Постанова від 02 вересня 2026 р. у справі №500/923/26 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2026 року Справа № 500/923/26 пров. № А/857/38157/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача – Качмара В.Я.,

суддів – Мандзія О.П., Онишкевича Т.В.,

при секретарі судового засідання – Гладкій С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОМОЙЛ ЛОДЖІСТІК ЕНД ТРЕЙДІНГ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОМОЙЛ ЛОДЖІСТІК ЕНД ТРЕЙДІНГ» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року (суддя Юзьків М.І., м. Тернопіль, повний текст складено 25 червня 2026 року), -

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2026 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОМОЙЛ ЛОДЖІСТІК ЕНД ТРЕЙДІНГ» (далі – ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 17.11.2025 №№ 00218560701, 00218630701, 00218780701, 00218750701, 00219642300, 00218600701 (далі – ППР №№ 185, 186, 187, 875, 196, 860 відповідно).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування ППР №№ 185, 186, 860 відповідно, та ухвалити нове рішення про задоволення позову у цій частині.

В доводах апеляційної скарги вказує, що факт постачання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (далі – ФОП) позивачу дизельного пального підтверджується податковими, видатковими, акцизними накладними та актами приймання-передачі майна на відповідальне зберігання. Розрахунки за поставки пального здійснювались у безготівковій формі на підтвердження чого надані платіжні доручення. Окремі порушення щодо документування господарських операцій між ФОП та ТОВ і недоліки первинних документів не можуть бути підставою для висновків про нереальність господарських операцій.

Відповідач відзиву на апеляційну скаргу не подав, однак направив додаткові пояснення за якими стверджує, що апеляційна скарга не містить переконливих доводів щодо неправильного встановлення судом обставин справи, неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, а тому підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позову, в оскаржуваній частині позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність первинного документу на фізичне переміщення активу (паливно-матистильних матеріалів (ПММ) від ФОП до ТОВ, складеного відповідно до «Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 №281/171/578/155; далі Інструкція №281) (зведеної відомості-рахунка для споживача), та правильність висновків контролюючого органу, що на дату оформлення видаткових накладних не здійснювалися поставки дизельного палива, а тому в останнього не було підстав для формування в обліку витрат та показників податкового кредиту.

Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з не правильним застосуванням норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.

Відповідно до частини першої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що Головним управлінням у період з 22.09.2025 по 10.10.2025 з продовженням на 5 робочих днів, з 06.10.2025 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ, за результатами якої складено акт перевірки від 17.10.2025 №16983/19-00-07-01/44672536 (далі – Акт).

Відповідним Актом встановлено порушення позивачем вимог (в частині оскаржуваних позовних вимог):

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту134.1.1, пункту 134.1, статті 134 Податкового кодексу України (далі – ПК), пунктів 17, 18, 19, 20, 21 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-XIV), пунктів 2.1, 2.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», підпункту 10.3.2 пункту 10.3 Інструкції №281, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 4602 098 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2024 рік в сумі 14 344 400 грн;

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, статті 9 Закону №996-XIV, пунктів 2.1, 2.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», підпункту 10.3.2 Інструкції № 28, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 4 740 237 грн та завищено суму податку на додану вартість, що підлягає (підлягав) бюджетному відшкодуванню за листопад 2023 року в сумі 16 297 грн.

Підставою для висновків про порушення податкового законодавства стали встановлені в ході перевірки контролюючим органом та продубльовані в рішенні суду такі обставини.

В бухгалтерському та податковому обліку відображено придбання дизельного пального ТОВ у ФОП за період з 17.06.2022 по 28.02.2025 на загальну суму 46 767 024,86 грн в тому числі ПДВ 68 55 409,25 грн. Операції з придбання дизельного палива відображені в бухгалтерському обліку ТОВ в порядку, передбаченому для оприбуткування запасів кореспонденцією рахунків, а саме: Дт 203 «Паливо» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відображено оприбуткування дизельного палива в кількості 1045559,2 літрів на суму 39911615,61 грн, Дт 644 «Податковий кредит» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відображено віднесення податок на додану вартість до складу податкового кредиту на суму 6855409,25 грн. Станом на 28.02.2025 по взаємовідносинах з ФОП по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» обліковується кредиторська заборгованість в сумі 3 183 614,55 грн. Аналіз здійснених розрахунків свідчить, що оплата відбувалася після відпуску ПММ.

Придбання цих ПММ здійснено в межах виконання договору купівлі - продажу та відповідального зберігання нафтопродуктів №1/7 від 01.07.2022 (далі – Договір), де постачальник ФОП, який діє на підставі свідоцтва про державну реєстрацію №654938 від 26.08.2008, та покупець ТОВ.

Згідно пункту 1.1. Договору постачальник зобов`язується передавати товар у власність покупця упродовж строку дії та відповідно до умов цього договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах договору.

Пунктом 1.2 Договору передбачено, що зберігач зобов`язаний зберігати придбаний покупцем товар (паливно-мастильні матеріали, далі – ПММ) до моменту його відвантаження покупцю. При цьому, право власності на товар до зберігача не переходить, а покупець не набуває право користування місцем, де зберігається ПММ.

Пунктом 2.2 Договору сторони узгоджують відвантаження кожної партії товару в усній формі або засобами електронного зв`язку, де зазначається асортимент, кількість, ціна та строки поставки відповідної партії товару.

Відповідно до пункту 3.3 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з дати підписання сторонами відповідної видаткової накладної, при цьому фізичне відвантаження товару з резервуарів постачальника до постачальника до покупця не відбувається.

Згідно з пунктом 3.14. Договору відвантаження товару зі зберігання від постачальника здійснюється з Тернопільська обл., Тернопільський р-н. с.Чистилів вул. Нова,1.

Документування операцій з придбання дизельного палива ТОВ у ФОП здійснювалося на підставі видаткових накладних, на підставі яких виписані та зареєстровані, згідно даних ЄРПН податкові накладні, в яких відсутня відмітка, про те, що вони є зведені. Перелік видаткових накладних наведено у таблиці.

Відпуск ПММ на АЗС оформлено лімітно-забірними картками помісячно (за період з червня 2022 року по квітень 2025 року), відповідно до яких ФОП надає, а ТОВ отримує дизельне паливо по днях (в межах місяця) в особі водіїв вантажних транспортних засобів, в розрізі кількості, місця заправки, номерного знаку автомобіля, ПІП водія та підпису про отримання.

Згідно наданих 07.10.2025 копій (на запит від 01.10.2025. №20235/6/19-00-07-01-11) у лімітно-забірних картках дописано інформацію про подорожні листи та видаткові накладні (номер дата), а також адреса АЗС. Однак, при проведенні попередньої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (акт від 28.03.2025 №4492/19-00-07-01/44672536) було надано запит Товариству щодо надання копій документів по взаємовідносинах з ФОП (придбання палива дизельного), оскільки показник рядка 16 сформовано з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого починаючи з листопада 2023 року. При співставленні наданих завірених копій лімітно - забірних карток на видачу ПММ, встановлено розбіжності, а саме: в копіях наданих в ході вищезазначеної перевірки - відсутня інформація про подорожні листи та видаткові накладні (номер дата) (частково), а також адреса АЗС. Також, частково, - змінені адреси місць заправки транспортних засобів та номерні знаки автомобілів, ПІП водіїв, також є деякі відмінності, що спостерігаються візуально, у підписах в графах: «Видав» та «Підпис».

Враховуючи письмове пояснення директора ТОВ, що викладене в листі від 25.03.2025 №25/03, на підставі вищезазначених лімітно-забірних карток на видачу ПММ, постачальник (ФОП.) виписував видаткову накладну на всю кількість виданого палива, що суперечить пункту 3.3 Договору. При аналізі видаткових накладних та лімітно-забірних карток на видачу ПММ встановлено, що за підсумками одного та/або декількох місяців виписаних лімітно-забірних карток здійснюється виписка однієї або декількох видаткових накладних.

Операції з придбання дизельного палива позивачем в періоді з 01.06.2022 по 28.02.2025 у ФОП відбувалися без жодної системності, тобто в одних періодах (місяць) первинно оформлялися лімітно-забірні картки на видачу ПММ (що суперечить пункту 3.3 Договору), а потім видаткові накладні, в інших періодах оформлялися первинно видаткові накладні, а вже вторинно оформлялися лімітно-забірні картки (всупереч письмовим та усним поясненням директора ТОВ), також виписка видаткових накладних проводилася декілька разів за один місяць, а також і декілька разів за один день з великими об`ємами дизельного палива.

До прикладу, але не виключно:

- відповідно до лімітно-забірних карток за червень 2022 року (3540 л), за липень 2022 року (4460 л) виписана видаткова накладна 19.07.2022 №4437 (6800 л.);

- відповідно до лімітно-забірних карток за липень 2022 року (1980 л), за серпень 2022 року (8020 л) виписана видаткова накладна 08.09.2022р. №7894 (10000 л);

- відповідно до лімітно-забірних карток за серпень 2022 року (430 л), за вересень 2022 року (9750 л) виписана видаткова накладна 16.11.2022 №13096 (10000 л);

- відповідно до лімітно-забірних карток за вересень 2022 року (10000 л) виписана видаткова накладна 30.11.2022 №13984 (10000 л);

- відповідно до лімітно-забірних карток за квітень 2023 року (20000 л) виписана видаткова накладна 29.08.2024 №17578, ще одна за квітень 2023 року (10000 л) виписана видаткова накладна 29.08.2024 №17579;

- відповідно до лімітно-забірних карток за серпень 2024 року (12260 л) за вересень 2024 року (17740 л) виписана видаткова накладна 30.08.2024 №25745 (30000 л);

- відповідно до видаткової накладної 30.08.2024р. №25746 (30000 л) виписані лімітно-забірні картки за вересень 2024 року (17160 л), а за жовтень 2024 року (12840 л);

- відповідно до видаткової накладної 29.09.2024 №28966 (30000 л) виписані лімітно-забірні картки за жовтень 2024 року (10820 л.), а за листопад 2024 року (19180 л);

- відповідно до видаткової накладної 31.10.2024 №32229 (15000 л) виписані лімітно-забірні картки за березень 2025 року (20000 л), а за листопад 2024 року (5451 л);

Разом з тим, на підтвердження видаткових накладних від 26.11.2024 № СТ-0034517 (27000 л ДП), від 31.12.2024 № СТ-0038101 (10000 л ДП), від 21.01.2025р. № СТ-0039294 (7000 л ДП) та від 07.02.2025 № СТ-0040963 (27000 л ДП) не надано лімітно-забірних карток чи інших документів які б підтверджували факт отримання дизельного палива у ФОП.

Надані до перевірки лімітно-забірні карти на видачу ПММ, де надавач ПММ ФОП, а отримувач ПММ ТОВ, не відповідають формі №16-НП. В наданих документах відсутні дані щодо номеру подорожнього листа та не зазначена кількість відпущеного нафтопродукту словами (в наданих первинно копіях документів, в ході даної перевірки Товариством дописано дану інформацію, тобто в час здійснення операції надпису не було), також відсутня інформація щодо номеру зміни на АЗС, залишку пального на початок звітного періоду та на кінець звітного періоду, тощо, що не відповідає обов`язковим показникам форми №16-НП.

Згідно баз даних Головного управління ФОП за період з 01.06.2020 по 28.02.2025 мав ліцензії виключно на роздрібну торгівлю пальним. Ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального у ФОП у вказаний період були відсутні.

АЗС ФОП розташовані в с. Чистилів Тернопільського району та в м. Копичинці Чортківського району Тернопільської області, обладнані РРО. Таким чином, постачання ПММ на цих АЗС контролюється РРО, фіскальний блок якого мав бути забезпечений зв`язком з ПРК (приладом обліку). Реалізація палива на АЗС має здійснюватися із застосуванням зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи спеціалізованого РРО з роздрукуванням чеків установленої форми. РРО мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

ТОВ до перевірки не надало чеків РРО установленої форми на заправлення автомобілів на АЗС ФОП. Згідно системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій Головним управлінням не встановлено реєстрації чеків ФОП на АЗС з кількістю відпущеного ПММ, що відповідало б кількості, зазначеній у лімітно-забірних картах. Таким чином, ФОП не здійснював оформлення відпуску дизельного палива через РРО АЗС для ТОВ за період з 01.06.2022 по 28.02.2025.

З огляду на вказані порушення, контролюючий орган дійшов висновку, що ФОП дизельне паливо для ТОВ фактично не поставляв. При складанні документа за операціями з заправленням транспортних засобів, які використовує, ТОВ на АЗС ФОП, які дійсно не відбулися, платником податків порушено норми частини першої статті 9 Закону 996-XIV та пунктів 2.1 і 2.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704; далі Положення №88).

Такі документи (видаткова накладна) не можуть вважатись за змістом пункту 44.1 статті 44 ПК документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності. При перенесенні даних цих документів до облікових регістрів платником податків порушено норми частини п`ятої статті 9 Закону 996-XIV, пункту 1.2 Положення №88, абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186).

Податкові накладні складені на підставі оформлених видаткових накладних, які виписані безпідставно. Тобто на дату оформлення видаткових накладних не здійснювалася поставка дизельного палива, що також підтверджують оформлені лімітно-забірні картки на видачу ПММ, згідно яких Товариство оформляло прийняття в розрізі дат «відпуску».

Податкові накладні, наведені у таблиці, складені не на дату виникнення податкового зобов`язання, оскільки факт поставки дизельного палива не підтверджено, що не відповідає вимогам пункту 201.1. статті 201 ПК, із змінами і доповненнями.

Первинні документи, які стали підставою для формування витрат і податкового кредиту, за версією посадової особи контролюючого органу, складені без дотримання вимог Закону 996-XIV, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР), Положення №88, не можуть вважатися належно оформленими звітними документами, які посвідчують факт придбання дизельного палива, оскільки не забезпечують індикацію ціни дизельного палива, кількості та загальної вартості виданої дози дизельного палива, тощо, а також податкові накладні складені на підставі оформлених видаткових накладних які виписані безпідставно (на дату оформлення видаткових накладних не здійснювалися поставки дизельного палива), в результаті чого - віднесення витрат та віднесення відображених у податкових накладних сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Таким чином, контролюючий орган в Акті, з врахування вище викладеного, дійшов висновку про відсутність підстав ТОВ для формування в обліку витрат по задокументованим операціям з ФОП, а також показників з податкового кредиту.

Тому в порушення перелічених вище норм, позивачем:

завищено втрати, що враховуються для визначення фінансового результату по операціях з ФОП всього в сумі 39 911 615 грн, в тому числі по періодах: за 2022 рік на суму 4 222 717 грн; за 2023 рік на суму 1 631 403 грн; за І квартал 2024 року на суму 2 862 669 грн; за 11 квартал 2024 рік на суму 1 309 268 грн; за ІV квартал 2024 рік на суму 13 890 175 грн; за І квартал 2025 року на суму 1 065 441 грн; за II квартал 2025 року на суму 244 942 грн.

завищено податковий кредит з ФОП всього в сумі 6831809 грн, в т.ч. за: за липень 2022 року в сумі 38517 грн; за вересень 2022 року в cумі 28131 грн; за жовтень 2022 року в сумі 6588 грн; за листопад 2022 роду в сумі 6303 грн; за грудень 2022 року в сумі 237140 грн; за лютий 2023 року в сумі 56589 грн; за березень 2023 року в сумі 53841 грн; за квітень 2023 року в сумі 47757 грн; за червень 2023 poкy в сумі 52336 грн; за серпень 2023 року д сумі 427833 грн; за вересень 2023 року в сумі 760000 грн; за жовтень 2023 року в сумі 226333 грн; за листопад 2023 року в сумі 62066,7 грн; за грудень 2023 року в сумі 608333 грн; зa лютий 2024 року в сумі 144500 грн; за квітень 2024 року в сумі 765667 грн; за червень 2024 року в сумі 490917 грн; за липень 2024 сумі 149000 грн; за серпень 2024 року в сумі 853550 грн; за вересень 2024 року в сумі 425750 грн; за жовтень 2024 року в сумі 247083 грн; за листопад 2024 року в сумі 193230 грн; за грудень 2024 в сумі 73667 грн; за січень 2025 року в сумі 54717 грн; за лютий 2025 року в сумі 207360 грн.

03.11.2025 ТОВ подано заперечення на Акт, за результатами розгляду яких контролюючим органом прийнято рішення залишити висновки Акта без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі Акта відповідачем 17.11.2025 прийнято такі ППР (з врахуванням оскаржуваних позовних вимог):

№ 860, яким ТОВ зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 14 344 400 грн;

№ 185, яким ТОВ визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 5 280 886,50 грн (4130 362 грн податку на прибуток та 1 150 524,5 грн штрафних санкцій (25%));

№ 186, яким ТОВ, визначено грошове зобов`язання з ПДВ в сумі 5 925 296,25 грн ( (4740237 грн податку на додану вартість та застосовано 1 185 059,25 грн штрафних санкцій (25%)).

Рішенням Державної податкової служби України від 30.01.2026 №2501/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані ППР залишено без змін, а подану на них скаргу – без задоволення.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону № 996-ХІV.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.

У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Аналогічні вище положення продубльовані у пунктах 2.1, 2.2 Положення №88.

Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК визначає, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

«Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»», затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.2000 №318 (зареєстровано в МЮУ 19.01.2000 за №27/4248; далі П(с)БО 16), яким врегульовано методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності, передбачено наступне.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витрати підприємства відповідно до П(с)БО 16 класифікуються як:

собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (пункт 11 П(с)БО №16);

загальновиробничі витрати (пункту 15 П(с)БО №16);

витрати, пов`язані з операційною діяльністю (які не включаються до собівартості) (пункт 17 П(с)БО №16);

адміністративні витрати (пункт 18 П(с)БО №16);

витрати на збут (пункт 19 П(с)БО №16);

інші операційні витрати (пункт 20 П(с)БО №16);

Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати (пункт 21 П(с)БО №16).

Пункт 135.1 статті 135 ПК закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За пунктом 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг. (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України..

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, зазначаються ті одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер; к) дата та номер митної декларації зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України; л) дата та номер договору (контракту) зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України на підставі форвардного контракту, зазначається відповідна відмітка про форвардний контракт.

За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Аналіз наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито апеляційне провадження, є правомірність формування позивачем податкового кредиту по визначених Актом господарських операціях з придбання ПММ у ФОП за період з 02.05.2022 по 30.06.2025, пов`язане, зокрема із спростуванням чи підтвердженням висновку контролюючого органу, який підтримав і суд першої інстанції про те, що поданні позивачем первинні документи не підтверджують фактичне отримання/поставку дизельного палива від ФОП.

Так, як уже вказано та встановлено вище, ТОВ протягом 2022-2025 років здійснювало господарську діяльність купуючи у ФОП пальне для своїх транспортних засобів. На підтвердження здійснення купівлі ПММ ТОВ до перевірки надано:

Договір (т.1 а.с.82-89);

акти звірки розрахунків (т.5 а.с.212-215);

видаткові накладні, лімітно-забірні картки, акти приймання-передачі ПММ, податкові накладні, платіжні доручення про оплату отриманоного палива, сертифікати відповідності на нафотопродукти, картки рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по взаємовідносинх з ФОП тощо (т.1 а.с.88-250, т.2 а.с.1-250, т.3 а.с.1-250, т.4 а.с.1-125, 126-170, 171-250, т.5 а.с.1-3, а.с.4-54, а.с.55-58, а.с.59-66, т.6 а.с.42-226, т.7 а.с.8-11).

Згідно пояснень позивача процес купівлі пального полягав в тому, що ФОП на підставі вище зазначених лімітно-забірних карток на видачу ПММ виписував видаткову накладну на всю кількість виданого палива. Надані лімітно-забірні картки, якими оформлено відпуск дизельного палива місять інформацію про дату заправки ТЗ, кількість палива, адресу АЗС, державний номерний знак автомобіля, ПІП.

Водночас, за результатами перевірки контролюючий орган зробив висновок, що ФОП фактично дизельне паливо для ТОВ не поставляв.

Такі висновки пов`язані з тим, що:

при співставленні завірених копій лімітно-забірних карток на видачу ПММ, встановлено розбіжності, а саме: в копіях наданих в ході вищезазначеної перевірки відсутня інформація про подорожні листи та видаткові накладні (номер, дата) (частково), а також адреса АЗС. Також, частково змінені адреси місць заправки транспортних засобів, змінені номерні знаки автомобілів, ПІП водіїв, є відмінності у підписах в графах «видав» та «підпис» водіїв транспортних засобів;

на підставі вище зазначених лімітно-забірних карток на видачу ПММ ФОП виписував видаткову накладну на всю кількість виданого палива, що суперечить пункту 3.3 Договору, до прикладу:

відповідно до лімітно-забірних карток за червень 2022 року (3540 л) за липень 2022 року (4460 л) виписана видаткова накладна від 19.07.2022 №4437 (6800 л);

відповідно до лімітно-забірних карток за липень 2022 року (1980 л), за серпень 2022 року (8020 л) виписана видаткова накладна від 08.09.2022 №7894 (10000 л) тощо;

крім того, документування операцій з придбання дизельного палива ТОВ у ФОП на підставі видаткових накладних за якими виписані та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, в яких відсутня відмітка, що вони є зведені (податкові накладні).

Контролюючим органом зазначено, що операції з придбання дизельного палива ТОВ у ФОП в перевіряємий період відбулися без жодної системності, тобто в одних періодах оформлялися лімітно-забірні каркти на видачу ПММ, а потім видаткові накладні в інших оформлялися первинно видаткові накладні, а вже вторинно складалися лімітно-забірні картки, що є порушенням підпункту 10.3.2.2 пункту 10.3.2 Інструкції №281, також виписка видаткових накладних проводилася декілька за один місяць, а також і за декілька за один день з великими об`ємами дизельного палива.

Зауважено, що згідно баз даних ФОП за період з 01.06.2022 по 28.02.2025 мав ліцензії виключно на роздрібну торгівлю пальним.

Окрім того, реалізація палива на АЗС має здійснюватися із застосуванням зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи спеціалізованого реєстратора розрахункових операцій (далі – РРО) з роздрукуванням чеків установленої форми. В свою чергу АЗС ФОП розташована в селі Чистилів Тернопільського району та в селі Копиченці Чортківського району Тернопільської області обладнанні РРО. Проте, ТОВ до перевірки не надано чеків РРО установленої форми на заправлення автомобілів на АЗС ФОП.

У контексті наведеного слід вказати, що суд першої інстанції не давав оцінку всім переліченим вище висновкам контролюючого органу, а отже і запереченням позивача щодо виявлених порушень. Суд першої інстанції фактично зосередився на одному елементі доказової моделі Акта - застосуванні Інструкції №281 та форми №16-НП. Водночас інші елементи формули «лімітно-забірні картки — РРО/чеки — ліцензія» суд належно не аналізував.

Так, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією № 281 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до пункту 10.3.2 Інструкції 281 на який в Акті посилається контролюючий орган та в оскаржуваному рішенні суд, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія (підпункт 10.3.2.1).

Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків з споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяця.

Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП за марками та видами (підпункт 10.3.2.2).

У цій справі зауваження Головного управління і висновки суду першої інстанції стосуються не всіх положень Інструкції №281, а конкретно порядку оформлення відпуску пального через АЗС за безготівковим розрахунком за відомостями, тобто форми №16-НП, змінного звіту АЗС за формою №17-НП та зведеної відомості-рахунка для споживача.

При цьому проаналізувавши документальні форми відпуску палива №№16-НП, 17-НП згідно додатками №№14, 16 до Інструкції №281, апеляційний суд констатує, що вказані форми документів заповнюються уповноваженою особою АЗС та виключно на АЗС чи на підприємстві, що здійснює відпуск нафтопродуктів і саме на них покладений обов`язок щодо складання та оформлення таких документів.

Саме на такого суб`єкта покладаються обов`язки: проводити розрахункові операції через РРО, що внесений до Державного реєстру РРО; забезпечувати індикацію ціни, кількості та загальної вартості відпущеного пального через ПРК; вести облік реалізації пального через РРО; оформлювати змінні звіти АЗС за формою №17- НП; здійснювати відпуск пального за безготівковими відомостями; вести відомості за формою №16-НП; виписувати зведені відомості-рахунки споживачам.

Тобто ці приписи регулюють організацію відпуску та внутрішнього обліку реалізації пального на стороні постачальника / АЗС, а не документообіг покупця, який отримує пальне та відображає його у власному бухгалтерському і податковому обліку.

Отже, навіть якщо ТОВ як покупець нафтопродуктів може належати до кола суб`єктів, на яких у певній частині поширюється Інструкція №281, це не означає, що скаржник є адресатом приписів, які регулюють внутрішній порядок документування відпуску пального на АЗС, ведення форми №16-НП, складання форми №17-НП та формування зведеної відомості-рахунка для споживача.

Суд першої інстанції цього розмежування не здійснив та фактично поклав на позивача негативні наслідки можливого недотримання постачальником порядку оформлення документів АЗС.

Разом з тим можливі дефекти ведення форми №16-НП, форми №17-НП або зведеної відомості-рахунка можуть характеризувати порядок організації відпуску та внутрішнього обліку пального на стороні постачальника. Але такі дефекти не доводять автоматично, що покупець фактично не отримав пальне.

Інакше відбувається підміна предмета доказування: замість встановлення факту руху активу від постачальника до покупця суд фактично визнає достатнім виявлення дефекту документа, який складається або має складатися на стороні постачальника.

Отже, зведені документи мають похідний характер і не можуть автоматично мати вищу доказову силу, ніж первинні документи та інші дані, які підтверджують фактичне здійснення операції. Відсутність або дефект зведеної відомості-рахунка для споживача не означає автоматично, що всі інші документи - договір, видаткові накладні, податкові накладні, акцизні накладні, акти зберігання, платіжні інструкції та регістри бухгалтерського обліку - втрачають доказове значення.

Саме такого підходу дотримався Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 11 березня 2026 року у справі №500/3113/25 (далі – Постанова суду).

У справі №500/3113/25 предметом оцінки також були висновки Головного управління про нереальність операцій з придбання ТОВ ПММ у ФОП за результатами перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, побудовані, зокрема, на формальних недоліках лімітно-забірних карток та їх невідповідності формі №16-НП.

У Постанові суду чітко зазначено, що Інструкція №281, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.

На підставі аналізу положень Інструкції №281 апеляційний суд (колегія у справі №500/3113/25) дійшов висновку, що форма №16-НП призначена лише для суб`єктів, які здійснюють роздрібну торгівлю пальним через АЗС, та має характер внутрішньої звітності підприємства, що забезпечує облік руху пального в межах роздрібної реалізації.

Крім того, цей суд вказав, що відсутність у лімітно-забірних картках реквізитів, передбачених формою №16-НП, не може бути єдиною підставою для висновку про нереальність господарської операції, оскільки зазначена форма не є первинним документом, що підтверджує факт постачання або руху товару між суб`єктами господарювання відповідно до Закону №996-XIV.

На вказані обставини суд першої інстанції не звернув належної уваги, і фактично прирівняв дефект документа, який функціонально пов`язаний із внутрішнім обліком АЗС/постачальника, до відсутності господарської операції у покупця, хоча позивач наголошував про Постанову суду в суді першої інстанції, зокрема і у письмових поясненнях.

Щодо відсутності роботи РРО в діяльності ФОП, саме в розрізі досліджуваних господарських операцій з ТОВ, та невидачі чеків під час торгівлі пальним, то апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що із цієї обставини контролюючий орган зробив висновок про непідтвердження факту отримання ТОВ дизельного пального.

Так, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР) регулює порядок застосування РРО суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів. Зі змісту статей 2, 3 та 17 цього Закону випливає, що обов`язок провести операцію через РРО та видати розрахунковий документ покладається на суб`єкта, який здійснює продаж / відпуск товару та приймає оплату у формі, що охоплюється поняттям розрахункової операції.

У спірних правовідносинах таким суб`єктом є ФОП як продавець / оператор АЗС, а не позивач, як покупець пального.

Отже, можливе порушення порядку застосування РРО може мати правове значення для відповідальності саме ФОП. Воно не створює автоматично негативних податкових наслідків для ТОВ та не є самостійним доказом того, що покупець фактично не отримав пальне.

Більше того, сама правова конструкція РРО-порушення передбачає наявність операції продажу / відпуску товару. Непроведення розрахункової операції через РРО або невидача розрахункового документа є порушенням правил фіскалізації саме тієї операції, яка відбулася. За відсутності продажу / відпуску товару відсутній і предмет такого порушення, передбачений пунктами 1, 2 статті 3 та пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Це підтверджується рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2025 року у справі №500/5083/25, яке набрало законної сили 16.12.2025 (далі – Рішення суду) та спір у якій якій стосувався оскарження ФОП податкового повідомлення-рішення за результатами фактичної перевірки його АЗС.

У цій справі суд досліджував той самий Договір купівлі-продажу та відповідального зберігання нафтопродуктів від 01.07.2022 №1/07 від 01.07.2022, укладений між ФОП та ТОВ та встановив, що за змістом акта фактичної перевірки ФОП: контролюючий орган інкримінував ФОП не відсутність поставки пального, а здійснення продажу / відпуску дизельного пального по лімітно-забірних картках через паливо-роздавальні колонки АЗС у паливні баки транспортних засобів ТОВ у кількості 879 679,20 л на загальну вартість 43 631 077,56 грн без проведення через РРО та без створення розрахункових документів.

Окремо суд у справі №500/5083/25 зазначив, що за період з 01.01.2023 по 23.01.2025 на АЗС у с. Чистилів здійснювався продаж / відпуск дизельного пального по лімітно-забірних картках через паливо-роздавальні колонки у паливні баки транспортних засобів саме ТОВ у кількості 879 679,20 л на суму 43 631 077,56 грн.

Отже наведене спростовує висновки Акта у цій справі, де ті самі РРО-обставини використані для протилежного висновку — що ФОП фактично не поставляв пальне позивачу.

До того ж, у Постанові суду апеляційний суд також врахував значення справи №500/5083/25 та зазначив, що твердження податкового органу про відсутність у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати відпуск пального спростовуються самим контролюючим органом, оскільки за результатами фактичної перевірки ОСОБА_2 та Рішенням суду підтверджено факт продажу дизельного пального ТОВ у значних обсягах, що унеможливлює твердження про «нереальність» господарських операцій.

Таким чином, відсутність фіскальних чеків не доводить непоставку пального. Вона може свідчити лише про можливе порушення ФОП порядку застосування РРО при реальному відпуску пального.

Проте знову ж таки, суд першої інстанції вказаних обставин та доводів позивача не досліджував.

Відносно відсутності у ФОП ліцензії на оптову торгівлю пальним та зберігання пального, то апеляційний суд, з огляду на обставини справи вважає, що ця обставина не доводить нереальність господарських операцій позивача-апелянта. Відсутність у контрагента певної ліцензії може мати значення для оцінки дотримання таким контрагентом спеціального законодавства та вирішення питання про його відповідальність. Однак сама по собі вона не є доказом того, що товар фактично не поставлявся покупцю.

Такий підхід узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 26.02.2019 у справі №818/371/17 та від 31.07.2018 у справі №2270/7005/12, відповідно до яких відсутність у контрагента ліцензії або іншого дозвільного документа не є безумовним доказом відсутності фактичного здійснення господарських операцій.

Отже, навіть якщо контрагент позивача, ФОП, не мав ліцензії на оптову торгівлю пальним або зберігання пального, це не доводить, що ТОВ фактично не отримувало дизельне пальне.

Для висновку про нереальність операцій Головне управління мало довести відсутність фактичного руху пального, недостовірність документів, відсутність оплати, відсутність використання пального у господарській діяльності ТОВ або обізнаність скаржника про можливі порушення постачальника.

Проте в ході перевірки такого встановлено не було, як і не доведено під час судового розгляду справи.

Резюмуючи наведені обставини справи, обставини, що наведені у Акті та доводи сторін, апеляційний суд констатує, що:

приписи Інструкції №281 щодо ведення форми №16-НП, форми №17-НП та складання зведеної відомості-рахунка для споживача адресовані суб`єкту, який здійснює відпуск пального через АЗС, а не покупцю пального. Тому недоліки лімітно забірних карток або їх невідповідність формі №16-НП не є самостійним доказом непоставки дизельного пального покупцю; так само і

порушення порядку застосування РРО, невидача фіскальних чеків, відсутність у ФОП ліцензії на оптову торгівлю пальним та зберігання пального, можуть мати наслідки для продавця / оператора АЗС, але не доводять нереальність операцій покупця та не є самостійним доказом непоставки пального чи відсутності фактичного руху активу або недобросовісності ТОВ.

Вказані висновки додатково підтверджені як у Постанові суду, так і в Рішенні суду, спори у яких щодо реальності господарських операцій стосувалися одного і того самого Договору на підставі якого у ТОВ та ФОП виникли відповідні господарські та фінансові зобов`язання.

В частині обачності платника податків щодо вибору контрагента, то апеляційний суд відзначає, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкових вигод.

В підтвердження «добросовісності платника» та відсутності в останнього сумніву щодо вибору контрагента, а саме ФОП, апеляційний суд зазначає, що відповідачем до суду апеляційної інстанції подано відомості з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) військового збору за період з січня 2020 року по грудень 2024 року, які свідчать про те, що ОСОБА_2 певний період часу (І квартал 2020 року, січень 2021 по грудень 2024 роки) працював у ТОВ та отримував заробітну плату. А отже, ТОВ передбачувано і не могло мати обґрунтованих сумнівів щодо «не добросовісності» свого контрагента, так як першочергово господарські відносини між ними виникли на «довірі» як між роботодавцем та працівником.

Щодо посилання контролюючого органу про те, що ФОП виписував видаткову накладну на всю кількість виданого палива, що суперечить пункту 3.3 Договору, то апеляційний суд ще раз нагадує, що відповідно до пунктів 1.2 та 3.3 Договору: зберігач зобов`язаний зберігати придбаний покупцем товар (паливно-мастильні матеріали, далі – ПММ) до моменту його відвантаження покупцю. При цьому, право власності на товар до зберігача не переходить, а покупець не набуває право користування місцем, де зберігається ПММ; право власності на товар переходить від постачальника до покупця з дати підписання сторонами відповідної видаткової накладної, при цьому фізичне відвантаження товару з резервуарів постачальника до постачальника до покупця не відбувається.

Сторона відповідача тлумачить ці положення так, ніби фізичний відпуск пального не міг відбутися у дату видаткової накладної.

Проте, така позиція є помилковою, оскільки Договір не містить положення про те, що фізичний відпуск пального не може відбутися у той самий календарний день, у який оформлена видаткова накладна. Пункт 3.3 Договору лише розмежовує перехід права власності за видатковою накладною та технічну дію фізичного відвантаження/відпуску пального. Крім того, пункт 1.2 Договору говорить про зберігання саме придбаного покупцем товару. Отже договір передбачає модель за якою товар може бути придбаний покупцем, перейти у його власність за видатковою накладною, залишитися у постачальника на відповідальному зберіганні та відпускатися покупцю у межах виконання Договору.

Разом з цим, Акт не виходить із того, що операції ТОВ з ФОП взагалі не були документально оформлені або не були відображені в бухгалтерському та податковому обліку.

Навпаки, сам Акт підтверджує, що скаржником надало контролюючому органу документи щодо взаємовідносин із ОСОБА_2 , про які згадано вище.

Крім того, Акт фіксує відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку ТОВ.

При цьому, Акт не містить аналізу повного документального ланцюга операцій: видаткова накладна - податкова накладна - акцизна накладна - акт зберігання - платіжна інструкція - бухгалтерський облік. Відповідач не встановлював в Акті, що конкретна платіжна інструкція не належить до конкретної видаткової або податкової накладної. Не аналізував акти зберігання як елемент договірної моделі. Не аналізував акцизні накладні як спеціальні документи обігу пального. Не зіставляв ці документи між собою по кожній господарській операції. Тобто, не встановлював конкретну першу подію за конкретною господарською операцією.

В розрізі викладеного, апеляційний суд, вважає за необхідне звернути увагу на положення пунктів 1.5 - 1.7, 2.3.2.2 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за №607/23139 (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), де акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень з боку платника податків є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення такого платника до фінансової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Аналогічна правова позиція була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22, від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19 та від 23 вересня 2024 року у справі №380/21313/23.

Відтак, апеляційний суд не може підмінити контролюючий орган і вперше обґрунтувати оскаржувані ППР поопераційним аналізом документів, якого немає в Акті перевірки.

Водночас, Головним управлінням окремо виділено 4 видаткові накладні, щодо яких за твердженням контролюючого органу не було надано лімітно-забірних карток чи інших документів.

Звідси апеляційний суд дійсно не заперечує, що вказані у Акті видаткові накладні не підтвердженні лімітно-забірними картками.

Проте такі видаткові накладні підтверджені:

видаткова накладна №СТ-0034517 від 26.11.2024 - податкова накладна: №2444 від 26.11.2024 - Акцизна накладна: №5521 від 26.11.2024 - платіжні інструкції: №123, №209, №253, №254, №343;

видаткова накладна №СТ-0038101 від 31.12.2024 - податкова накладна: №2690 від 31.12.2024 - акцизна накладна: №6027 від 31.12.2024 - платіжна інструкція: №343;

видаткова накладна №СТ-0039294 від 21.01.2025 - податкова накладна: №99 від 21.01.2025 - акцизна накладна: №294 від 21.01.2025 - платіжні інструкції: №343, №411;

видаткова накладна №СТ-0040963 від 07.02.2025 - податкова накладна: №195 від 07.02.2025 - акцизна накладна: №524 від 07.02.2025 - платіжна інструкція: №411.

(Реєстр господарських операцій подавався до суду першої інстанції разом із додатковими поясненнями від 16.06.2026 та міститься в матеріалах справи; т.7 а.с.118-125).

Таким чином, оскаржувані ППР були прийняті без належного дослідження документів, які сам контролюючий орган отримав від платника.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.

Надані у цій справі первинні документи (видаткові накладні, податкові накладні, платіжні інструкції, Договір тощо) містять всі передбачувані до них реквізити необхідні для належної ідентифікації проведеної згідно них господарської операції

У справі №500/3113/25 апеляційний суд також звернув увагу на те, що первинні документи за взаємовідносинами з тим самим контрагентом були надані контролюючому органу під час перевірки, містили підписи уповноважених осіб, а відповідні господарські операції були відображені у бухгалтерському та податковому обліку ТОВ. При цьому висновки Головного управліеея про нереальність операцій були визнані необґрунтованими, оскільки податковий орган не довів неправдивість документів, фіктивність операцій чи недобросовісність платника.

Те саме стосується і посилання на складання видаткових накладних за якими виписані та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, в яких відсутня відмітка, що вони є «зведені» (податкові накладні). У свою чергу, за проведеними операціями ФОП скористався можливістю реєстрації «звичайної» податкової накладної, як це передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК, та зареєстрував податкові накладні за кожними проведеними на підставі видаткових накладних операцій. Також при реєстрації податкових накладних не порушено передбачені статтею 201 ПК строки реєстрації податкових накладних за вказаними операціями.

Між тим, апеляційний суд також звертає увагу на те, що жодна з постанов Верховного Суду, на які послався суд першої інстанції, не містить висновку, що:

недоліки лімітно-забірних карток або їх невідповідність формі №16-НП самі по собі доводять непоставку пального;

відсутність зведеної відомості-рахунка для споживача автоматично спростовує реальність господарської операції;

невидача РРО-чека постачальником автоматично позбавляє покупця права на витрати і податковий кредит;

відсутність у контрагента ліцензії на оптову торгівлю пальним або зберігання пального є самостійним доказом непоставки;

суд може підтвердити ППР через поопераційний аналіз, якого не містить акт перевірки.

Натомість зазначені постанови підтверджують загальний стандарт де вирішальним є фактичний рух активу, зміна майнового стану платника, добросовісність платника та оцінка доказів у сукупності, який поміж тим не застосовано судом першої інстанції.

Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Проте, розглядаючи вказаний спір, апеляційний суд дійшов висновку, що відповідні господарські операції з ФОП спричинили реальні зміни майнового стану платника податків, зокрема в частині витрат на придбання ПММ, що не спростовано ні відповідачем, ні судом першої інстанції. При цьому, матеріалах справи відсутні докази щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди, як і не доведено правомірності оскаржуваних ППР №№185, 186, 860.

В підсумку, такі обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду та ухвалення постанови про задоволення позову, з наведених вище підстав.

Відповідно до частин першої та сьомої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції порушив вимоги процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови у задоволенні.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОМОЙЛ ЛОДЖІСТІК ЕНД ТРЕЙДІНГ» задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.11.2025 форми «Р» № 00218560701 та № 00218630701, форми «П» № 00218600701 скасувати та ухвалити постанову, якою позов в цій частині задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 17.11.2025 форми «Р» № 00218560701 та № 00218630701, форми «П» № 00218600701.

У решті рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 червня 2026 року залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (ЄДРПОУ: 44143637) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОМОЙЛ ЛОДЖІСТІК ЕНД ТРЕЙДІНГ» (ЄДРПОУ: 44672536) понесені судові витрати у вигляді судового збору за подання позову та апеляційної скарги пропорційно до задоволеної частини позовних вимог в сумі 72 607,53 (сімдесят дві тисячі шістсот сім) гривень 53 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар

судді О. П. Мандзій

Т. В. Онишкевич

У зв`язку з перебуванням судді-доповідача у відрядженні в період з 12.09.2026 по 16.09.2026 та у відпустці 18.09.2026 повний текст судового рішення складено 23.09.2026.