Постанова від 14 липня 2026 р. у справі №340/3668/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 липня 2026 року м. Дніпросправа № 340/3668/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року (головуючий суддя Савонюк М.Я.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» до відповідача Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» 02.06.2025 року звернулася до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, просили:

- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 про відмову у застосуванні до ТОВ «БМП «МРІЯ» положень підпункту 69.28 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за період господарської діяльності з 01.01.2017 по 24.02.2022;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Кіровоградській області застосувати до ТОВ «БМП «МРІЯ» норми пп.69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України за період господарської діяльності з 01.01.2017 по 24.02.2022..

В обґрунтування позову зазначено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» здійснювало свою господарську діяльність, яка полягала в наданні послуг спеціалізованою будівельною та вантажною технікою, в тому числі виконання відкритих гірничих робіт в смт Новотроїцьке для ПрАТ «Новотроїцьке рудоуправління» та в місті Маріуполь для ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ». З метою належної організації провадження господарської діяльності на підставі договорів оренди в користуванні ТОВ «БМП «МРІЯ» перебували: офісне приміщення в місті Олександрія загальною площею 18 м2, офісне приміщення загальною площею 40,00 м2 в місті Вільногірськ, нежитлове приміщення загальною площею загальною площею 55,00 м2 у місті Дніпро, виробниче приміщення 3885,6 м2 з мостовими кранами у місті Маріуполь та нежитлові приміщення загальною площею 97,8 м2 в смт Новотроїцьке. Офісні приміщення в містах Олександрія, Вільногірськ та Дніпро використовувались ТОВ «БМП «МРІЯ» виключно для представницьких функцій, складання та обробки вхідної кореспонденції, проектів документів, однак ведення бухгалтерського обліку та всі оригінали первинних документів зберігались за місцем провадження господарської діяльності в місті Новотроїцьке та в місті Маріуполь.

Вказує, що згідно Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 року №75 Маріупольська міська територіальна громада та Ольгинська селищна територіальна громада Волноваського району, до складу якої входить смт. Новотроїцьке перебувають у тимчасовій окупації російської федерації, у зв`язку з чим майно та первинна бухгалтерська документація Товариства знищені або розграбовані.

09.08.2022 року ТОВ «БМП «МРІЯ» звернулось до Головного управління Національної поліції в Кіровоградській області з заявою (повідомленням) про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 194 Кримінального кодексу України по факту вчинення умисного знищення або пошкодження чужого майна, що заподіяло шкоду у великих розмірах. Згідно витягу з ЄРДР 16.08.2022 по факту вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 438 КК України «Порушення законів та звичаїв війни» зареєстровано кримінальне провадження №12022121010002214, у якому ТОВ «БМП «МРІЯ» визнано потерпілим.

30.01.2025 Товариство звернулося до Головного управління ДПС у Кіровоградській області з повідомленням про втрату (знищення) первинних документів на тимчасово окупованій території Донецької області. Однак за результатами його розгляду відповідач прийняв спірне рішення від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 про відмову у застосуванні положень підпункту 69.28 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України через ненадання підтверджуючих документів ведення господарської діяльності протягом 2017-2022 років у Донецькій області, а також протоколів та актів обстежень, які проводилися в ході кримінального провадження.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 про відмову у застосуванні до Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» положення підпункту 69.28 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Зобов`язано Головне управління ДПС у Кіровоградській області повторно розглянути повідомлення Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» від 30.01.2025 про втрату (знищення) первинних документів, та прийняти рішення з урахуванням висновків суду.

У задоволення решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43995486, вулиця Велика Перспективна, 55, місто Кропивницький, Кіровоградська область, 25006) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» (код ЄДРПОУ 39342070, вул. Софіївська, 10, офіс 312А, м. Олександрія, Кіровоградська обл., 28008) судовий збір у сумі 1211 (одна тисяча двісті одинадцять) грн 20 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Вказує, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку і обставинам які доведені стороною відповідача не надав належної оцінки. Так, зазначають, ТОВ «ГІРНИЧО-МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ "МРІЯ» було засновано 08.06.2015, основним видом діяльності якого є 43.12 – підготовчі роботи на будівельному майданчику. До Головного управління ДПС у Кіровоградській області надійшло повідомлення від ТОВ «БМП «МРІЯ» про втрату (знищення) первинних документів за період з 01.01.2017 по 24.02.2022 року на тимчасово окупованій території Донецької області (вхідний ГУ ДПС в області № 3833/6 від 30.01.2025), в якому платник просить ГУ ДПС у Кіровоградській області прийняти рішення про застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. У повідомленні ТОВ «БМП «МРІЯ» наведений перелік втрачених (знищених) первинних документів, а також викладені обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів за період з 01.01.2017 по 24.02.2022 року, зокрема, зазначено, що платник здійснював свою господарську діяльність, яка полягала в наданні послуг спеціалізованою будівельною та вантажною технікою, в тому числі виконання відкритих гірничих робіт в смт Новотроїцьке для ПрАТ «Новотроїцьке рудоуправління» та в місті Маріуполь для ПрАТ «МК «Азовсталь». ТОВ «БМП «МРІЯ» також наведений перелік договорів оренди офісного приміщення у місті Олександрія та місті Вільногірськ, нежитлового приміщення в місті Дніпро, виробничого приміщення з мостовими кранами та краном-балкою в місті Маріуполь та нежитлового приміщення в смт.Новотроїцьке. При цьому зазначено, що офісні приміщення в містах Олександрія, Вільногірськ та Дніпро використовувались ТОВ «БМП «МРІЯ» виключно для представницьких функцій та обробки вхідної кореспонденції, проектів документів, однак ведення бухгалтерського обліку та всі оригінали первинних документів зберігались за місцем провадження господарської діяльності в місті Новотроїцьке та в місті Маріуполь, які на теперішній час перебувають під тимчасовою окупацією російської федерації. До повідомлення ТОВ «БМП «МРІЯ» надано копію витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 18.08.2022 (номер кримінального провадження 12022121010002214) та заяви про залучення в якості потерпілого; копію гарантійного листа від 16.12.2021 № 1601/1.81, копію договору оренди від 01.02.2019 № 105/11-19, копію договору оренди від 19.02.2020 № 02/20, що зроблені з наявної сканованої копії за відсутності оригіналу, а також копії фото руйнувань бази в місті Маріуполь та знищеної техніки. В той же час, ТОВ «БМП «МРІЯ» не надано підтверджуючі документи, докази про втрату (знищення) первинних документів, як зазначає сам платник, в якості доказу наявне лише фото знищеної бази за нібито адресою – м.Маріуполь, проспект Єдності, буд. 52, проте, ідентифікувати, що це саме та база та саме те виробниче приміщення зображено на фото не є можливим, а тому дане фото є неналежним доказом та не підтверджує наявності відповідного майна. Слід зазначити, що об`єкт оподаткування за такою адресою в м.Маріуполь платником не декларувався, при цьому відсутні протоколи огляду та акти обстежень, які проводилися в ході кримінального провадження. Як слідує з тексту поданого повідомлення, платником податків зазначено, що ведення бухгалтерського обліку та всі оригінали первинних документів зберігались за місцем провадження господарської діяльності у смт.Новотроїцьке за адресою: вул..Київська, буд.85, та у м.Маріуполь за адресою: просп.Єдності, буд.52. Згідно з даними ІКС ДПС, дата державної реєстрації Товариства 07.08.2014, попереднє місце обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області за адресою: м.Дніпро, Соборний район, просп.Гагаріна, 22, офіс 401. 10.06.2021 платником податків змінено місцезнаходження на Кіровоградську область за адресою: м.Олександрія, вул.Софіївська, 10, офіс 312А, та з 10.07.2021 взято на облік у ГУ ДПС у Кіровоградській області як платника за основним місцем обліку. За указаною адресою 09.06.2021 зареєстровано об`єкт оподаткування – офіс. Також, Товариством подано до контролюючих органів відомості про наявність інших об`єктів оподаткування. При цьому, у місті Маріуполь зареєстровано тільки паливний склад за адресою: м.Маріуполь, Лівобережний район, вул.Лепорського, буд.1. Згідно з даними ІКС ДПС, об`єкт оподаткування, зокрема офіс, архів, за адресами смт.Новотроїцьке за адресою: вул.Київська, буд.85, та у м.Маріуполь за адресою: просп.Єдності, буд.52, Товариством не реєструвався. Також, слід звернути увагу, що ТОВ «БМП «МРІЯ» повідомляє про втрату (знищення) первинних документів за період з 01.01.2017 по 24.02.2022 року, однак, до повідомлення додано копії договорів оренди, що датовані 2019 – 2020 роками, а копія гарантійного листа ПрАТ «Новотроїцьке рудоуправління» про перемогу у тендері ТОВ «БМП «МРІЯ» на виконання робіт з транспортування гірничої маси датована 16.12.2021 року, а самі роботи передбачено виконувати з 01.01.2022 року. Тобто, чи провадив платник податків господарську діяльність на вказаній території за період з 2017-2019 роки до моменту укладання зазначених договорів невідомо та не підтверджено жодними належними доказами.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, просить апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення. Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.03.2026 у справі № 340/3668/25 - залишити без змін.

Згідно статті 309 КАС України апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

Згідно ч.2 ст. 309 КАС України суд апеляційної інстанції ухвалою від 30.06.2026 продовжив строк розгляду даної справи на 15 днів.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що Згідно відкритих відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмежено відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» зареєстровано як юридична особа 07.08.2014, основним видом економічної діяльності підприємства є (за КВЕД) 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. Адреса реєстрації місцезнаходження - Україна, 28008, Кіровоградська обл., місто Олександрія, вул.Софіївська, будинок 10, офіс 312 а.

30.01.2025 позивач на підставі підпункту 69.28. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (ПК України) звернувся до Головного управління ДПС у Кіровоградській області із повідомленням про втрату (знищення) первинних документів фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2017 по 24.02.2022 (а.с. 11-13).

У повідомленні зазначив, що з Товариство з обмежено відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» здійснювало свою господарську діяльність по наданню послуг спеціалізованою будівельною та вантажною технікою, в тому числі виконання відкритих гірничих робіт в смт Новотроїцьке Донецької області для ПрАТ «Новотроїцьке рудоуправління» та в місті Маріуполь Донецької області для ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ», тобто на території, яка внесена до Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75. Усі оригінали первинних документів зберігались за місцем провадження господарської діяльності в місті Новотроїцьке та в місті Маріуполь. На даний час майно та первинні документи повністю знищені, пошкоджені або розкрадені, у зв`язку з чим ще 09.08.2022 звернулось до Головного управління Національної поліції в Кіровоградській області з заявою (повідомленням) про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 194 Кримінального кодексу України по факту вчинення умисного знищення або пошкодження чужого майна, що заподіяло шкоду у великих розмірах. Згідно витягу з ЄРДР 16.08.2022 по факту вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 438 КК України «Порушення законів та звичаїв війни», зареєстровано кримінальне провадження №12022121010002214, у якому ТОВ «БМП «МРІЯ» визнано потерпілим.

Рішенням Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 позивачу відмовлено у застосуванні норм підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України з підстав ненадання доказів втрати (знищення) первинних документів. Також зазначено, що об`єкт оподаткування за такою адресою в м. Маріуполь платником не декларувався, протоколи огляду та акти обстежень, які проводилися в ході кримінального провадження, відсутні. Заявником не вказано про пошкодження комп`ютерного обладнання та внесення певних первинних документів (договорів, штатних розписів, табелів, відомостей нарахування заробітної плати працівникам) в програмні забезпечення та неможливості їх відновлення по екземплярах постачальників, покупців. Не підтверджено здійснення господарської діяльності на території Донецької області за період з 2017-2019 роки, адже до повідомлення додано лише копії договорів оренди за 2019 - 2020 роки, а копія гарантійного листа ПрАТ «Новотроїцьке рудоуправління» про перемогу у тендері ТОВ «БМП «МРІЯ» на виконання робіт з транспортування гірничої маси датована 16.12.2021, самі ж роботи мали розпочатись з 01.01.2022 (а.с. 14).

Не погодившись із вказаним рішенням, 05.03.2025 позивач подав до Державної податкової служби України скаргу.

Рішенням Державної податкової служби України від 02.05.2025 № 12592/6/99-00-06-03-03-06 рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 залишено без змін, а скаргу Товариства з обмежено відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» без задоволення (а.с. 16-20).

Позивач вважає протиправним рішення відповідача №1746/6/11-28-07-07-14 від 19.02.2025 про відмову у застосуванні до позивача положень підпункту 69.28 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ за період господарської діяльності з 01.01.2017 по 24.02.2022.

Суд першої інстанції позов задовольнив частково.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані ПК України.

За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 16 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний:

вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;

подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;

сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

На виконання пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування, платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 44.3 статті 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:

44.3.1. 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу;

44.3.2. 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;

44.3.3. 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;

44.3.4. 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.

Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).

Згідно з пунктом 44.5. статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

У зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, 01.04.2022 прийнято Закон України №2173-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану", яким пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 69.28 такого змісту:

"Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих рф територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган.

Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку.

До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку".

Так, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 №1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією".

Пунктом 1 вказаної постанови (у редакції на дату прийняття) визначено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф (перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.

До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 за №75 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф (Перелік №75), у якому зазначено, зокрема, що станом на 10 грудня 2022 року Маріупольський район, Ольгинська селищна територіальна громада Волноваського району (у т.ч. смт. Новотроїцьке).

Перелік №75 втратив чинність на підставі Наказу Міністерства розвитку громад та територій № 376 від 28.02.2025, яким також затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф.

До переліку Тимчасово окупованих рф території України, зокрема віднесено з 05.03.2022 всю територію Маріупольського району за винятком с. Заїченко, с. Пікузи та з 10.03.2022 - Ольгинську селищну територіальну громаду Волноваського району.

З наведеного слідує, що підставою для подання платником податків повідомлення про застосування відносно нього підпункту 69.28 пункту 69 розділу XX ПК України є, зокрема:- провадження платником податків діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України,- неможливість пред`явлення первинних документів, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

При цьому, підставами неможливості пред`явлення первинних документів є, зокрема: втрата (знищення) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих рф територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

Для реалізації положень підпункту 69.28 пункт 69 розділу XX ПК України законодавцем встановлено такий алгоритм дій платника податків:

подання платником до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером;

зазначення в повідомленні обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Тобто, обов`язком платника податків є зазначення обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, загальний перелік первинних документів.

При цьому, подання платником податку відповідного повідомлення кореспондує обов`язку контролюючого органу із надання вмотивованої відповіді.

З наданих позивачем та долучених судом до матеріалів справи документів вбачається, що Товариство з обмежено відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» зареєстровано як юридична особа 07.08.2014, основним видом економічної діяльності підприємства є (за КВЕД) 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

Адреса реєстрації місцезнаходження - Україна, 28008, Кіровоградська обл., місто Олександрія, вул. Софіївська, будинок 10, офіс 312 а. До цього, місцезнаходження позивача було зареєстровано за адресою: 49005, Дніпропетровська область, м. Дніпро, Соборний р-н, пр-т Гагаріна, буд. 22, кв. (Офіс) 401.

Матеріалами справи підтверджується, що 14.08.2020 між ТОВ «БМП «МРІЯ» та Приватним акціонерним товариством «Новотроїцьке рудоуправління» укладено договір №93/6-20 строком дії до 30.04.2021, предметом якого було виконання роботи: Гірнича маса - транспортування відходів ДЗФ (включаючи навантаження та транспортування відходів ДЗФ, знепилювання (полив автодоріг, проммайданчиків і відвалів), розміщення відходів у відвалі, планування забоїв і відвалів, утримання автодоріг) в кількості 1000000 кубічних метрів на середню річну відстань 6,3 км. Дресвяно-піщано-глинисті відкладення (фракція 0-5мм становить близько 70%, фракція 5-30мм близько 30% від загальної маси) з одиничними уламками розміром до 100-150см різного ступеня вивітрювання. (а.с. 33-37).

Також, 18.03.2021 між позивачем та Приватним акціонерним товариством «Новотроїцьке рудоуправління» укладено договір №87/6-21 строком дії до 31.12.2021, предметом якого було виконання роботи з навантаження і транспортування гірничої маси в кількості 300000 кубічних метрів (включаючи знепилювання (полив автодоріг, проммайданчиків і відвалів), розміщення розкривних порід у відвалі, утримання внутрішніх доріг, формування забою та відвалу, роздільне розміщення умовно родючого шару на відвалі), гірнича маса, що включає четвертинні і палеогенові глинисті відкладення з уламками вапняків, кременистих мергелів, сланців різного розміру і різного ступеня вивітрювання (а.с. 26-32).

З метою належної організації провадження господарської діяльності 01.02.2019 між позивачем та Приватним акціонерним товариством «Новотроїцьке рудоуправління» укладено договір оренди №105/11-19, згідно якого орендарю передано у користування нежитлові приміщення «Склад матеріалів» та частину Гаражу загальною площею 373 м.кв. разом із частиною прилеглої промислової площадки до складу матеріалів площею 0.2636 га, та до частини гаражу площею 0,3958 га за адресою: Донецька область, Волноваський район, смт Новотроїцьке (територія ПРАТ «НТРУ»). Вказані об`єкти нерухомого майна передано позивачу згідно акта прийому-передачі приміщення від 01.02.2019. Додатковою угодою від 16.03.2020 до договору №105/11-19 до об`єктів оренди також віднесено промисловий майданчик площею 0,5020 Га (а.с. 43-48).

ТОВ «БМП «МРІЯ» було оформлено ліцензії на право зберігання пального:

1) №05330414202000699 з 04.06.2020 по 04.06.2025 за адресою: Україна, Донецька область, Волноваський район, смт. Новотроїцьке, вул. Київська, буд. 85. У подальшому ця ліцензія була переоформлена (змінено адресу місцезнаходження товариства та збільшено місткість резервуарів) на ліцензію №05330414202100154 з 01.06.2021 по 01.06.2026. Загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального 44088 літрів. У наступному також було переоформлення (збільшено місткість резервуарів) на ліцензію №05330414202100223 з 27.09.2021 по 27.09.2026.

Загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального 76088 літрів;

2) №05100414202100054 з 09.03.2021 по 09.06.2026 за адресою: Донецька область, м. Дружківка, вул. Індустріальна, буд. 2.

Загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального 32000 літрів;

3) №05830414202000650 з 29.04.2020 по 29.04.2025 за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, Лівобережний район. вул. Лепорського, буд. 1. Загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального 60000 літрів (а.с. 49-55).

Також, 01.03.2017 між Приватним акціонерним товариством "Маріупольский металлургійний комбінат імені ілліча" та ТОВ «БМП «МРІЯ» укладено договір №653 про надання послуг з переміщення шлаку, скрапу та промотходів (у тому числі окалини) спецтехнікою (екскаватори, фронтальні навантажувачі, бульдозери) та автомобілями (самоскиди), згідно з Технологічною карткою (а.с. 165-173).

27.12.2018 між Приватним акціонерним товариством «Азовсталь» та позивачем укладено договір на транспортне обслуговування № 13/19 ТП/35, предметом якого було надання послуг з перевезення шлакової продукції під перевезення складу тимчасового зберігання ПрАТ «ММК ім. Ілліча» (Балка Грековата), за зведеними заявками замовника з Цеху переробки металургійних шлаків (а.с. 180-197).

19.02.2020 між ТОВ «БМП «МРІЯ» та ПП «ЕКОМОБІЛЬ» укладено договір оренди приміщення № 02/20, згідно якого у користування позивачу передано частину виробничого приміщення (літера Т-1 у технічному паспорті Орендодавця, згідно плану приміщення, додаток №2 до Договору) загальною площею 3885,6 кв.м. за адресою: 87502, м. Маріуполь, пр-т 1 Травня (пр-т Єдності), 52. Об`єкт оренди передано орендарю згідно акта передачі-приймання від 03.03.2020 (а.с. 38-42).

На підтвердження факту надання послуг згідно наведених вище господарських договорів позивач надав витяг з Єдиного державного реєстру податкових накладних (а.с. 68-90).

Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивач здійснював власну господарську діяльність на тимчасово окупованих рф територіях України - смт Новотроїцьке та м. Маріуполь Донецької області.

Згідно з Витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 16.08.2022 зареєстровано кримінальне провадження 12022121010002214 на підставі письмової заяви директора ТОВ "БМП МРІЯ" Костянтина Івашина про те що, внаслідок збройної агресії РФ було знищено майно, що знаходяться в них на балансі, в м. Маріуполь і смт. Новотроїцьке Донецької області, чим було порушено закони та звичаї війни (а.с. 23).

Також матеріалами справи підтверджується, що позивачем 30.01.2025 було повідомлено відповідача про втрату первинних документів згідно переліку, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 24.02.2022 внаслідок тимчасової окупації території рф території провадження господарської діяльності - міста Новотроїцьке та Маріуполь Донецької області.

Рішенням-відмовою від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 у врахуванні повідомлення "про втрату (знищення) первинних документів на тимчасово окупованій території Донецької області" від 30.01.2025 відмовлено у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Зазначено про ненадання доказів втрати (знищення) первинних документів, об`єкт оподаткування за тадресою в м. Маріуполь платником не декларувався, протоколи огляду та акти обстежень, які проводилися в ході кримінального провадження, відсутні; не вказано про пошкодження комп`ютерного обладнання та внесення певних первинних документів (договорів, штатних розписів, табелів, відомостей нарахування заробітної плати працівникам) в програмні забезпечення та неможливості їх відновлення по екземплярах постачальників, покупців; не підтверджено здійснення господарської діяльності на території Донецької області за період з 2017-2019 роки.

З`ясовуючи, чи були дотримані контролюючим органом вимоги, з якими ПК України пов`язує виникнення у контролюючого органу права приймати рішення за результатами розгляду повідомленням про втрату первинних документів та повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів платника податків, суд встановив, що підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено дві обставини, за яких до платника податків можуть бути застосовані визначені вказаним підпунктом спеціальні правила, а саме:

втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів внаслідок бойових дій та/або неможливість вивезення первинних документів в зв`язку із знаходженням їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.

При цьому, для правильного застосування приписів підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України; неможливість пред`явити або втрата первинних документів у зв`язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).

Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду 21.08.2025 у справі №160/12774/24.

Абзац 8 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить єдину обставину, на підставі якої контролюючий орган має право прийняти рішення про відмову у застосуванні цієї норми.

Такою обставиною є втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями рф, бойових дій.

При цьому підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, як і загальною нормою частини 2 статті 77 КАС України, обов`язок доведення вказаної обставини покладено на контролюючий орган.

Отже, вказаним підпунктом ПК України передбачено підставу для відмови у застосуванні спеціальних правил виключно у разі втрати документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, бойових дій.

Натомість, підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не містить підстав для відмови у застосуванні спеціальних правил у разі неможливості вивезення платником податків первинних документів, якщо платником податків надано докази на підтвердження своїх доводів, а територія на якій знаходяться первинні документи визначена у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями рф, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України дає підстави ддя висновку, що у разі якщо платник податків подав до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення і втрату первинних документів з підстав ведення на територіях знаходження первинних документів бойових дій або якщо території тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації, і будь яке знаходження там становить загрозу життю працівникам підприємства, у контролюючого органу не було підстав для відмови у застосуванні спеціальних правил до позивача.

Крім того, конструкція норми підпункту 69.28 дає підстави стверджувати, що заява платника податків про втрату документів, не потребує будь-яких доказів, зокрема документів, актів обстежень, протоколів огляду, фото та ін.

Водночас, діє презумпція правдивості заяви платника податків, доти не буде спростовано протилежне.

У разі незгоди з можливістю застосування до платника податків положень підпункту 69.28, саме контролюючий орган повинен надавати докази на підтвердження своєї позиції.

У даному випадку, контролюючий орган не спростував повідомлення платника податків про те, що первинні документи були втрачені на території м. Маріуполь і смт. Новотроїцьке Донецької області, де здійснювало господарську діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ», а лише переклав обов`язок доказування на платника податків.

Водночас, частинами 1, 2 статті 48 Закону України "Про адміністративну процедуру" передбачено, що адміністративний орган витребовує документи та відомості, необхідні для вирішення справи, з дотриманням принципу офіційності.

Орган державної влади, орган влади Автономної Республіки Крим, орган місцевого самоврядування, підприємство, установа, організація, що належить до сфери його управління, зобов`язані за запитом адміністративного органу надати йому необхідні для вирішення справи документи та відомості, що перебувають у його володінні, протягом трьох робочих днів з дня отримання запиту, якщо інший строк не визначено законом або відповідним запитом адміністративного органу.

При цьому, неподання платником податку форми 20-ОПП щодо наявності приміщення за певною адресою у розумінні підпункту 69.28 пункту 69 розділу XX ПК України не є підставою для відмови у застосуванні положень цього підпункту.

Сам по собі факт подання податкової звітності жодним чином не свідчить про наявність чи відсутність у суб`єкта господарювання первинних документів.

Хоча формування податкової звітності і відбувається на підставі первинних документів, це не означає, що фізичний доступ до оригіналів таких документів з метою пред`явлення зберігається.

Відтак, наведені відповідачем обставини не можуть розцінюватися як підстави для відмови у врахуванні повідомлення про втрату первинних документів.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних).

Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04.02.2021 у справі № 818/1159/17.

Разом з цим, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція була неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 04.12.2018 року у справі № 821/1173/17 (№ К/9901/62719/18).

В ході розгляду справи відповідачем не доведено правомірність рішення від 19.02.2025 №1746/6/11-28-07-07-14 про відмову у застосуванні до ТОВ «БМП «МРІЯ» положень підпункту 69.28 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у зв`язку з чим оскаржуване рішення відповідача підлягає скасуванню.

Оскільки відповідачем не надано належної оцінки змісту надісланого повідомлення про втрату (знищення) документів, а також долученим доказам втрати первинних документів, суд першої інстанції обґрунтовано вийшов за межі позовних вимог та зобов`язав відповідача повторно розглянути повідомлення Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство «МРІЯ» від 30.01.2025 про втрату (знищення) первинних документів, та прийняти рішення у відповідності до вимог підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, з урахуванням висновків суду, викладених у цьому рішенні.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що при повторному розгляді заяви позивача про призначення пенсії, суб`єкт владних повноважень не може покладатися на свої висновки, які були спростовані судом в ході розгляду справи.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Дана справа є справою незначної складності, тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.

Керуючись ст. 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року – залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.

Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко