Постанова від 21 вересня 2026 р. у справі №320/21024/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/21024/24 Головуючий у 1 інстанції: Білоноженко М.А.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Аліменка В.О.

Безименної Н.В.

За участю секретаря Будімірової Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 березня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Дельта Вілмар» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Дельта Вілмар» (далі - ТОВ «ТД «Дельта Вілмар») звернувся до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 41/34-00-23/36369434.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 березня 2026 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23 січня 2024 року № 41/34-00-23/36369434. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Дельта Вілмар» за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків витрати, пов`язані з проведенням судової експертизи, у розмірі 68 000,00 грн та судовий збір у розмірі 30 280,00 грн.

Не погодившись із рішенням суду, відповідач – Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернувся з апеляційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи та не надав належної оцінки доказам транзитного характеру діяльності FLOTTOTRADE LIMITED, отриманим від компетентних органів Австрії та Кіпру, зокрема, банківським випискам, відповідно до яких у 2017 році 7 077 454,94 дол. США із 7 858 173,14 дол. США отриманих процентів було перераховано на користь Alfa Trading Limited. Також, апелянт зазначає, що фінансова звітність FLOTTOTRADE LIMITED свідчить про фактичну відсутність у компанії достатньої економічної субстанції, оскільки дебіторська заборгованість за позиками українським компаніям становила майже всі її активи, тоді як кредиторська заборгованість перед Alfa Trading Limited – майже всі зобов`язання. Крім того, на думку апелянта, суд першої інстанції не врахував відсутність у FLOTTOTRADE LIMITED достатнього власного персоналу, активів та капіталу для самостійного здійснення кредитної діяльності, не дослідив фактичне несення кредитних ризиків та не застосував критерії бенефіціарного власника, сформовані у практиці Верховного Суду. Водночас, апелянт наголошує на пов`язаності позивача, FLOTTOTRADE LIMITED та Alfa Trading Limited у межах групи Wilmar International Limited і вважає, що FLOTTOTRADE LIMITED фактично виконувала функцію проміжної ланки у русі коштів. Окремо апелянт вказує на необґрунтоване врахування судом висновку експерта, оскільки, експерт не досліджував у повному обсязі інформацію компетентних органів Австрії та Кіпру, банківські виписки та дані щодо подальшого руху коштів. З огляду на це, апелянт також вважає необґрунтованим стягнення на користь позивача 68 000 грн витрат, пов`язаних із проведенням експертизи.

19 травня 2026 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача – Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Дельта Вілмар» надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечує проти доводів апелянта та підтримує висновки суду першої інстанції.

До Шостого апеляційного адміністративного суду від Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2026 року клопотання Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» зареєстровано як юридичну особу 17 лютого 2009 року, ідентифікаційний код 36369434, місцезнаходження: 01042, м. Київ, бул. М. Міхновського, буд. 19, поверх 4.

Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 листопада 2023 року № 274 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТД «ДЕЛЬТА ВІЛМАР», код ЄДРПОУ 36369434» призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань оподаткування доходів нерезидентів за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2017 року.

За результатами проведеної перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено Акт від 15 грудня 2023 року № 698/34-00-23/36369434, у висновках якого зазначено про порушення ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку за ставкою 15 відсотків із суми доходу у вигляді процентів, виплаченого на користь компанії-нерезидента FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр), унаслідок чого, за висновком контролюючого органу, позивачем занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб за І півріччя 2017 року на суму 3 592 279,34 грн.

На висновки Акту перевірки ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» 04 січня 2024 року подало заперечення. За результатами їх розгляду Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків листом від 17 січня 2024 року № 258/6/34-00-23 повідомило позивача про залишення висновків Акту перевірки від 15 грудня 2023 року без змін.

На підставі Акту перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 41/34-00-23/36369434, яким ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Зазначене податкове повідомлення-рішення ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» оскаржило в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 05 квітня 2024 року № 9697/6/99-00-06-01-02-06 «Про результати розгляду скарги» податкове повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 41/34-00-23/36369434 залишено без змін, а скаргу позивача – без задоволення.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

За змістом підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Пунктом 103.1 статті 103 ПК України встановлено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

У силу пункту 103.2 статті 103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пунктом 103.3 статті 103 ПК України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Положеннями пункту 103.4 статті 103 ПК України передбачено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно з пунктом 103.5 статті 103 ПК України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи встановлено:

« 1. Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю».

Пунктом 3 статті 11 цієї Конвенції передбачено, що термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.

Як вбачається з матеріалів справи, 16 вересня 2014 року між FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр) як позикодавцем та ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» як позичальником укладено Договір позики № 16/09/14/1, на виконання умов якого, упродовж І півріччя 2017 року позивачем сплачено на користь FLOTTOTRADE LIMITED проценти у загальному розмірі 1 005 511,97 дол. США, що за офіційним курсом Національного банку України на відповідні дати становило 27 080 259,95 грн.

При виплаті зазначеного доходу ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» застосувало ставку податку у розмірі 2 відсотків відповідно до положень статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр.

Водночас, за результатами проведеної перевірки Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків дійшло висновку про відсутність у FLOTTOTRADE LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) зазначеного доходу, виходячи з того, що фінансування цієї компанії здійснювалося, зокрема, за рахунок коштів, залучених від Alfa Trading Limited (Малайзія), а отримані від українських підприємств проценти у подальшому перераховувалися на користь зазначеної компанії.

З огляду на це, в Акті перевірки від 15 грудня 2023 року № 698/34-00-23/36369434 контролюючий орган дійшов висновку про необхідність оподаткування відповідних виплат за ставкою 15 відсотків та визначив заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб за І півріччя 2017 року у сумі 3 592 279,34 грн.

Верховний Суд у постановах від 16 вересня 2022 року у справі № 826/10189/18 та від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24 сформулював висновок, відповідно до якого, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку або її нотаріально засвідчену копію, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не лише правом на отримання доходу, а й бути особою, яка визначає подальшу економічну долю такого доходу. Водночас безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником у разі, якщо його право вільно розпоряджатися такими процентами обмежене внаслідок наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок може випливати як із юридичних документів, так і встановлюватися на підставі сукупності фактів та обставин, які свідчать про відсутність у отримувача фактичного права вільно розпоряджатися відповідними процентами.

У постанові від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17 Верховний Суд сформулював ознаки, які можуть свідчити про те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, зокрема: відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності нерезидентом у державі його реєстрації; характер грошових потоків, який свідчить про наявність юридичних або фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отриманих процентів третій особі та відсутність можливості самостійно визначати долю отриманого доходу; мінімальний часовий інтервал між укладенням відповідних договорів та між отриманням доходу і його подальшою виплатою; відсутність диференційованих умов договорів; вчинення дзеркальних операцій між резидентом, нерезидентом та третьою особою; фактичне несення ризиків, пов`язаних із наданням позики резиденту, третьою особою, а не безпосереднім отримувачем доходу.

Таким чином, для встановлення статусу нерезидента як бенефіціарного власника процентного доходу визначальним є з`ясування того, чи має такий нерезидент реальну можливість самостійно користуватися та розпоряджатися отриманим доходом, чи покладено на нього юридичний або фактичний обов`язок передати цей дохід іншій особі, а також оцінка характеру його господарської діяльності, руху коштів, умов відповідних правочинів та фактичного розподілу ризиків. У спорах між пов`язаними особами зазначені обставини підлягають оцінці у сукупності, з урахуванням конкретних фактичних даних щодо діяльності нерезидента та економічного змісту відповідних операцій.

Матеріалами справи підтверджується, що 16 вересня 2014 року між FLOTTOTRADE LIMITED (Республіка Кіпр) як позикодавцем та ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» як позичальником укладено Договір позики № 16/09/14/1, відповідно до умов якого, позикодавець зобов`язався надати позичальнику позику окремими траншами у доларах США в межах загальної суми, що не перевищує 46 000 000,00 дол. США, а позичальник – повернути отримані кошти та сплатити проценти за користування ними.

Умовами Договору визначено самостійний порядок надання та повернення позики, нарахування і сплати процентів, а також права та обов`язки його сторін. Зокрема, пунктом 1.1.9 Договору первісно встановлено фіксовану процентну ставку у розмірі 8,5 відсотка річних, тоді як Додатковою угодою від 17 листопада 2016 року відповідний пункт викладено у новій редакції та з 01 січня 2017 року передбачено нарахування процентів за фіксованою ставкою 7,2 відсотка річних. Метою надання позики визначено поповнення обігових коштів ТОВ «ТД «Дельта Вілмар».

При цьому, за змістом Договору, саме FLOTTOTRADE LIMITED виступає кредитором у правовідносинах із позивачем, набуває право вимагати повернення наданих коштів та сплати процентів, а також реалізовувати передбачені Договором права у разі порушення позичальником своїх зобов`язань. Умови Договору не містять положень, якими одержання FLOTTOTRADE LIMITED процентів від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» було б поставлено у залежність від виконання цією компанією зобов`язань перед Alfa Trading Limited, а також не передбачають обов`язку FLOTTOTRADE LIMITED перераховувати отриманий від позивача процентний дохід або його визначену частину на користь Alfa Trading Limited чи іншої особи.

Таким чином, зміст Договору позики № 16/09/14/1 свідчить про виникнення між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» та FLOTTOTRADE LIMITED самостійних зобов`язальних правовідносин, у межах яких остання діяла від власного імені як позикодавець та безпосередній отримувач процентного доходу. Сам по собі факт залучення FLOTTOTRADE LIMITED фінансування від іншої особи не змінює характеру її прав та обов`язків за Договором із позивачем і не свідчить про наявність у неї обов`язку передати отриманий від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» дохід третій особі.

Щодо доводів апелянта про відсутність у FLOTTOTRADE LIMITED достатньої економічної субстанції, власного персоналу, активів та капіталу для самостійного здійснення кредитної діяльності, колегія суддів вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.

Як убачається з матеріалів міжнародного обміну податковою інформацією, основним видом діяльності FLOTTOTRADE LIMITED є надання фінансування, у межах якого компанія надає позики компаніям-нерезидентам. Матеріали справи також містять відомості про організаційну структуру компанії, склад її директорів та здійснення нею діяльності на території Республіки Кіпр.

При цьому, самі по собі обставини щодо кількості працівників FLOTTOTRADE LIMITED, площі орендованого нею офісного приміщення, розміру статутного капіталу чи залучення коштів від інших осіб не є достатніми для висновку про відсутність у цієї компанії самостійної господарської діяльності та виконання нею виключно посередницької функції. Відповідні обставини мають оцінюватися у сукупності з фактичним характером діяльності нерезидента, змістом укладених ним правочинів, обсягом його прав щодо отриманих коштів та можливістю самостійно визначати їх подальшу економічну долю.

Матеріалами справи підтверджується, що FLOTTOTRADE LIMITED здійснювала діяльність у сфері фінансування від власного імені, виступала стороною самостійних договірних відносин із позичальниками та отримувала доходи і несла витрати за такими операціями через власний банківський рахунок. Відомості компетентного органу Республіки Кіпр також свідчать про змішаний характер використання грошових коштів у господарській діяльності компанії, тобто отримані від різних джерел кошти не були відокремлені та автоматично спрямовані на виконання зобов`язань перед конкретним кредитором.

За наведених обставин, посилання апелянта на окремі показники фінансової звітності FLOTTOTRADE LIMITED, кількість її працівників та площу офісного приміщення не спростовують встановленого факту здійснення цією компанією самостійної діяльності у сфері фінансування та не доводять відсутності у неї можливості самостійно користуватися та розпоряджатися отриманим процентним доходом.

З приводу доводів апелянта про те, що залучення FLOTTOTRADE LIMITED фінансування від Alfa Trading Limited та пов`язаність зазначених компаній у межах групи Wilmar International Limited свідчать про виконання FLOTTOTRADE LIMITED виключно функції проміжної ланки, колегія суддів вважає їх необґрунтованими.

Матеріали справи свідчать, що між FLOTTOTRADE LIMITED та Alfa Trading Limited 26 червня 2013 року укладено Договір позики, відповідно до якого Alfa Trading Limited зобов`язалася надати FLOTTOTRADE LIMITED позику у розмірі до 65 000 000 дол. США. Первісно процентна ставка за цим Договором становила 7,98 відсотка річних, а у подальшому, була змінена до 6,8 відсотка річних. Водночас, процентна ставка за Договором позики від 16 вересня 2014 року № 16/09/14/1, укладеним між FLOTTOTRADE LIMITED та ТОВ «ТД «Дельта Вілмар», у спірному періоді становила 7,2 відсотка річних.

Таким чином, умови фінансування, залученого FLOTTOTRADE LIMITED від Alfa Trading Limited, та умови подальшого кредитування ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» не є тотожними. Наявність різниці між процентними ставками свідчить про те, що FLOTTOTRADE LIMITED здійснювала відповідні операції на власних договірних умовах та отримувала економічний результат від такої діяльності.

Сам по собі факт входження ТОВ «ТД «Дельта Вілмар», FLOTTOTRADE LIMITED та Alfa Trading Limited до однієї групи компаній не є достатнім для висновку про відсутність у FLOTTOTRADE LIMITED самостійності у відповідних правовідносинах. Пов`язаність осіб може враховуватися при оцінці характеру операцій, однак для висновку про виконання нерезидентом виключно посередницької функції необхідне встановлення фактичної або юридичної залежності отриманого ним доходу від обов`язку передати такий дохід іншій особі.

Натомість, матеріали справи не містять доказів того, що за Договором від 26 червня 2013 року чи іншими правочинами на FLOTTOTRADE LIMITED було покладено обов`язок перерахувати Alfa Trading Limited саме проценти, отримані від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» за Договором позики від 16 вересня 2014 року № 16/09/14/1, або переважну частину такого доходу. Відсутні також докази того, що Alfa Trading Limited визначала умови використання FLOTTOTRADE LIMITED отриманих від позивача процентів або мала право розпоряджатися ними.

З огляду на викладене, саме по собі існування окремих зобов`язань FLOTTOTRADE LIMITED перед Alfa Trading Limited не підтверджує транзитного характеру доходу, отриманого від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар», та не спростовує статусу FLOTTOTRADE LIMITED як самостійної сторони Договору з позивачем і безпосереднього отримувача процентного доходу.

Щодо доводів апелянта про те, що банківські виписки FLOTTOTRADE LIMITED підтверджують транзитний характер отриманих нею процентних доходів, колегія суддів вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.

Як зазначає апелянт, відповідно до інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Австрія, та банківських виписок за рахунками FLOTTOTRADE LIMITED у Raiffeisen Bank International AG, протягом 2017 року компанією отримано проценти за позиками від українських підприємств у загальному розмірі 7 858 173,14 дол. США, водночас на користь Alfa Trading Limited здійснено платежі за Договором позики від 26 червня 2013 року у загальному розмірі 7 077 454,94 дол. США. На переконання апелянта, наведені обставини свідчать про подальше перерахування FLOTTOTRADE LIMITED отриманих від українських позичальників процентів на користь Alfa Trading Limited.

Однак, наведені відомості характеризують сукупний рух коштів за банківським рахунком FLOTTOTRADE LIMITED та самі по собі не встановлюють тотожності коштів, отриманих від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар», коштам, які, у подальшому, були спрямовані на виконання самостійних зобов`язань FLOTTOTRADE LIMITED перед Alfa Trading Limited.

Матеріалами справи підтверджується, що у І півріччі 2017 року ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» сплатило FLOTTOTRADE LIMITED проценти за Договором позики від 16 вересня 2014 року № 16/09/14/1 у розмірі 1 005 511,97 дол. США, що становило 27 080 259,95 грн. Водночас, контролюючим органом не встановлено конкретних банківських операцій, які б підтверджували подальше перерахування саме отриманого від позивача процентного доходу або його переважної частини на користь Alfa Trading Limited.

Разом із тим, матеріали міжнародного обміну податковою інформацією містять відповідь компетентного органу Республіки Кіпр, оформлену листом № 33.10.43.2/А V.285 P.1019, у пункті 12 якої зазначено, що FLOTTOTRADE LIMITED здійснює різні види економічної діяльності, у тому числі торговельну, інвестиційну діяльність та укладає договори позики з пов`язаними та третіми особами. Доходи та витрати від такої діяльності проводилися через банківський рахунок компанії, а використання коштів мало змішаний характер.

При цьому, компетентним органом Республіки Кіпр прямо повідомлено, що кошти, отримані FLOTTOTRADE LIMITED від українських суб`єктів як виплати процентів, не перераховувалися Alfa Trading Limited, а використовувалися для інших цілей у межах господарської діяльності компанії, тоді як для сплати процентів за позиками Alfa Trading Limited використовувалися кошти, отримані з інших джерел.

Колегія суддів враховує, що зазначена інформація надана компетентним податковим органом держави резиденції FLOTTOTRADE LIMITED та стосується безпосередньо характеру господарської діяльності цієї компанії і порядку використання нею коштів.

В свою чергу, контролюючим органом не наведено доказів, які б спростовували повідомлені компетентним органом Республіки Кіпр відомості про змішаний характер грошових потоків та використання процентів, отриманих від українських суб`єктів, у межах власної господарської діяльності FLOTTOTRADE LIMITED.

За таких обставин, сам факт одночасного отримання FLOTTOTRADE LIMITED процентних доходів від українських позичальників та здійснення нею платежів на користь Alfa Trading Limited на виконання окремого Договору позики не є достатнім для висновку про транзитний характер відповідних коштів. Для такого висновку контролюючий орган мав установити зв`язок між отриманням конкретного доходу від позивача та його подальшим перерахуванням іншій особі, а також наявність юридичного або фактичного обов`язку FLOTTOTRADE LIMITED передати відповідний дохід Alfa Trading Limited. Таких обставин матеріалами справи не підтверджено.

Колегія суддів також вважає необґрунтованими посилання апелянта на показники фінансової звітності FLOTTOTRADE LIMITED, відповідно до яких, дебіторська заборгованість за позиками українським компаніям становила переважну частину активів компанії, а кредиторська заборгованість перед Alfa Trading Limited – переважну частину її зобов`язань.

Наведена структура активів та зобов`язань сама по собі характеризує джерела залучення та напрями розміщення фінансових ресурсів FLOTTOTRADE LIMITED, однак, не підтверджує відсутності у неї права самостійно розпоряджатися отриманим доходом. Ураховуючи характер діяльності FLOTTOTRADE LIMITED у сфері фінансування, значний обсяг дебіторської та кредиторської заборгованості за позиковими операціями узгоджується з відповідним видом господарської діяльності та не може окремо розглядатися як доказ виконання виключно посередницьких функцій.

Не свідчить про протилежне й пов`язаність ТОВ «ТД «Дельта Вілмар», FLOTTOTRADE LIMITED та Alfa Trading Limited у межах групи Wilmar International Limited. Така пов`язаність є обставиною, яка підлягає врахуванню при оцінці економічного змісту відповідних операцій, однак, не підтверджує сама по собі наявності у FLOTTOTRADE LIMITED юридичного чи фактичного обов`язку передавати Alfa Trading Limited доходи, отримані від позивача, та не свідчить про відсутність самостійного характеру зобов`язань за укладеними між відповідними особами Договорами.

При цьому, умови Договору між FLOTTOTRADE LIMITED та Alfa Trading Limited і Договору позики від 16 вересня 2014 року № 16/09/14/1 не є дзеркальними. Так, у спірному періоді процентна ставка за фінансуванням, залученим FLOTTOTRADE LIMITED від Alfa Trading Limited, становила 6,8 відсотка річних, тоді як процентна ставка за Договором із ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» становила 7,2 відсотка річних. Отже, операції здійснювалися на відмінних процентних умовах та передбачали отримання FLOTTOTRADE LIMITED економічного результату від розміщення залучених коштів.

З приводу доводів апелянта про неналежне врахування судом першої інстанції висновку експерта Чирко Л.Ф., колегія суддів зазначає наступне.

Як убачається з рішення суду першої інстанції, під час розгляду справи судом досліджено висновок експерта Чирко Л.Ф. за результатами проведення судово-економічної експертизи, предметом якої було, зокрема, документальне підтвердження висновків Акту перевірки від 15 грудня 2023 року № 698/34-00-23/36369434 щодо заниження ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» податку при виплаті процентів на користь FLOTTOTRADE LIMITED за І півріччя 2017 року на суму 3 592 279,34 грн.

За результатами дослідження експертом, зокрема, встановлено відсутність серед наданих документів підтвердження того, що FLOTTOTRADE LIMITED діяла як агент, номінальний утримувач чи посередник Alfa Trading Limited, а також документів, якими на FLOTTOTRADE LIMITED покладався обов`язок передавати отриманий за Договором позики від 16 вересня 2014 року № 16/09/14/1 дохід або його переважну частину на користь Alfa Trading Limited.

Разом з тим, висновок експерта не був єдиною чи визначальною підставою для вирішення справи судом першої інстанції. Висновки щодо статусу FLOTTOTRADE LIMITED суд сформував за результатами оцінки у сукупності Договору позики, документів бухгалтерського та податкового обліку, банківських документів, довідок про резидентність, матеріалів міжнародного обміну податковою інформацією та інших письмових доказів. Зокрема, судом було досліджено інформацію компетентного органу Республіки Кіпр щодо характеру діяльності FLOTTOTRADE LIMITED і фактичного використання нею отриманих грошових коштів.

З огляду на викладене, доводи апелянта про те, що експертом не досліджено частину матеріалів міжнародного обміну та банківських виписок, не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки зазначені документи були безпосередньо досліджені та оцінені судом першої інстанції. Висновок експерта враховано як один із доказів у сукупності з іншими матеріалами справи, тоді як правову оцінку наявності у FLOTTOTRADE LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу надано безпосередньо судом.

Таким чином, установлені у справі обставини не підтверджують наявності у FLOTTOTRADE LIMITED юридичного або фактичного обов`язку передавати отримані від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» проценти Alfa Trading Limited, не свідчать про відсутність у FLOTTOTRADE LIMITED права самостійно визначати економічну долю такого доходу та не підтверджують виконання нею виключно посередницької функції у відповідних правовідносинах.

Навпаки, зміст Договору позики від 16 вересня 2014 року № 16/09/14/1, відмінність умов фінансування, наявність економічного результату від кредитних операцій, характер господарської діяльності FLOTTOTRADE LIMITED, а також відомості компетентного органу Республіки Кіпр щодо порядку використання отриманих коштів у своїй сукупності підтверджують самостійність FLOTTOTRADE LIMITED у відповідних господарських правовідносинах та її право розпоряджатися отриманим від позивача процентним доходом.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків того, що FLOTTOTRADE LIMITED при отриманні процентів від ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» діяла як агент, номінальний утримувач або виключно як посередник в інтересах Alfa Trading Limited.

Відтак, FLOTTOTRADE LIMITED відповідала критеріям бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) процентного доходу у спірних правовідносинах, а ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» мало правові підстави для застосування при виплаті такого доходу у І півріччі 2017 року ставки податку у розмірі 2 відсотків відповідно до статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр.

Враховуючи вищезазначене, висновки Акту перевірки про порушення позивачем пунктів 103.2, 103.3 статті 103 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в частині необхідності оподаткування відповідних процентних виплат за ставкою 15 відсотків та заниження податку на суму 3 592 279,34 грн не знайшли належного підтвердження під час судового розгляду, а тому, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 41/34-00-23/36369434 у цій частині.

Окремо колегія суддів вважає за необхідне надати правову оцінку дотриманню контролюючим органом строку давності, встановленого статтею 102 ПК України, для проведення перевірки та самостійного визначення ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» суми грошового зобов`язання за І півріччя 2017 року.

Як вбачається з матеріалів справи, предметом документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 листопада 2023 року № 274, були питання оподаткування доходів нерезидентів за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2017 року.

За результатами цієї перевірки складено Акт від 15 грудня 2023 року № 698/34-00-23/36369434, у якому контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб за І півріччя 2017 року на суму 3 592 279,34 грн.

На підставі зазначеного Акту перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 23 січня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 41/34-00-23/36369434, яким позивачу визначено відповідне грошове зобов`язання.

На час призначення спірної перевірки пунктом 102.1 статті 102 ПК України було передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Отже, у редакції пункту 102.1 статті 102 ПК України, чинній станом на 16 листопада 2023 року, загальний строк, протягом якого контролюючий орган мав право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків, становив 1095 днів. Передбачений цією нормою 2555-денний строк поширювався виключно на випадки проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 ПК України та не охоплював перевірки з питань застосування вимог пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Поряд із цим, на момент призначення спірної перевірки особливості проведення документальних позапланових перевірок під час дії воєнного стану визначалися положеннями пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону України від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 року.

Так, підпунктом 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено, що документальні позапланові перевірки проводяться виключно на звернення платника податків та/або з підстав, визначених, серед іншого, підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Одночасно підпунктом 69.36 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було передбачено, що для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.2-1 та 69.35 цього пункту.

Таким чином, станом на дату прийняття наказу від 16 листопада 2023 року № 274 документальна позапланова перевірка з підстави, визначеної підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, належала до перевірок, проведення яких було дозволено підпунктом 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому, встановлене підпунктом 69.36 цього пункту зупинення відліку строку давності на таку перевірку не поширювалося.

У подальшому, Законом України від 09 листопада 2023 року № 3453-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок», який набрав чинності 08 грудня 2023 року, правове регулювання проведення перевірок у період дії воєнного стану було змінено.

Зокрема, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.2-2, яким встановлено порядок проведення документальних та фактичних перевірок під час дії воєнного стану. При цьому, зазначено, що не підлягають зупиненню документальні перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (в частині документальних позапланових перевірок платників податків, щодо яких отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України), 78.1.8 (в частині декларування бюджетного відшкодування), 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Цим же Законом абзац перший підпункту 69.36 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено таким чином, що для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не проводяться згідно з підпунктами 69.2-2, 69.35-1 та 69.35-2 цього пункту.

Отже, зміни, внесені Законом № 3453-IX, не призвели до зупинення перебігу строку давності щодо спірної перевірки. Навпаки, у нормативному регулюванні, чинному станом на дату складення Акту перевірки - 15 грудня 2023 року, перевірки з підстави, визначеної підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, прямо віднесено до перевірок, які не підлягали зупиненню.

При цьому, положення пункту 102.1 статті 102 ПК України в частині тривалості строку, протягом якого контролюючий орган мав право провести перевірку та визначити суму грошових зобов`язань з питань застосування пункту 141.4 статті 141 ПК України, станом на дату складення Акту перевірки та станом на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року змін не зазнали.

Відповідно, на час прийняття податкового повідомлення-рішення до таких правовідносин продовжував застосовуватися 1095-денний строк, тоді як 2555-денний строк був передбачений для проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 ПК України.

Верховний Суд у постанові від 19 грудня 2024 року у справі № 440/4414/18, здійснюючи тлумачення пункту 102.1 статті 102 ПК України, зазначив, що аналіз вказаних норм п. 102.1 ст. 102 ПК України свідчить про те, що після закінчення встановленого такою нормою строку контролюючому органу заборонено як донараховувати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом.

Вказаний правовий підхід підтверджено Верховним Судом у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25.

У зазначеній постанові Верховний Суд, аналізуючи зміни податкового законодавства в період карантинних обмежень та воєнного стану, дійшов висновку, що зупинення перебігу строків щодо проведення перевірки, яка є предметом спору у цій справі, тривало з 18 березня 2020 року по 24 листопада 2022 року включно та припинилося 25 листопада 2022 року у зв`язку з набранням чинності Законом України від 3 листопада 2022 року № 2719-IX.

Верховний Суд також зазначив, що внаслідок набрання чинності Законом № 2719-IX з 25 листопада 2022 року було відновлено можливість проведення документальних позапланових перевірок, зокрема з підстав, визначених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та відповідно припинилося зупинення перебігу строків щодо таких перевірок.

Водночас, Верховний Суд у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25 наголосив, що строки давності, визначені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, підлягають урахуванню при плануванні, організації, проведенні документальних перевірок, нарахуванні за їх результатами грошових зобов`язань та поширюються також на період діяльності платника податків, який може бути охоплений перевіркою.

Разом з тим, лише 01 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 21 травня 2024 року № 3721-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та Закону України «Про електронні комунікації» щодо рентної плати за користування радіочастотним спектром (радіочастотним ресурсом) України», яким в абзаці першому пункту 102.1 статті 102 ПК України слова і цифри «операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу» замінено словами і цифрами «відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу».

Саме з набранням чинності Законом № 3721-IX пункт 102.1 статті 102 ПК України став передбачати 2555-денний строк у разі проведення перевірки щодо застосування вимог пункту 141.4 статті 141 ПК України. Одночасно підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, яким установлено особливості застосування 2555-денного строку до документів та інформації, пов`язаних із застосуванням вимог пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Разом з тим, Верховний Суд у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25, надаючи оцінку можливості застосування Закону № 3721-IX до податкових періодів, щодо яких на момент набрання ним чинності строк, установлений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, уже сплив, сформулював висновок, що сплив встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку є завершеним юридичним фактом, який настав під час дії відповідної редакції цієї норми, та з настанням якого правовідносини щодо можливості визначення контролюючим органом перевірки та визначення грошових зобов`язань припинилися. До таких уже завершених правовідносин Закон № 3721-IX, що набрав чинності 1 липня 2024 року, застосований бути не може.

Крім того, Верховний Суд зазначив, що новий (2555-денний) строк, запроваджений Законом № 3721-IX, який уведений в законодавство з 1 липня 2024 року, до таких уже завершених правовідносин застосований бути не може, а застосуванню підлягає пункт 102.1 статті 102 ПК України у редакції, чинній на момент спливу відповідного строку.

Таким чином, для вирішення питання щодо дотримання Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків строку проведення перевірки та визначення позивачу грошового зобов`язання за І півріччя 2017 року підлягає застосуванню 1095-денний строк, передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПК України у редакції, чинній у відповідний період, з урахуванням зупинення його перебігу з 18 березня 2020 року по 24 листопада 2022 року включно та поновлення перебігу з 25 листопада 2022 року.

Застосовуючи наведене правове регулювання до спірних правовідносин, колегія суддів зазначає наступне.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за І півріччя 2017 року. Саме цей податковий період був предметом документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 листопада 2023 року № 274.

Відповідно до підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, податкові декларації за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю, подаються протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем відповідного звітного (податкового) кварталу (півріччя).

Отже, граничним строком подання податкової декларації за І півріччя 2017 року було 09 серпня 2017 року, а перебіг 1095-денного строку, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, розпочався 10 серпня 2017 року.

З 10 серпня 2017 року до 17 березня 2020 року включно сплинув 951 день із передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України 1095-денного строку.

Відтак, станом на 18 березня 2020 року невикористана частина цього строку становила 144 календарні дні.

Разом із тим, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу, починаючи з 18 березня 2020 року.

Верховний Суд у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25, проаналізувавши послідовні зміни законодавства, якими регулювалося проведення податкових перевірок у період карантину та воєнного стану, дійшов висновку, що щодо перевірок відповідного виду зупинення перебігу строків тривало з 18 березня 2020 року по 24 листопада 2022 року включно та припинилося 25 листопада 2022 року у зв`язку з набранням чинності Законом України від 03 листопада 2022 року № 2719-IX. Верховний Суд також зазначив, що цей період підлягає виключенню із загального строку, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України.

Таким чином, з 25 листопада 2022 року перебіг невикористаної частини 1095-денного строку, яка становила 144 календарні дні, поновився.

З урахуванням викладеного, останнім днем 1095-денного строку, протягом якого контролюючий орган мав право провести перевірку та визначити ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» грошове зобов`язання за І півріччя 2017 року, було 17 квітня 2023 року.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25, у якій Верховний Суд, застосовуючи аналогічний порядок обчислення строку, зазначив, що строк, установлений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, щодо ІІ кварталу 2017 року сплив у квітні 2023 року.

Водночас, документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» призначено наказом від 16 листопада 2023 року № 274, тобто після спливу встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку. За результатами цієї перевірки 15 грудня 2023 року складено Акт перевірки № 698/34-00-23/36369434, а 23 січня 2024 року, також після спливу зазначеного строку, прийнято податкове повідомлення-рішення № 41/34-00-23/36369434.

Колегія суддів враховує правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 19 грудня 2024 року у справі № 440/4414/18 та відтворений у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25, відповідно до якого, після закінчення строку, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, контролюючий орган не має права ані донараховувати платнику податків грошові зобов`язання, ані проводити перевірку правильності їх відображення у податковому обліку. При цьому законодавець пов`язує початок перебігу 1095-денного строку з граничною або фактичною датою подання податкової декларації, а його закінчення - з днем прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

Отже, станом на 16 листопада 2023 року, коли Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ № 274 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, строк, протягом якого контролюючий орган був уповноважений здійснювати податковий контроль за відповідними зобов`язаннями за І півріччя 2017 року, вже сплив.

При цьому, подальше внесення законодавцем змін до пункту 102.1 статті 102 ПК України не змінює зазначеного висновку.

Так, лише Законом України від 21 травня 2024 року № 3721-IX, який набрав чинності 01 липня 2024 року, передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПК України 2555-денний строк було поширено, крім перевірок відповідно до статей 39 і 39-2 ПК України, також на перевірки щодо застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.

Отже, як на дату призначення спірної перевірки, так і на дату складення Акту перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначені зміни ще не набрали чинності.

Верховний Суд у постанові від 17 червня 2026 року у справі № 160/19604/25 дійшов висновку, що сплив установленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України 1095-денного строку є завершеним юридичним фактом. Із його настанням правовідносини щодо можливості визначення контролюючим органом грошових зобов`язань припиняються, а платник набуває право вважатися вільним від відповідного грошового зобов`язання. Новий 2555-денний строк, запроваджений Законом № 3721-IX з 01 липня 2024 року, не підлягає застосуванню до правовідносин, щодо яких 1095-денний строк сплив до набрання цим Законом чинності.

Відтак, набрання чинності Законом № 3721-IX не могло поновити або продовжити строк, який щодо зобов`язань позивача за І півріччя 2017 року закінчився у квітні 2023 року, тобто більше ніж за рік до запровадження законодавцем 2555-денного строку для перевірок з питань застосування пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Враховуючи вищевказане, колегія суддів доходить висновку, що Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків призначило та провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» за І півріччя 2017 року після спливу строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, та після закінчення цього строку визначило позивачу грошове зобов`язання.

Таким чином, на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 23 січня 2024 року № 41/34-00-23/36369434 у контролюючого органу були відсутні визначені Податковим кодексом України повноваження на визначення ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» відповідного грошового зобов`язання за І півріччя 2017 року, що є самостійною та достатньою підставою для висновку про протиправність зазначеного податкового повідомлення-рішення.

Щодо доводів апелянта про необґрунтованість стягнення на користь ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» витрат, пов`язаних із проведенням судово-економічної експертизи, у розмірі 68 000,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини першої статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Пунктом 3 частини третьої статті 132 КАС України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз.

За змістом частини третьої статті 101 КАС України, висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Частиною п`ятою статті 137 КАС України встановлено, що розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

У силу частини шостої статті 137 КАС України, розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

Частиною сьомою статті 137 КАС України передбачено, що у разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно з частиною 8 статті 137 КАС України, обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.

При цьому, частиною 1 статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року відкрито провадження у справі № 320/21024/24.

29 травня 2024 року між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (Замовник) та ТОВ «Експертна група «ЕС енд ДІ» (Виконавець) укладено Договір № 29-05/2401 про надання експертних та консультаційних послуг.

Також, 29 травня 2024 року сторонами укладено Додаткову угоду № 1 до зазначеного Договору, відповідно до умов якої, виконавець прийняв на себе зобов`язання з проведення судової економічної експертизи та надання висновку експерта, призначеного для подання до суду у справі № 320/21024/24. Пунктом 4 Додаткової угоди № 1 вартість відповідних послуг визначено у розмірі 68 000,00 грн без ПДВ.

На підтвердження понесення зазначених витрат позивачем до суду першої інстанції надано звернення до ТОВ «Експертна група «ЕС енд ДІ» від 29 травня 2024 року, Договір про надання експертних та консультаційних послуг від 29 травня 2024 року № 29-05/2401, Додаткову угоду № 1 від 29 травня 2024 року, рахунок на оплату послуг від 29 травня 2024 року № 29/05-01, платіжну інструкцію від 04 червня 2024 року № 1223228 та акт приймання-передачі послуг від 07 серпня 2024 року.

Отже, розмір понесених ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» витрат на проведення експертизи та факт їх фактичної сплати підтверджені належними документами, передбаченими частиною п`ятою статті 137 КАС України.

Аналогічний підхід щодо необхідності документального підтвердження витрат на проведення експертизи висловлено Верховним Судом, зокрема, у постанові від 14 липня 2021 року у справі № 808/1849/18, у якій Верховний Суд виходив з того, що на підтвердження таких витрат мають бути надані договори на проведення експертизи, експертних досліджень та відповідні документи, що підтверджують оплату наданих послуг.

Колегія суддів також враховує, що проведена експертиза безпосередньо пов`язана з предметом розгляду цієї справи. На вирішення експерта було поставлено питання щодо документального підтвердження висновків Акту перевірки від 15 грудня 2023 року № 698/34-00-23/36369434 про заниження ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» податку при виплаті на користь FLOTTOTRADE LIMITED доходу у вигляді процентів за І півріччя 2017 року на суму 3 592 279,34 грн, тобто щодо обставин, які безпосередньо становили предмет доказування у цій справі.

Висновок експерта Чирко Л.Ф. був долучений до матеріалів справи, досліджений судом першої інстанції та врахований при оцінці доказів у сукупності з Договором позики, документами бухгалтерського та податкового обліку, банківськими документами і матеріалами міжнародного обміну податковою інформацією.

При цьому, як було вищезазначено, відповідний висновок експерта не був єдиною чи визначальною підставою для задоволення позову, однак стосувався безпосередньо обставин, які мали значення для правильного вирішення спору.

З цього приводу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 22 листопада 2023 року у справі № 712/4126/22 дійшла висновку, що відшкодування витрат за проведення експертизи не обмежується випадком її призначення та проведення після відкриття провадження у справі. При цьому, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що сторона, на користь якої ухвалено рішення, має право на відшкодування таких витрат, якщо вони пов`язані з розглядом справи, зокрема у разі врахування судом відповідного висновку експерта як доказу.

Слід зауважити, що у даній справі відповідні витрати були понесені вже після відкриття провадження у справі, а Додатковою угодою № 1 від 29 травня 2024 року прямо визначено, що експертиза проводиться для подання висновку експерта у справі № 320/21024/24.

Відтак, понесені ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» витрати на проведення судово-економічної експертизи безпосередньо пов`язані з розглядом цієї справи та з дослідженням обставин, що входять до предмета доказування.

Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянта про те, що недоліки висновку експерта, на які він посилається в апеляційній скарзі, виключають можливість відшкодування витрат на проведення експертизи.

Як зазначалося вище, доводи апелянта щодо неповноти експертного дослідження не спростовують належності та допустимості висновку експерта як доказу, оскільки, матеріали міжнародного обміну податковою інформацією та банківські документи були безпосередньо досліджені судом, а сам висновок експерта оцінювався не ізольовано, а у сукупності з іншими доказами у справі.

Так, відповідач в апеляційній скарзі пов`язує необґрунтованість стягнення 68 000,00 грн саме з критичною оцінкою змісту експертного висновку.

Водночас, оцінка доказової сили висновку експерта та вирішення питання про розподіл фактично понесених витрат на його підготовку є самостійними процесуальними питаннями. Саме по собі непогодження сторони з висновками експерта не свідчить ані про відсутність зв`язку відповідних витрат із розглядом справи, ані про їх фактичне непонесення, ані про неспівмірність їх розміру.

При цьому, як установлено судом першої інстанції, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків під час розгляду справи не заявлялося клопотання про зменшення витрат, пов`язаних із проведенням експертизи, та не наводилося доказів їх неспівмірності зі складністю проведеного дослідження, його обсягом або часом, необхідним для його виконання.

З огляду на положення частин 7-8 статті 137 КАС України, суд не наділений повноваженнями зменшувати розмір таких витрат за власною ініціативою, тоді як обов`язок доведення їх неспівмірності покладається саме на сторону, яка заявляє відповідне клопотання.

Крім того, заявлена до відшкодування сума у розмірі 68 000,00 грн відповідає вартості експертних послуг, безпосередньо погодженій сторонами у Додатковій угоді № 1 від 29 травня 2024 року, фактично сплачена позивачем та підтверджена документами про виконання відповідних робіт.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що висновок експерта безпосередньо стосується обставин, які входять до предмета доказування у цій справі. Понесення ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» витрат на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 68 000,00 грн належним чином підтверджено матеріалами справи.

В свою чергу, відповідачем не доведено неспівмірності зазначених витрат зі складністю та обсягом проведеного експертного дослідження.

З огляду на повне задоволення позовних вимог, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про стягнення на користь ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» витрат, пов`язаних із проведенням судово-економічної експертизи, у розмірі 68 000,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Дельта Вілмар» та наявність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 195, 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 березня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Безименна Н.В.

Повне судове рішення складено 23.09.2026 р.