Постанова від 21 вересня 2026 р. у справі №300/2063/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/2063/25 пров. № А/857/33933/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача - Заверухи О. Б.

суддів -Гінди О. М.

Матковської З. М.

розглянувши в електронній формі у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Чуприна О.В.,

час ухвалення рішення – не зазначено,

місце ухвалення рішення – м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

28 березня 2025 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 за № 005803/0706.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 за № 005803/0706, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 84 600,00 грн. Заперечуючи проти встановленого в ході фактичної перевірки порушення вимог «Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (надалі по тексту також – Порядок № 496), вказує на обставину того, що як суб`єкт господарської діяльності надає виключно стоматологічні послуги згідно з КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» та не реалізовує в окремому порядку товари, в тому числі лікарські засоби та/або вироби медичного призначення. З приводу відображення у фіскальних чеках найменування таких товарів зазначає, що останні використовуються ним в єдиному циклі під час надання стоматологічних послуг, натомість не відображення у фіскальних чеках формулювання на кшталт «встановлення» або «надання послуг по встановленню» є допущенням з боку контролюючого органу надмірного формалізму. Окрім того, вважає, що відсутність обліку товарних запасів та подальший розрахунок здійснено за наслідком підсумування вартості, зазначеної у фіскальних чеках за певний період діяльності, проте без зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, як того вимагають приписи Порядку № 496.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 19.02.2025 за №005803/0706.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що фактична перевірка була призначена правомірно: наказ № 218-п містив необхідні реквізити та посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а фактичною підставою для її проведення була інформація ДПС про можливі порушення. При цьому, закон не вимагає детально розкривати в наказі зміст такої інформації чи конкретні норми, які могли бути порушені. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган безпідставно застосував до ФОП ОСОБА_1 штраф за неведення обліку товарних запасів. Позивач є платником єдиного податку ІІ групи, не є платником ПДВ та здійснює виключно ліцензовану стоматологічну практику. Коронки, вініри, протези тощо використовувалися ним у межах надання стоматологічних послуг, а не реалізовувалися як окремі товари, тому на нього поширювався відповідний виняток із обов`язку вести облік товарних запасів. Крім того, суд першої інстанції встановив, що податковий орган визначив нібито необліковані товари на підставі даних СОД РРО про вже здійснені в минулому розрахункові операції, а не шляхом встановлення фактичних залишків товарів на момент перевірки. Такий спосіб визначення необлікованих товарів не відповідав установленому порядку проведення фактичної перевірки. Тому висновки податкового органу про порушення та застосування штрафу 84 600 грн були визнані необґрунтованими.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 було правомірним, оскільки для її призначення була наявна інформація ДПС про можливі порушення у сфері обліку та реалізації товарів медичного призначення. Вказує, що зазначення в наказі про проведення перевірки підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України було достатнім і не вимагало детального розкриття в наказі змісту отриманої інформації. Крім того, вважає доведеним факт реалізації позивачем медичних виробів без ведення їх обліку та ненадання документів, що підтверджують їх облік і походження. При цьому, перебування ФОП ОСОБА_1 на спрощеній системі оподаткування та здійснення стоматологічної практики, не звільняли його від обов`язку вести облік товарних запасів, оскільки законодавством передбачено виняток для платників єдиного податку, які реалізують вироби медичного призначення. Відтак, вважає застосований штраф у розмірі 84 600 грн правомірним.

Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 22.01.2025 на підставі наказу від 22.01.2025 за № 218-п та направлень на перевірку від 22.01.2025 за № 365 та № 366 проведено фактичну перевірку господарської одиниці «стоматологічна клініка», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за № 265/95-ВР, наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 за № 496.

Виявлені порушення стосувалися обставин порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

По завершенню перевірки, 22.01.2025 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за № 1708/09/17/РРО/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також – акт, акт перевірки).

Перевірка господарської одиниці «стоматологічна клініка» проводилася у присутності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було.

Окрім того, матеріали справи містять акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 22.01.2025 за № 108, засвідченого підписом посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 за № 005803/0706 за змістом якого до останнього застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 84 600,00 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Тим не менш, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).

У цій справі фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі наказу від 22.01.2025 за № 218-п та направлень на перевірку від 22.01.2025 за № 365 та № 366, виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

Направлення вручено під розписку присутньому в об`єкті перевірки фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .

В контексті організації та проведення перевірки, а саме вручення направлень на перевірку ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів звертає увагу, що згідно пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання.

Відтак, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду прешої інстанції про відсутність порушень в розумінні положень Податкового кодексу України в частині проведення спірної фактичної перевірки за участю безпосередньо позивача, в тому числі вручення останньому направлень на перевірку.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме – він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Системний аналіз зазначених вище положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред`явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.

Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі № 2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Судом першої інстанції зі змісту наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 22.01.2025 за № 218-п встановлено, що підставами для призначення спірної перевірки контролюючим органом визначені підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у відповідності до яких фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі № 821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

У цій адміністративній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).

Так, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації – «яка свідчить про можливі порушення» – дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23.

В межах вищезгаданої постанови з метою забезпечення єдиного підходу до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, Верховним Судом сформульовано наступний правовий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним."

Судом першої інстанції встановлено, що фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься в листі Державної податкової служби України за № 33884/7/99-00-07-03-01-07 від 05.12.2024 на ім`я головних управлінь ДПС в областях та м. Києві та Підрозділів податкового аудиту, за змістом якої «За результатами аналізу наявної податкової інформації в базах ДПС щодо діяльності суб`єктів господарювання, які мають види діяльності за КВЕД [...] 86.23 «Стоматологічна практика» та зареєстровані господарські одиниці з такими типами об`єктів оподаткування [...] 475 «Стоматологічний кабінет» [...], за період з липня по вересень 2024 року формували фіскальні касові чеки РРО/ПРРО, які містять інформацію про продаж товарів, що відносяться до товарів медичного призначення, зокрема імпланти, брекети, елайнери, капи, вініри та відповідно зобов`язані вести в порядку, встановленому законом, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку». В доданому до коментованого листа переліку містився господарський об`єкт, належний ФОП ОСОБА_1 .

В межах доповідної записки висловлено пропозицію провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, котрі містяться у такій, працівниками управління податкового аудиту ГУ ДПС в області.

Беручи до уваги вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що наказ про проведення фактичної перевірки від 22.01.2025 за № 218-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.

Щодо суті виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, що полягає у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за № 265/95-ВР, внаслідок чого податковим повідомленням-рішенням від 19.02.2025 за № 005803/0706 до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 84 600,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Так, за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Обов`язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.

Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.

Колегія суддів зазначає, що станом дату проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України «Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 № 496 (надалі по тексту також – Порядок № 496).

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також – Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено судом першої інстанції з відомостей акту фактичної перевірки від 22.01.2025 за № 1708/09/17/РРО/ НОМЕР_1 , «Вартість не облікованих товарів медичного призначення становить згідно додатка 1 на загальну суму 84 600 грн. Електронну чи паперову форму обліку і документи щодо походження товарів медичного призначення не надано».

Разом із тим, позивачем заперечується обставина порушення ним вимог Порядку № 496, з огляду на те, що як суб`єкт господарської діяльності надає виключно стоматологічні послуги згідно КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» та не реалізовує в окремому порядку товари, в тому числі лікарські засоби та/або вироби медичного призначення.

Обставина відсутності Форми обліку у місці продажу у період проведення фактичної перевірки не заперечується позивачем, разом із тим, досліджуючи питання наявності у ФОП ОСОБА_1 обов`язку з ведення такої, колегія суддів виходить з наступної сукупності обставин, підстав та мотивів.

Як слідує зі змісту пунктів 2.2.11.1 та 2.2.11.2 акту перевірки, позивач перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку ІІ групи та не належить до платників ПДВ, вказані обставини встановлені безпосередньо контролюючим органом на час проведення фактичної перевірки, що засвідчує перебування у віданні останніх коментованих відомостей.

Згідно інформації, наявної у Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 28.12.2020 стосовно ФОП ОСОБА_1 , такий зареєстрований фізичною особою-підприємцем 09.06.2003, основним та єдиним видом економічної діяльності визначено КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика».

Окрім того, перебування позивача на спрощеній системі оподаткування, належність до ІІ групи платників єдиного податку та відсутність останнього у переліку платників ПДВ підтверджується Витягом з Реєстру платників єдиного податку за № 1809173400146 від 27.02.2018.

Враховуючи вищенаведене, на ФОП ОСОБА_1 у силу приписів пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, котра зобов`язує суб`єктів господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, вказана вимога не поширюється, оскільки позивач за сукупністю ознак підпадає під виняток, передбачений коментованою нормою, а саме є платником єдиного податку та не зареєстрований платником податку на додану вартість.

Попри вказане, на переконання контролюючого органу, платником податку здійснювалася реалізація виробів медичного призначення, що нівелює застосування до останнього цитованого вище винятку та призводить до необхідності ведення Форми обліку товарних запасів.

У обґрунтування наведеного відповідач вдається до буквального змістовного наповнення опису фіскальних чеків, котрі слугували підтвердження відсутності ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів, та стверджує про надання останнім не тільки медичних послуг, проте й реалізацію виробів медичного призначення.

Додаток 1 до акту перевірки за № 1708/09/17/РРО/ НОМЕР_1 від 22.01.2025, вчинений шляхом машинописного набору, являє собою табличне відображення переліку розрахункових документів, виданих позивачем у період з 15.11.2023 по 17.01.2025, зокрема містить відомості про найменування товару та суму операції.

Так, у межах графи «Найменування товару» відображено наступну інформацію «Коронка/накладка/вінір – І-1 етап (тимчасова лабораторна)», «Повний знімний пластиковий протез», «Коронка металокерамічна», «Коронка металокерамічна на імплантаті».

Повертаючись до виду економічної діяльності, здійснюваної ФОП ОСОБА_1 , згідно з Методологічними основами та поясненнями до позицій «Класифікації видів економічної діяльності», затвердженими наказом Держкомстату від 23.12.2011 за № 396, клас 86.23 «Стоматологічна практика» включає: (1) стоматологічні послуги загального та спеціального характеру, наприклад, зуболікарська практика, ендодонтика та педіатрія, патологія ротової порожнини; (2) послуги ортодонта; (3) операційну стоматологічну діяльність.

Натомість, цей клас не включає наступне: виготовлення штучних зубів і зубних протезів зуболікарськими лабораторіями без їх установлення (32.50); діяльність стаціонарів (86.10); діяльність стоматологічного парамедичного персоналу, такого як гігієністи (86.90).

Як з`ясовано судом першої інстанції із відомостей ліцензії Міністерства охорони здоров`я України серії АВ за № 539396, виданої 22.04.2010, ОСОБА_1 здійснює ліцензовану господарську діяльність з медичної практики, а саме стоматології.

У свою чергу, як слідує з Витягу відомостей з бази даних Ліцензійного реєстру МОЗ України суб`єктів господарювання, які провадять господарську діяльність з медичної практики станом на 22.05.2020, ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність за спеціальністю стоматологія за адресою АДРЕСА_1 .

Медична практика, згідно вимог пункту 15 частини 1 статті 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 за № 222-VІІІ (надалі по тексту також – Закон № 222-VІІІ), належить до переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню.

Аналогічний припис встановлений статтею 17 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» від 19.11.1992 за № 2801-ХІІ, за яким провадження господарської діяльності в сфері охорони здоров`я, яка відповідно до закону підлягає ліцензуванню, дозволяється лише за наявності ліцензії.

Частинами 1, 2 статті 9 Закону № 222-VІІІ передбачено, що ліцензіат зобов`язаний виконувати вимоги ліцензійних умов відповідного виду господарської діяльності, а здобувач ліцензії для її отримання - відповідати ліцензійним умовам.

Ліцензійні умови та зміни до них розробляються органом ліцензування, підлягають погодженню спеціально уповноваженим органом з питань ліцензування та затверджуються Кабінетом Міністрів України, крім випадків, визначених законом.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 за № 285 затверджено «Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики», котрі встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (надалі по тексту також – Ліцензійні умови № 285).

Дія цих Ліцензійних умов поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та фізичних осіб-підприємців, які провадять господарську діяльність з медичної практики (пункт 3 Ліцензійних умов № 285).

За змістом пункту 9 вказаних Ліцензійних умов, медична практика ліцензіатом провадиться: за лікарськими спеціальностями та спеціальностями молодших спеціалістів з медичною освітою, фахівцями з реабілітації, перелік яких затверджений МОЗ, а також фармацевтичними спеціальностями у порядку, передбаченому цими Ліцензійними умовами; за видами медичної допомоги (екстрена, первинна, спеціалізована, паліативна, медична реабілітація); за місцем (місцями) її провадження, яке (які) зазначені у заяві про отримання ліцензії та в документах, що додавалися до неї (з урахуванням внесених до них змін, поданих ліцензіатом органові ліцензування).

Як встановлено пунктом 11 Ліцензійних умов № 285, у медичній практиці ліцензіат застосовує тільки ті методи профілактики, діагностики, лікування, реабілітації, лікарські засоби, медичні вироби, вироби медичного призначення та дезінфекційні засоби, що не заборонені до застосування МОЗ.

Згідно пункту 22 Ліцензійних умов № 285, суб`єкт господарювання повинен мати в наявності медичне обладнання, витратні матеріали та вироби медичного призначення, дозволені до використання в Україні і необхідні для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Допускається використання суб`єктом господарювання для надання медичної допомоги на підставі укладених договорів приладів, обладнання, оснащення інших суб`єктів господарювання, які провадять медичну практику.

Окрім того, медичні вироби та вироби медичного призначення повинні застосовуватися ліцензіатом лише: у пристосованих приміщеннях, вимоги до яких визначені в інструкціях із застосування (паспорті) чи технічній документації; за функціональним призначенням та відповідно до вимог, визначених виробником в інструкції із застосування (паспорті) або технічній документації (пункт 35 Ліцензійних умов № 285).

Поруч із вказаним слід зазначити, що частиною 1 статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» від 19.11.1992 за № 2801-ХІІ (надалі по тексту також – Закон № 2801-ХІІ, Основи законодавства) визначено, що медичне обслуговування – це діяльність закладів охорони здоров`я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов`язана з їх наданням.

В той же час, медична допомога – діяльність професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування у зв`язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв`язку з вагітністю та пологами, натомість послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров`я, реабілітаційному закладі або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

У свою чергу, відповідно до абзацу 36 статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за № 265/95-ВР, вироби медичного призначення (медичні вироби) – будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.

Як слідує із сукупного аналізу приписів Закону № 2801-ХІІ, медична допомога є діяльністю професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування, разом із тим медичне обслуговування, здійснюване фізичним особами-підприємцями, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку у сфері охорони здоров`я, до яких слід відносити й позивача, не обов`язково обмежується медичною допомогою, але безпосередньо пов`язана з її наданням.

В той же час, Ліцензійні умови № 285 прямо передбачають, що медична практика включає не лише безпосереднє лікування, а й використання медичних виробів, витратних матеріалів, інструментів, необхідних для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Звідси, на переконання колегії суддів, надання стоматологічної послуги об`єктивно передбачає здійснення цілісного комплексу медичних дій, у межах якого використання медичних виробів («металокерамічних коронок», «вінірів», «накладок», «пластикових протезів» тощо) має комплексний характер, що передбачає не відокремлену реалізацію коронок чи імплантатів, а використання таких виробів у межах єдиного функціонального циклу зі встановлення, протезування або відновлення зубів, що надається як медична послуга.

Застосування медичних виробів у процесі лікування здійснюється відповідно до вимог медико-технологічної документації, клінічних протоколів та інструкцій МОЗ, що передбачає попереднє планування обсягу дій, необхідних для досягнення результату лікування, і відповідно витрату медичних виробів та матеріалів. Виходячи з наведеного, очевидним є те, що такий підхід виключає можливість самостійної реалізації цих засобів у розумінні товарної операції в межах господарської діяльності.

З огляду на наведені положення законодавства, ліцензійні вимоги та документи, що підтверджують здійснення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності з медичної практики за спеціальністю «Стоматологія», колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що останнім надавалися саме медичні послуги, у межах здійснення ліцензованої медичної діяльності, а не реалізовувалися окремо товари, зокрема вироби медичного призначення, у розумінні Закону № 265/95-ВР.

Таким чином, враховуючи підтверджені матеріалами справи обставини того, що позивач є платником єдиного податку ІІ групи, не є платником ПДВ, а також не провадив діяльність з реалізації виробів медичного призначення поза межами надання медичних послуг, висновки контролюючого органу про обов`язок ФОП ОСОБА_1 вести облік товарних запасів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставними, суперечать змісту фактичних обставин справи та не враховують специфіку правового регулювання медичної діяльності, зокрема стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання послуги, а не окремим актом товарної реалізації.

Окрім того, з приводу форми відображення відомостей у Додатку 1 до акту перевірки за № 1708/09/17/РРО/ НОМЕР_1 від 22.01.2025, який слугував джерелом для здійснення розрахунку товарних запасів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку, а також зауважень позивача про не здійснення посадовими особами контролюючого органу зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, колегія суддів вважає за необхідне відзначити наступне.

В силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України № 534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено «Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій", затверджених наказом Державної податкової адміністрації України № 534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також – Методичні рекомендації № 534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій № 534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також – Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також – Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Судом першої інстанції з матеріалів справи встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області шляхом машинописного набору сформовано табличне відображення переліку розрахункових документів, виданих позивачем у період з 15.11.2023 по 17.01.2025, котре містить, зокрема, наступні графи та відомості про «Дата і час операції», «Локальний номер документа», «Фіскальний номер документа», «Найменування товару», «сума операції» та інші.

Контролюючим органом не заперечується обставина того, що джерелом вказаних відомостей слугувала система обліку даних РРО (СОД РРО), призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

У той же час, Розділом 5 Методичних рекомендацій № 534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.

У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.

Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій № 534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки

У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.

Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).

Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.

За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534).

З урахуванням наведених положень Методичних рекомендацій № 534, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що використання контролюючим органом даних Системи обліку даних РРО (СОД РРО) як підстави для визначення залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) та виявлення порушень порядку ведення їх обліку є таким, що не відповідає встановленому порядку перевірки.

На відміну від СОД РРО, яка призначена для збору і зберігання інформації про здійснені розрахункові операції (у тому числі електронні фіскальні чеки), Методичні рекомендації № 534 чітко визначають, що перевірка здійснюється виключно щодо тих товарно-матеріальних цінностей, які фактично перебувають у господарському об`єкті на момент перевірки. Зокрема, у графах 18– 22 форми обліку товарних запасів зазначаються лише наявні залишки таких у натуральному та грошовому виразі, визначені за результатами фактичного огляду або документального підтвердження.

Таким чином, використання контролюючим органом відомостей із СОД РРО, які стосуються товарів, що вже були реалізовані позивачем у минулому періоді (що прямо засвідчують відомості про розрахункові документи, наведені в Додатку 1 до акту перевірки), не може слугувати належним доказом на засвідчення відсутності ведення обліку товарних запасів, адже такі товари не підпадають під категорію запасів, які мають бути перевірені на момент здійснення фактичної перевірки, і, відповідно, не можуть оцінюватися як наявні у господарському об`єкті.

У сукупності з сформованими вище висновками про безпідставність доводів ГУ ДПС в Івано-Франківській області про існування у ФОП ОСОБА_1 обов`язку вести облік товарних запасів, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за відсутності у матеріалах інших належних та допустимих доказів, котрі б свідчили про протилежне, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги слід визнати обґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 за № 005803/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 84 600,00 гривень, протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі № 300/263/25 – без змін.

Постанову разом із паперовими матеріалами справи надіслати до суду першої інстанції для приєднання до матеріалів справи.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач О. Б. Заверуха

судді О. М. Гінда

З. М. Матковська