Постанова від 13 вересня 2026 р. у справі №520/6159/26 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 р.Справа № 520/6159/26

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мінаєвої К.В.,

Суддів: Фоміної Л.О. , Ральченка І.М. ,

за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2026 (головуючий суддя І інстанції: Бідонько А.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022) по справі № 520/6159/26

за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст позовних вимог та їх обґрунтування.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області (далі – відповідач), в якій просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС у Харківській області від 09.02.2026 року № 4778/0901.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС у Харківській області від 09.02.2026 року № 4703/0901.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами фактичної перевірки контролюючим органом складено акти, за висновками яких встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 частини другої статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», внаслідок чого були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Позивач зауважує, що він не здійснював реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а реалізовував перевіряючому харчовий ароматизатор, який може бути змішаний з метою створення рідини, що використовуються в електронних сигаретах, проте самі рідини позивачем не створювались та не реалізовувались, а висновок контролюючого органу про реалізацію таких рідин ґрунтується виключно на припущеннях останнього. При цьому харчові ароматизатори не є підакцизним товаром, отже діяльність, яка пов`язана з їх обігом, не підлягає ліцензуванню. До того ж матеріали фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 не містять доказів, того що товари, що реалізовувались позивачем містять код товару УКТ ЗЕД 2404120010, 2404199010, 2404120090, 2404199090.

Крім того, позивач наголошував на відсутності правових підстав для проведення перевірки, оскільки у відповідних наказах всупереч пункту 81.1 статті 81 ПК України не зазначено мету та конкретну фактичну підставу. У свою чергу, невиконання або порушення вимог ПК України при призначені перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків таких, оскільки такі перевірки не можуть породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій (рішень), які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.

ІІ. Зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.06.2026 залишено без задоволення адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення.

Ухвалюючи судове рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що підставою видання наказів від 26.12.2025 № 5740-п та від 26.12.2025 № 5747-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » є здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Отже, у контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача.

Стосовно виявлених під час фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 порушень суд першої інстанції зазначив, що у ході фактичної перевірки встановлено факти роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, що є порушенням абзацу 2 статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-IX. Висновок експерта суд першої інстанції визнав неналежним та недопустимим доказом того, що реалізована продукція ФОП ОСОБА_1 не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Водночас матеріалами перевірки підтверджується реалізація вказаних товарів у торговельних об`єктах, діяльність якого не пов`язана з обігом харчової продукції.

На підставі встановлених обставин справи в їх сукупності суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.

ІІІ. Підстави апеляційного оскарження та їх обґрунтування.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 червня 2026 року у справі № 520/6159/26; прийняти нове рішення, яким адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задовольнити повністю.

В доводах апеляційної скарги апелянт зазначає про неврахування принципу незворотності дії нормативно-правових актів у часі, оскільки Закон України від 18 червня 2024 року № 3817-IX набрав чинності після початку періоду, що охоплювався перевіркою, водночас в актах перевірки зазначено про проведення перевірки за період з 01.01.2024 по день її закінчення включно. Отже, контролюючий орган фактично застосував положення Закону до правовідносин, які виникли до набрання ним чинності, що суперечить конституційному принципу незворотності дії законів у часі, тобто дії платника податків були кваліфіковані як порушення з урахуванням правового регулювання, яке не діяло на момент виникнення відповідних правовідносин.

Судом першої інстанції не було надано належної оцінки тому факту, що фактичні перевірки ФОП ОСОБА_1 були проведені у місті Харкові, яке віднесено до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або існує загроза бойових дій відповідно до Переліку територій, затвердженого наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 28.02.2025 № 376, водночас відповідно до підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України документальні та фактичні перевірки під час дії воєнного стану проводяться лише за наявності безпечних умов, зокрема безпечного доступу до територій, приміщень, документів та майна платника податків. Разом з тим, матеріали справи не містять відомостей про те, що контролюючим органом було здійснено оцінку безпекової ситуації, встановлено наявність умов для проведення фактичних перевірок, а також враховано правовий статус території міста Харкова як території можливих бойових дій.

Скаржник зауважує, що товари, що реалізовувалися ФОП ОСОБА_1 , не містять код товару УКТ ЗЕД 2404120010, 2404199010, 2404120090, 2404199090, є харчовими ароматизаторами, тому не є підакцизними та не потребують отримання марок акцизного податку, встановленого зразка, як помилково дійшов висновку відповідач.

Апелянт зазначає, що ГУ ДПС у Харківській області, стверджуючи про реалізацію позивачем сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, не надало жодного належного доказу, який би підтверджував хімічний склад, властивості та призначення придбаного під час контрольної закупки товару.

Крім того, контролюючим органом було порушено пункт 81.1. статті 81 ПК України, оскільки в наказах про проведення перевірок не зазначено їх мету та фактичну підставу, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність таких перевірок.

ІV. Провадження в суді апеляційної інстанції та виклад позиції інших учасників справи.

Відповідач не скористався правом надання відзиву на апеляційну скаргу, що відповідно до частини четвертої статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Учасники справи повідомлені про перегляд рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.06.2026 належним чином шляхом отримання ними копій ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та повістки про виклик у судове засідання, призначене на 29.06.2026 о 10:00, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 31.08.2026 задоволено клопотання представника Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 - Ткаченко Юлії Олегівни про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

V. Обставини, встановлені судом.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фізична особа -підприємець ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа- підприємець 19.11.2025 року, перебуває на обліку як платник податків та зборів у ДПС у Харківській області та здійснює господарську діяльність за наступними видами діяльності: основним є 47.99. інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; додатковими є: 47.91. роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет. Зазначене підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців.

Наказом ГУ ДПС у Харківській області від 26.12.2025 № 5740-п на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), пп. 19-1.1.14, 19-1.1.16 – 19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України, частини першої статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», частини першої статті 72 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності в господарському об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , з 29 грудня 2025 року тривалістю не більше 10 діб. Період, що перевіряється з 01.01.2024 року по день закінчення перевірки.

Посадовими особами контролюючого органу було вручено копію наказу на проведення перевірки від 26.12.2025 року № 5740-п та пред`явлено направлення на перевірку №10713 від 26.12.2025 та №10714 від 26.12.2025 посадовій особі ФОП ОСОБА_1 (продавцю), про що свідчить його підпис у зазначених направленнях.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області складено акт перевірки № 66/20-40-09-01-03/3770005068 від 05.01.2026, згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено здійснення діяльності з розповсюдження, реалізації (роздрібної торгівлі) товарів для використання (споживання) електронних сигарет, а саме: електронні випаровувачі (електронні сигарети), аксесуари для їх використання, сировини (складових) для рідин, що використовується в сигаретах у вигляді ароматичних добавок (ароматизаторів), нікотину та гліцерину. Безпосередньо у ході перевірки встановлено факт реалізації (розповсюдження) для кінцевого споживання набору для рідини, що використовується в електронній сигареті у складі: - сировина для рідини, що використовується в електронній сигареті – смакова добавка харчова (рідкий харчовий ароматизатор) «NOVA» BLUEBERRY&CURRANT» (ємність 12 мл, виробник ТОВ «Арома Буст»); - нікотин – MEDIUM STANDART (ємність 3 мл, вміст 500 мг/мл, виробник ТОВ «Тізеріа»); - гліцерин – Chaser (ємність 15 мл, виробник ТОВ «Аромат Трейд»).

Розрахункова операція покупки проведена із застосуванням платіжного банківського терміналу та видано квитанцію на повну вартість набору в сумі 305,00 грн.

Під час перевірки проведено вибірковий аналіз фіскальних чеків ПРРО ФОП ОСОБА_1 з фіскальним номером 4001305813, зареєстрованого за адресою: АДРЕСА_1 , та встановлено факт систематичної реалізації сировини, що використовуються в електронних сигаретах загальною вартістю 102276,00 грн.

Таким чином, у ході фактичної перевірки встановлено факти роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, що є порушенням абзацу 2 статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».

Загальна вартість реалізації сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах склала 102581,00 грн. Фактів реалізації та/або зберігання алкогольних напоїв та/або тютюнових виробів не встановлено. Під час перевірки застосовано засоби фото та відео фіксації обставин перевірки.

З актом перевірки № 66/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 від 05.01.2026 позивач ознайомлений не був. Податковим органом було складено акт про неможливість підписання та вручення акту перевірки від 05.01.2026, другий примірник акту було направлено на податкову адресу ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , та був отриманий позивачем особисто 15.01.2026.

На підставі акту фактичної перевірки від 05.01.2026 № 66/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.02.2026 № 4778/0901 на суму 205 162,00 грн.

Крім того, наказом ГУ ДПС у Харківській області від 26.12.2025 року № 5747-п на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), пп. 19-1.1.14, 19-1.1.16 – 19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України, частини першої статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», частини першої статті 72 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності в господарському об`єкті за адресою: АДРЕСА_3 , з 29 грудня 2025 року тривалістю не більше 10 діб. Період, що перевіряється з 01.01.2024 року по день закінчення перевірки.

Посадовими особами контролюючого органу було вручено копію наказу на проведення перевірки від 26.12.2025 року № 5747-п та пред`явлено направлення на перевірку №10723 від 26.12.2025, №10724 від 26.12.2025 ФОП ОСОБА_1 , про що свідчить її підпис у зазначених направленнях.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області складено акти перевірки № 601/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 від 08.01.2026, згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено здійснення діяльності з розповсюдження, реалізації (роздрібної торгівлі) товарів для використання (споживання) електронних сигарет, а саме: електронні випаровувачі (електронні сигарети), аксесуари для їх використання, сировини (складових) для рідин, що використовується в сигаретах у вигляді ароматичних добавок (ароматизаторів), нікотину та гліцерину. Безпосередньо в ході перевірки встановлено факт реалізації (розповсюдження) для кінцевого споживання набору для рідини, що використовується в електронній сигареті у складі: - сировина для рідини, що використовується в електронній сигареті ароматизатор харчовий Nebula «Cancer» Кисла суниця (ємність 5 мл, виробник ФОП ОСОБА_2 ); - підсилювач смаку (нікотин об`ємом 3 мл); - гліцерин – (ємність 7,5 мл, виробник ФОП ОСОБА_2 ).

Розрахункова операція покупки проведена із застосуванням платіжного банківського терміналу та видано квитанцію на повну вартість набору в сумі 163,00 грн.

Під час перевірки проведено вибірковий аналіз фіскальних чеків ПРРО ФОП ОСОБА_1 з фіскальним номером 4001305812, зареєстрованого за адресою: АДРЕСА_3 , та встановлено факт систематичної реалізації сировини, що використовуються в електронних сигаретах загальною вартістю 59852,00 грн. Загальна вартість реалізації сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах склала 60025,00 грн.

Таким чином, у ході фактичної перевірки встановлено факти роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, що є порушенням абзацу другого статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».

Податковим органом було складено акт відмови від ознайомлення та підписання акту перевірки від 08.01.2026 №88/20-40-09-01-03/3770005068 про те, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 відмовилась від ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки від 08.01.2026 № 601/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 , проведеної на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 26.12.2025 року № 5747-п, направлень на перевірку №10723 від 26.12.2025, №10724 від 26.12.2025.

На підставі акту фактичної перевірки від 08.01.2026 № 601/20-40-09-01-03/ НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.02.2026 № 4703/0901 на суму 120 050,00 гривень

Вважаючи протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення, позивач звернуся до суду з цим позовом.

VІ. Нормативне регулювання та оцінка суду апеляційної інстанції.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).

Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 Податкового кодексу України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5)

Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

В пункті 57 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Тобто, Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказах Головного управління ДПС у Харківській області від 26.12.2025 № 5740-п та від 26.12.2025 № 5747-п підставою для призначення перевірки зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), підпункти 19-1.1.14, 19-1.1.16 – 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, частини першої статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», частину першу статті 72 Закону України від 18.06.2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Отже, накази про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, містять посилання як на юридичну (підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України), так і фактичну підставу (здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах) для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом, а тому такі накази є належною підставою для проведення відповідних фактичних перевірок позивача.

При цьому суд першої інстанції правильно зауважив, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Аналогічний висновок викладений у постановах Верховного Суду від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, від 04.07.2024 у справі № 520/5841/21, від 20.03.2025 у справі №560/2984/24, від 08.05.2025 у справі №580/4081/24, від 15.09.2025 у справі №140/13376/23, від 06.05.2026 у справі №460/13194/24 та інших.

За таких обставин доводи апелянта щодо відсутності у податкового органу підстав для проведення перевірки є необґрунтованими.

Стосовно тверджень апелянта про проведення фактичних перевірок без підтвердження наявності передбачених законом безпечних умов з посиланням на підпункт 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України колегія суддів зазначає наступне.

Так, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні Указом Президента України № 64/2022 від 24.02.2022 Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69, відповідно до якого установлено тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, здійснювати справляння податків і зборів з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті, який підлягає застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин.

Згідно з підпунктом 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України документальні та фактичні перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності безпечних умов для їх проведення, а саме безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування таких платників податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та до іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також до фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Отже, підпункт 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України встановлює особливості проведення фактичних перевірок в умовах воєнного стану, однак не передбачає обов`язку контролюючого органу доводити наявність безпечних умов виключно шляхом зазначення відповідних обставин у наказі про призначення перевірки або складення окремого документа щодо оцінки безпечності її проведення.

Водночас матеріалами справи підтверджується, що фактична перевірка була безпосередньо проведена посадовими особами контролюючого органу за місцезнаходженням об`єктів перевірки – провадження діяльності ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; вул. Холодногірська, буд.2-А, м.Харків), що вже свідчить про фактичну можливість доступу до нього та проведення відповідних контрольних заходів. Позивачем, у свою чергу, не надано доказів того, що на момент проведення перевірки існували конкретні обставини, які об`єктивно унеможливлювали безпечний доступ посадових осіб контролюючого органу до об`єкта або проведення ними перевірки.

Таким чином, саме лише посилання апелянта на віднесення міста Харкова до території можливих бойових дій (відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 28.02.2025 № 376) без зазначення конкретних обставин, які перешкоджали проведенню перевірки у визначені час та місце перевірок, не свідчить про порушення контролюючим органом вимог підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у зв`язку з чим доводи скаржника в цій частині є необґрунтованими та підлягають відхиленню.

Щодо встановленого відповідачем порушення абзацу другого статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі – Закон № 3817-IX) колегія суддів зазначає наступне.

Так, Закон № 3817-IX визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Апелянт зазначає, що вказаний закон був офіційно опублікований 18 червня 2024 року та набрав чинності після початку періоду, що охоплювався перевіркою, водночас в актах перевірки № 66/20-40-09-01-03/3770005068 від 05.01.2026 та №601/20-40-09-01-03/3770005068 від 08.01.2026 зазначено, що перевірка проводилася за період з 01.01.2024 року по день її закінчення включно. Наведене, на переконання скаржника, свідчить про порушення контролюючим органом принципу незворотності дії законів у часі.

Разом з тим, з актів перевірки № 66/20-40-09-01-03/3770005068 від 05.01.2026 та №601/20-40-09-01-03/3770005068 від 08.01.2026 колегією суддів з`ясовано, що порушення, встановлені контролюючим органом та покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, стосуються грудня 2025 року, тобто періоду, коли Закон № 3817-IX уже набрав чинності та підлягав застосуванню.

Отже, застосування контролюючим органом положень Закону № 3817-IX до порушень, встановлених за грудень 2025 року, не має ознак ретроспективної дії закону та не суперечить принципу незворотності дії законів у часі. Саме по собі зазначення періоду проведення перевірки за період з 01.01.2024 року по день її закінчення включно не свідчить про застосування Закону України від 18.06.2024 № 3817-IX до правовідносин, що виникли до набрання ним чинності.

Відповідно до частини першої статті 23 Закону № 3817-IX роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Частиною другою статті 23 Закону № 3817-IX передбачено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Заборона, визначена абзацом першим цієї частини, також поширюється на безоплатне розповсюдження на території України тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах.

Відповідно до пункту 21 частини другої статті 73 Закону № 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за роздрібну торгівлю або безоплатне розповсюдження тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Суд наголошує на тому, що вказані норми забороняють роздрібну торгівлю сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах. Порушення такої заборони тягне за собою накладення на суб`єкта господарювання фінансових санкцій у вигляді штрафу.

Відповідно до визначень, наведених у частині першій статті 1 Закону № 3817-IX

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування (пункт 76);

сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів) (пункт 78).

Крім того, згідно з підпунктом 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

На підставі системного аналізу викладених дефініцій у їх взаємозв`язку Верховний Суд у постанові від 09.07.2026 у справі №280/2818/25 дійшов висновку, що правова кваліфікація дій платника податків безпосередньо залежить від встановлення фізико-хімічних властивостей реалізованого товару та його відповідності критеріям «готового виробу» (що вимагає ліцензування) або «забороненої сировини» (роздрібний обіг якої заборонено як такий).

Відповідно до обставин справи під час фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач, контролюючим органом встановлено факт реалізації (розповсюдження) для кінцевого споживання набору для рідини, що використовується в електронній сигареті у складі:

- сировина для рідини, що використовується в електронній сигареті – смакова добавка харчова (рідкий харчовий ароматизатор) «NOVA» BLUEBERRY&CURRANT» (ємність 12 мл, виробник ТОВ «Арома Буст»);

- нікотин – MEDIUM STANDART (ємність 3 мл, вміст 500 мг/мл, виробник ТОВ «Тізеріа»);

- гліцерин – Chaser (ємність 15 мл, виробник ТОВ «Аромат Трейд»).

Розрахункова операція покупки проведена із застосуванням платіжного банківського терміналу та видано квитанцію на повну вартість набору в сумі 305,00 грн.

Під час перевірки проведено вибірковий аналіз фіскальних чеків ПРРО ФОП ОСОБА_1 з фіскальним номером 4001305813, зареєстрованого за адресою: АДРЕСА_1 , та встановлено факт систематичної реалізації сировини, що використовуються в електронних сигаретах загальною вартістю 102276,00 грн.

Крім того, під час фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, розташованому за адресою: АДРЕСА_3 , де здійснює господарську діяльність позивач, контролюючим органом встановлено факт реалізації (розповсюдження) для кінцевого споживання набору для рідини, що використовується в електронній сигареті у складі:

- сировина для рідини, що використовується в електронній сигареті ароматизатор харчовий Nebula «Cancer» Кисла суниця (ємність 5 мл, виробник ФОП ОСОБА_2 );

- підсилювач смаку (нікотин об`ємом 3 мл);

- гліцерин – (ємність 7,5 мл, виробник ФОП ОСОБА_2 ).

Розрахункова операція покупки проведена із застосуванням платіжного банківського терміналу та видано квитанцію на повну вартість набору в сумі 163,00 грн.

Під час перевірки проведено вибірковий аналіз фіскальних чеків ПРРО ФОП ОСОБА_1 з фіскальним номером 4001305812, зареєстрованого за адресою: АДРЕСА_3 , та встановлено факт систематичної реалізації сировини, що використовуються в електронних сигаретах загальною вартістю 59852,00 грн. Загальна вартість реалізації сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах склала 60025,00 грн.

З урахуванням встановлених обставин податковим органом зроблено висновок про здійснення позивачем роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, що є порушенням абзацу другого статті 23 Закону № 3817-IX.

Апелянт зауважує, товари, що реалізовувалися ФОП ОСОБА_1 не містять код товару УКТ ЗЕД 2404120010, 2404199010, 2404120090, 2404199090, є харчовими ароматизаторами (котрі не є підакцизним товаром), а відтак й не є підакцизними та не потребують отримання марок акцизного податку, встановленого зразка, як помилково дійшов висновку відповідач. З посиланням на пункти 215.1, 215.3 статті 215 ПК України вказує про відсутність обов`язкової наявності марок акцизного збору на рідинах харчових ароматизаторах.

Разом з тим, колегія суддів вважає такі доводи скаржника необґрунтованими, оскільки актами фактичних перевірок позивача встановлено порушення частини другої статті 23 Закону № 3817-IX, яка жодним чином не регулює правовідносини щодо акцизного податку, у зв`язку з чим стаття 215 ПК України, на яку посилається позивач, на спірні правовідносини не розповсюджується. У зв`язку з цим, суд першої інстанції слушно зауважив, що питання наявності у позивача ліцензії на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах не є спірним у правовідносинах, що є предметом розгляду в даній справі.

Наведений висновок узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 02.12.2025 у справі №160/2614/25.

За позицією позивача останній здійснює реалізацію не рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а харчові ароматизатори, які можуть бути змішані з метою створення рідини, що використовуються в електронних сигаретах. На підтвердження вказаних доводів до суду першої інстанції позивачем були подані висновок експерта Київської незалежної судово-експертної установи від 09.06.2025 № 3541, а також видані ТОВ «ФІЛАВОРЛАБ» сертифікати відповідності на продукцію «гліцерин фасований» та «добавки ароматичні харчові, асортимент згідно додатку 190 позицій, 15 груп». Так, за висновком експерта надані на експертизу зразки не призначені для використання в якості готової для споживання рідини для електронних сигарет.

Разом з тим, як слушно зауважив суд першої інстанції, у спірних правовідносинах фактичною перевіркою встановлено факти роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, а не роздрібної торгівлі рідинами для електронних сигарет, у зв`язку з чим вказаний висновок експерта не є належним та допустимим доказом того, що реалізована продукція ФОП ОСОБА_1 не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Колегія суддів звертає увагу, що предметом доказування в даній справі є саме факт продажу заборонених Законом №3817-ІХ стровини, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх використання в електронних сигаретах.

Так, на підтвердження встановленого факту реалізації (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, матеріали перевірки містять: фіскальні чеки (розрахункові документи) від 29.12.2025; витяги з реєстру фіскальних чеків СОДРРО щодо реалізації товарів; фото товарів, які знаходились у магазині під час проведенні перевірок.

При цьому суд апеляційної інстанції враховує, що розрахункові операції були проведені із застосуванням платіжного банківського терміналу, що підтверджується фіскальним чеком від 29.12.2025 на суму 305,00 грн (а.с.65, т.1) (продаж за адресою АДРЕСА_1 ) та фіскальним чеком від 29.12.2025 на суму 163,00 грн (а.с. 90, т.1) (продаж за адресою АДРЕСА_3 ), які не містять найменування реалізованого товару.

У витягах з реєстру фіскальних чеків СОДРРО щодо реалізації товарів (а.с.60-71, т.1 – магазин за адресою АДРЕСА_1 ; а.с.91-93, т.1 – магазин за адресою АДРЕСА_3 ) містяться відомості щодо реалізації товарів у грудні 2025 року за найменуваннями «ароматизатор» та «гліцерин».

У справі за подібних правовідносин у постанові від 09.07.2026 у справі №280/2818/25 Верховний Суд, направляючи справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції, зазначив наступне: «наявність у торговельній точці товарів із маркуванням нікотину прямо вказує на їхнє призначення, а тому пояснення позивачки про їх виключно харчове призначення мали бути піддані судом критичному аналізу та зіставлені з профілем її господарської діяльності, що, однак, судом апеляційної інстанції зроблено не було. Так само судом апеляційної інстанції не було враховано, що посилання позивачки на торгівлю харчовими добавками не було підтверджено жодними доказами реального здійснення такої діяльності за вказаною адресою, на що обґрунтовано вказав суд першої інстанції.

Натоміть апеляційний суд, керуючись приписами частини 2 статті 77 КАС України, поклав весь тягар спростування будь-яких пояснень платника податків на контролюючий орган, не врахувавши при цьому приписи частини 1 вказаної статті відповідно до якої кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Таким чином, ухилившись від перевірки відповідності пояснень позивачки об`єктивним даним фіскальних чеків та акта перевірки, апеляційний суд зробив передчасний висновок про відсутність складу правопорушення. Верховний Суд вважає, що такий підхід суперечить принципу всебічності судового розгляду, оскільки судом не було з`ясовано, чи не є реалізація окремих компонентів (гліцерину, нікотину та ароматизатора) у одному об`єкті торгівлі прихованою формою продажу забороненої сировини у наборах відповідно до положень статті 23 Закону № 3817-IX.

Заявивши у спосіб маркування товару та програмування ПРРО певні найменування продукції, саме позивачка визначила їхню специфікацію, а отже, саме на неї покладався обов`язок спростування зафіксованих фактичних обставин у разі їх подальшого заперечення. Колегія суддів зауважує, що назва товару «нікотинові» або зазначення вмісту нікотину у чеках є свідченням того, який саме товар позиціонувався для продажу. Відтак, така зміна свідчень та заперечення позивачкою раніше зафіксованих у первинних документах даних має розцінюватися як відмова від визнання обставин у розумінні частини 2 статті 78 КАС України, що тягне за собою перехід тягаря доведення на сторону, яка таку відмову заявила.

Відтак, саме позивачка зобов`язана довести суду, що попереднє відображення нею у системі обліку назви „нікотинові" чи конкретного дозування (50 мг) було наслідком істотної помилки, а не відображенням реальних фізико-хімічних властивостей товару. Суд апеляційної інстанції не врахував, що саме лише твердження позивачки про помилку програмування чи харчове призначення товарів не можуть спростовувати документально зафіксовані факти без надання позивачкою належних та достатніх доказів на їх підтвердження.».

Застосовуючи наведений підхід Верховного Суду до спірних правовідносин, колегія судів зазначає, що для правильної правової кваліфікації спірних правовідносин визначальним є не лише формальне найменування окремої товарної позиції у фіскальному обліку, а її фактичне призначення, спосіб представлення та реалізації, а також відповідність такого асортименту заявленому профілю господарської діяльності.

При цьому суд першої інстанції слушно зауважив, що сам по собі факт можливості застосування таких товарів у харчовій, фармацевтичній чи інших галузях не спростовує висновків відповідача щодо їх фактичного функціонального призначення. Визначальним є не можливість використання гліцерину чи ароматизатора з іншою метою, а їх фактичне призначення та характер реалізації.

У межах спірних правовідносин відомості СОД РРО про реалізацію у грудні 2025 року товарів за найменуваннями «гліцерин» та «ароматизатор» підлягають оцінці у сукупності з фотоматеріалами торгових точок, на яких зафіксовано фактичний асортимент продукції.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що формальний поділ відповідної продукції на самостійні товарні позиції не може сам по собі свідчити про відсутність між ними функціонального зв`язку. Навпаки, саме сукупність встановлених обставин, а саме фактичний асортимент торгової точки, наявність нікотиновмісної продукції (підсилювачі смаку), реалізація гліцерину та ароматизаторів, а також спосіб представлення товарів, дає підстави для висновку про їх взаємопов`язане призначення.

Додатково колегія суддів враховує, що торгові точки, в яких здійснювалась фактична перевірка господарської діяльності позивача, є спеціалізованими магазинами – вейп-шопами «Колбікс» (найменування зазначено у фіскальних чеках), про що свідчать дані з вебсайту такого магазину (https://kolbix.com/).

Таким чином, зіставлення реального асортименту та фактичного профілю торгових точок із даними фіскального обліку свідчить про функціональний взаємозв`язок гліцерину, нікотину та ароматизатора як компонентів одного кінцевого продукту, а тому їх формальний поділ на окремі товарні позиції не спростовує факту їх спільного призначення, а вказує на спосіб прихованої реалізації забороненої сировини у наборах.

З урахуванням встановлених обставин у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головне управління ДПС у Харківській області, приймаючи податкові повідомлення рішення від 09.02.2026 № 4778/0901 та від 09.02.2026 № 4703/0901, за якими до позивача застосовано штрафні санкції відповідно до пункту 21 частини другої статті 23 Закону №3817-ІХ, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством, у зв`язку з чим такі є правомірними та не підлягають скасуванню.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 12 КАС України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує: для юридичних осіб - п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - вісімдесят розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

У даній справі позивачем оскаржуються рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі яких ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі 325212 грн, що перевищує вісімдесят розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб (80 х 3328,00 грн = 266 240,00 грн).

Отже, з урахуванням положень частини четвертої статті 12 КАС України дана справа підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до пункту 7 частини третьої статті 317 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

Враховуючи, що суд першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження розглянув справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, колегія суддів зазначає, що судове рішення прийнято з порушенням норм процесуального права, яке є обов`язковою підставою для його скасування.

Оскільки суд першої інстанції правильно вирішив спір по суті, проте допустив порушення норм процесуального права, яке відповідно до пункту 7 частини третьої статті 317 КАС України є безумовною підставою для скасування судового рішення, колегія суддів дійшла висновку про необхідність скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2026 по справі №520/6159/26 скасувати.

Ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя К.В. Мінаєва

Судді Л.О. Фоміна І.М. Ральченко

Повний текст постанови складено 23.09.2026 року