Постанова від 22 вересня 2026 р. у справі №160/25834/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

23 вересня 2026 року м. Дніпросправа № 160/25834/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.,

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2026 року (суддя Єфанова О.В.) в справі № 160/25834/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 10 березня 2025 року №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2026 року позов задоволено.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Зауважує, що ДПС надано вичерпну ІПК, котра не суперечить вимогам чинного законодавства, а доводи позивача зводяться до бажання знизити базу оподаткування та сплату податку до державного бюджету України.

У спірних правовідносинах відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені у зверненні питання щодо нарахування відповідно до чинних вимог ПК України.

У відзиві позивач просить залишити рішення без змін.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що листом №М-2025-0519 від 29.01.2025 ТОВ “АТБ-маркет” відповідно до ст. 52 ПК України звернулося до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, зазначивши, що ТОВ “АТБ-МАРКЕТ” (орендар) як платник на загальній системі оподаткування, на підставі типових Договорів оренди з ФОП (орендодавець) які є платниками єдиного податку другої та третьої групи, орендує приміщення, які використовує у своїй господарській діяльності.

Згідно з умовами договорів орендар приймає в тимчасове оплатне володіння і користування нерухоме майно, з метою ведення торгівельної діяльності продовольчими та непродовольчими товарами. Майно обладнане інженерними мережами, комунікаціями і механізмами, є електропостачання, центральне опалення, водопостачання та водовідведення. За отримане в оренду майно щомісячно сплачується орендна плата, при цьому витрати з оплати комунальних послуг, в орендну плату не включається і сплачуються Орендарем окремо, шляхом відшкодування їх вартості Орендодавцям згідно з рахунками.

ТОВ “АТБ-МАРКЕТ” компенсує витрати за спожиту теплову енергію на підставі Договорів про відшкодування витрат на відпуск теплової енергії, укладених з ФОП, які є платниками єдиного податку третьої групи. При цьому Договори оренди приміщень з вказаними ФОП не укладаються".

На підставі ст. 52 ПК України позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з питання: чи правильно підприємство розуміє, що воно не є податковим агентом, якщо платить орендну плату чи компенсує витрати на комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, на загальній системі ФОП чи є платником єдиного податку)?

Державна податкова служба України листом від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК надала індивідуальну податкову консультацію, відповідно до якої:

«…незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у т.ч. і підприємницької, суб`єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа – підприємець…

дохід у вигляді орендної плати, нарахований юридичною особою (орендарем) на користь фізичних осіб – підприємців, які є платниками єдиного податку другої та третьої групи або на загальній оподаткування системі, включається до їх доходу від провадження господарської діяльності та оподатковується в залежності від обраної системи оподаткування.

Разом з тим дохід у вигляді відшкодування/компенсації сум комунальних послуг, отриманий зазначеними фізичними особами – підприємцями не пов`язаний з провадженням їх господарської діяльністю оскільки вказані послуги надаються іншими суб`єктами господарювання з якими укладаються відповідні договори безпосередньо власником нерухомого майна, тобто фізичною особою, а отже такий дохід не включається до доходу фізичних осіб – підприємців, але оподатковується за загальними правилами, встановленими Кодексу для платників податку – фізичних осіб.

…у разі якщо орендарем (юридичною особою) виплачується на користь фізичних осіб дохід у вигляді відшкодування/компенсації комунальних послуг, то такий дохід включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.».

Суд першої інстанції вважав, що надаючи роз`яснення щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, відповідач, процитувавши пункт 292.1 статті 292 ПК України, не навів офіційного розуміння контролюючим органом змісту зазначеної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування, у взаємозв`язку з питаннями та обставинами, викладеними у звернені позивача на отримання такої консультації.

В індивідуальній податковій консультації не викладено опису всіх питань, що порушені платником, а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз`ясненням поставлених питань.

Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить опису всіх питань, які порушені платником, а також обґрунтування застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, наведених у зверненні платника податків.

Суд визнає висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ТОВ «АТБ-маркет» 29 січня 2025 року в порядку статті 52 Податкового кодексу України звернулось до ДПС з питання надання індивідуальної податкової консультації.

Позивач зазначив, що ТОВ «АТБ-маркет» як орендар та платник податків на загальній системі оподаткування на підставі типових договорів оренди з ФОП як орендодавцями, які є платниками єдиного податку другої та третьої групи, орендує приміщення, які використовує у своїй господарській діяльності.

Згідно з умовами договорів орендар приймає в тимчасове оплатне володіння і користування нерухоме майно, з метою ведення торгівельної діяльності продовольчими та непродовольчими товарами. Майно обладнане інженерними мережами, комунікаціями і механізмами, є електропостачання, центральне опалення, водопостачання та водовідведення. За отримане в оренду майно щомісячно сплачується орендна плата, при цьому витрати з оплати комунальних послуг в орендну плату не включається і сплачуються орендарем окремо, шляхом відшкодування їх вартості орендодавцям згідно з рахунками.

ТОВ «АТБ-маркет» компенсує витрати за спожиту теплову енергію на підставі договорів про відшкодування витрат на відпуск теплової енергії, укладених з ФОП, які є платниками єдиного податку третьої групи. При цьому договори оренди приміщень з вказаними ФОП не укладаються.

Позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з питання: чи правильно підприємство розуміє, що воно не є податковим агентом, якщо платить орендну плату чи компенсує витрати на комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, на загальній системі ФОП чи є платником єдиного податку)?

Державна податкова служба України листом від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК надала індивідуальну податкову консультацію, у якій зазначено, що незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у тому числі підприємницької, суб`єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа – підприємець.

Дохід у вигляді орендної плати, нарахований юридичною особою (орендарем) на користь фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку другої та третьої групи або на загальній оподаткування системі, включається до їх доходу від провадження господарської діяльності та оподатковується в залежності від обраної системи оподаткування.

Разом з тим дохід у вигляді відшкодування/компенсації сум комунальних послуг, отриманий зазначеними фізичними особами – підприємцями, не пов`язаний з провадженням їх господарської діяльності, оскільки вказані послуги надаються іншими суб`єктами господарювання, з якими укладаються відповідні договори безпосередньо власником нерухомого майна, тобто фізичною особою, а отже такий дохід не включається до доходу фізичних осіб - підприємців, але оподатковується за загальними правилами, встановленими Кодексу для платників податку - фізичних осіб.

У разі якщо орендарем (юридичною особою) виплачується на користь фізичних осіб дохід у вигляді відшкодування/компенсації комунальних послуг, то такий дохід включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Підпунктом 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України установлено, що до функцій контролюючих органів, зокрема, належить надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до абзацу першого пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України установлено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

За положеннями пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Пунктом 53.2 статті 53 ПК України установлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Індивідуальна податкова консультація як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. У той же час, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Верховним Судом у постанові від 12 липня 2022 року у справі № 240/5009/20 зроблено висновок, що ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.

У спірному випадку предметом індивідуальної податкової консультації ДПС України від 10 березня 2025 року №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК є роз`яснення питання наявності/відсутності у позивача статусу податкового агента у разі, якщо позивач сплачує орендну плату чи компенсує витрати за комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, що на загальній системі фізична особа - підприємець чи є платником єдиного податку).

Відповідачем в індивідуальної податкової консультації ДПС України від 10 березня 2025 року №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК роз`яснено таке:

дохід у вигляді орендної плати, нарахований юридичною особою (орендарем) на користь фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку другої та третьої групи або на загальній системі оподаткування, включається до їх доходу від провадження господарської діяльності та оподатковується в залежності від обраної системи оподаткування;

дохід у вигляді відшкодування/компенсації сум комунальних послуг, отриманий зазначеними фізичними особами-підприємцями не пов`язаний з провадженням їх господарської діяльністю, оскільки вказані послуги надаються іншими суб`єктами господарювання з якими укладаються відповідні договори безпосередньо власником нерухомого майна, тобто фізичною особою, а отже такий дохід не включається до доходу фізичних осіб-підприємців, але оподатковується за загальними правилами, встановленими Кодексу для платників податку – фізичних осіб;

у разі якщо орендарем (юридичною особою) виплачується на користь фізичних осіб дохід у вигляді відшкодування/компенсації комунальних послуг, то такий дохід включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим, податкова консультація, надана за звернення позивача, не містить відповіді на поставлене платником податків питання - чи правильно розуміє платник податків, що товариство не є податковим агентом, якщо сплачує орендну плату чи компенсує витрати за комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, що на загальній системі фізична особа - підприємець чи є платником єдиного податку).

Тобто відповідачем у податковій консультації не надано роз`яснення щодо статусу позивача як податкового агента у разі сплати орендної плати чи здійснення компенсації витрат за комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, що на загальній системі фізична особа - підприємець чи є платником єдиного податку).

В апеляційній скарзі відповідачем також не наведено жодного висновку з питання, поставленого позивачем.

Отже, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить опису всіх питань, які порушені платником, а також обґрунтування застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, наведених у зверненні платника податків.

Судом не надається оцінка висновкам відповідача щодо оподаткування доходу у вигляді орендної плати, нарахованою юридичною особою (орендарем) на користь фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку другої та третьої групи або на загальній системі оподаткування, шляхом включення до їх доходу від провадження господарської діяльності та оподатковується в залежності від обраної системи оподаткування, а також включення доходу у вигляді відшкодування/компенсації комунальних послуг, сплачено орендарем (юридичною особою) на користь фізичних осіб, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податків та оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, адже питанням, яке було предметом податкової консультації, є наявність/відсутність у позивача статусу податкового агента у разі сплати орендної плати чи здійснення компенсації витрат за комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, що на загальній системі фізична особа - підприємець чи є платником єдиного податку), на яке ДПС у податковій консультації не надано відповіді.

Доводи апелянта повторюють зміст податкової консультації та не спростовують висновків суду першої інстанції.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України розглядаються за правилами загального позовного провадження, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2026 року в справі №160/25834/25 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2026 року в справі №160/25834/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 23 вересня 2026 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 23 вересня 2026 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко