та направлено на адресу позивача засобами поштового зв`язку та отримано ним 31.10.2023. Оскільки заперечень на висновки акта перевірки не надходило, відповідачем було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Відповідач наголосив, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, не застосовуються з 27.05.2022 у зв`язку з набранням чинності Законом №2260-ІХ.

Також відповідач зазначив про приймання електронних документів у робочі дні від платників податків з 8 до 18 години.

Норми Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» відповідач зазначив, що його положення не застосовуються до правовідносин, які виникли до набрання чинності цим Законом.

Таким чином, на думку відповідача, позовні вимоги не підлягають задоволенню.

У відповіді на відзив позивач зазначив, що відповідач безпідставно вважає, що граничний строк реєстрації розрахунків коригування визначається з дня їх складання, а не з дня отримання платником податків. Позивач наголосив, що відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача – платника податку, у яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, граничним строком реєстрації є 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування отримувачем (покупцем). У зв`язку з цим позивач не погоджується з визначенням відповідачем порушення строків реєстрації спірних розрахунків коригування виходячи з дати їх складання, оскільки, на думку позивача, у відповідних випадках перебіг строку реєстрації повинен обчислюватися з дати їх отримання.

Крім того, позивач зазначив, що відповідач безпідставно не застосував положення щодо мораторію на застосування штрафних санкцій у період дії карантину до розрахунку коригування №16074/586, який був отриманий позивачем 12.03.2020, а зареєстрований 13.04.2020. На думку позивача, посилання відповідача на те, що відповідні положення законодавства про мораторій не застосовуються з 27.05.2022, є нерелевантним до зазначеного порушення, оскільки реєстрація цього розрахунку коригування відбулася у 2020 році. Також позивач заперечив проти посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, вважаючи, що у цій справі Верховний Суд не перевіряв правильність застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Позивач наполягає, що відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення про застосування таких санкцій.

Позивач зазначив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України підлягає застосуванню до спірних правовідносин, оскільки на момент прийняття податкового повідомлення-рішення ця норма була чинною та не була визнана неконституційною. У зв`язку з цим позивач вважає, що до спірних правовідносин мають застосовуватися розміри штрафних санкцій, визначені Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент прийняття податкового повідомлення-рішення, незалежно від дати вчинення відповідних порушень. На підтвердження цієї позиції позивач послався на правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 21.12.2023 у справі №420/4099/22, від 26.03.2020 у справі №815/2219/16 та від 19.03.2019 у справі №816/65/18.

Відповідно до частини п`ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.

З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

у с т а н о в и в:

ТОВ «Газ-Ресурс» (ідентифікаційний код 32297445, місцезнаходження: 03061, м. Київ, просп. Відрадний, 95-Ю) зареєстроване як юридична особа.

30.10.2023 відповідачем проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Газ-Ресурс», результати якої оформлені актом від 30.10.2023 №69313/Ж5/26-15-04-11-03/32297445 (далі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме: розрахунки коригування, виписані у період з 30.11.2020 27.01.2020, зареєстровано 23.12.2020 та 13.04.2020; податкові накладні, виписані у період з 01.10.2022 по 15.10.2022, зареєстровані 01.11.2022 (з порушенням на 1 день); податкові накладні, складені у період з 01.09.2023 по 08.09.2023, зареєстровані 05.10.2023.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 16.11.2023 №717040411 за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у розмірі 945 123,66 грн.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цього податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду, з приводу чого суд зазначає таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі по тексту також – ПК України, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів / послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Щодо несвоєчасності реєстрації податкових накладних із затримкою на 1 день, зазначених у розрахунку коригування за порядковими номерами 18-33, суд зазначає таке.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі по тексту також - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.

За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

У пункті 13 Порядку №1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).

Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

Зміст норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але її буквальне тлумачення дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.

Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.

Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.

Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку №1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку №1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, параграф 128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51).

У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, параграф 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява № 36548/97, параграф 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74).

Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).

У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023.

Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 07.02.2024 у справі №420/10441/23, від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22.

Таким чином, ні норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, ні пункту 3 Порядку №1246 не визначали граничних часових меж подання платниками податків відповідних електронних документів, а виключно визначали часові проміжки для опрацювання таких документів контролюючим органом.

Тому, у спірних правовідносинах граничний строк подання податкових накладних, складених у період з 1 по 15 жовтня 2022 року, закінчувався о 24:00 год 31.10.2022.

Відповідно до абзацу тринадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податкова накладна №5 від 03.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №4 від 02.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №14 від 12.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №15 від 13.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №17 від 15.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №7 від 05.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №10 від 08.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №9 від 07.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №16 від 14.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №8 від 06.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №6 від 04.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №3 від 01.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №11 від 09.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №13 від 11.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022; податкова накладна №12 від 10.10.2022 направлена позивачем на реєстрацію 31.10.2022 о 19:59 год., прийнята та зареєстрована 01.11.2022.

Таким чином, спірні податкові накладні, складені позивачем у період з 01 по 15 жовтня 2022 року, подані на реєстрацію позивачем вчасно. Однак, оскільки протягом операційного дня 31.10.2022 квитанції про їх реєстрацію не надійшли позивачу, то вважається, що вони є зареєстрованими у день їх подання - 31.10.2022.

Оскільки вказані податкові накладні зареєстровані протягом строку, який звільняє позивача від відповідальності за порушення строку реєстрації, то застосування до позивача згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення штрафних санкцій у цій частині на суму 584 977,30 грн є неправомірним.

Щодо несвоєчасної реєстрації розрахунків коригувань, суд звертає увагу на таке.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тобто, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).

Судом встановлено, що у спірних розрахунках коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкових накладних, що складені на отримувача - платника податку, передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику.

Водночас, ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять відомостей про дату отримання покупцем зазначених розрахунків коригування. При цьому, контролюючим органом при визначенні граничних строків реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН датою, з якої слід здійснювати початок 15-денного строку реєстрації визначено дату складання таких розрахунків коригування, а не дату їх отримання покупцем.

За таких обставин контролюючим органом під час здійснення перевірки не встановлено обставину, від якої відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України залежить початок перебігу 15-денного строку для реєстрації відповідних розрахунків коригування, а саме: дату отримання спірних розрахунків коригування отримувачем (покупцем).

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено факт порушення позивачем граничних строків реєстрації розрахунків коригування, оскільки без встановлення дати їх отримання покупцем неможливо визначити момент початку перебігу встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку та, відповідно, встановити факт його пропуску.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24.

Враховуючи означені обставини, суд дійшов висновку, що штрафні санкції у розмірі 139 649,70 грн, застосовані відповідачем за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН, зазначених у розрахунку до спірного податкового повідомлення-рішення за порядковими номерами 1– 17, підлягають скасуванню як такі, що застосовані без встановлення контролюючим органом обставин, необхідних для визначення початку перебігу строку їх реєстрації та, відповідно, факту його порушення, а тому такі висновки є передчасними.

Судом відхиляються доводи позивача щодо невручення йому акта перевіркияк такі, що спростовуються наданими відповідачем доказами, а саме: копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення ТОВ «Газ-Ресурс» 31.10.2023.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Закону №2876-IX, суд зазначає таке.

Закон №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09.02.1999 №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

У постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 24.09.2024 у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24.02.2022.

Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

У постанові від 18.02.2025 у справі №400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону №2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.12.2025 у справі №580/3011/24.

Отже, в межах спірних правовідносин положення Закону №2876-ІХ є застосовними виключно до податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідач при здійсненні обрахунку штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених у 2023 році, перелік яких міститься в акті перевірки та розрахунку штрафних санкцій, застосував положення Закону №2876-ІХ. Щодо інших податкових накладних та розрахунків коригування положення означеного Закону не є застосовними з огляду на їх складення та реєстрацію до моменту набрання ним чинності.

Враховуючи означені обставини, суд дійшов висновку про правомірне нарахування контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних№22 від 08.09.2023, №8 від 02.09.2023, №9 від 03.09.2023, №10 від 04.09.2023, №7 від 01.09.2023 та №13 від 07.09.2023 в ЄРПН на загальну суму 220 496,80 грн.

Інших доводів, що можуть вплинути на правильність вирішення судом спору, що розглядається, матеріали справи не містять.

Таким чином, позов слід задовольнити частково.

Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір у розмірі 14 176,85 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 01.02.2024 №547.

Враховуючи задоволення позову, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 10 869,40 грн, підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - ГУ ДПС у м. Києві пропорційно до розміру задоволених позовних вимоги.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 16.11.2023 №717040411 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Газ-Ресурс» штрафних санкцій у сумі 724 627,00 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Газ-Ресурс» (ідентифікаційний код 32297445, місцезнаходження: 03061, м. Київ, просп. Відрадний, 95-Ю) судовий збір у розмірі 10 869,40 грн (десять тисяч вісімсот шістдесят дев`ять грн 40 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код 44116011, місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.