Постанова від 20 вересня 2026 р. у справі №320/12033/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/12033/24 суддя першої інстанції: Білоноженко М.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача Воловика С.В., суддів Кравченка Є.Д., Осіпової О.О., розглянувши у письмовому провадженні в приміщенні суду в місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 у справі № 320/12033/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лойалті ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Лойалті ЛТД» (далі – позивач, ТОВ «Лойалті ЛТД») звернулося з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (далі – відповідач, апелянт, ГУ ДПС), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення № 69330 від 21.02.2024 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати відповідача виключити ТОВ «Лойалті ЛТД» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 позовну заяву задоволено повністю, оскаржуване рішення визнано протиправним та скасовано, відповідача зобов`язано виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Підставою для задоволення позову суд першої інстанції визначив те, що оскаржуване рішення не містить конкретної інформації про те, в чому саме полягає ризиковість ТОВ «Лойалті ЛТД» за наслідками здійснення конкретної господарської операції, обмежується відтворенням загального нормативного змісту кодів податкової інформації 03, 07 та 11 без будь-якої деталізації стосовно позивача, а подані останнім пояснення та документи на спростування такої інформації жодної оцінки з боку контролюючого органу не отримали, що свідчить про формальний підхід відповідача до прийняття рішення та невідповідність такого рішення вимогам обґрунтованості й вмотивованості акта індивідуальної дії, закріпленим частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, у якій вказує на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, неповного дослідження та неврахування наданих суду доказів, у зв`язку з чим просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Лойалті ЛТД» відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, відповідач наводить положення Податкового кодексу України щодо мети та способів здійснення податкового контролю, а також положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 (далі – Порядок № 1165), якими визначено критерії ризиковості платника податку, порядок прийняття комісією регіонального рівня рішень про відповідність платника податку таким критеріям та порядок розгляду інформації і документів, поданих платником на спростування податкової інформації.

Крім того ГУ ДПС зауважує, що дії контролюючого органу щодо внесення інформації до відповідних інформаційних систем є службовою діяльністю у межах виконання покладених на контролюючі органи функцій та самі по собі не порушують прав і інтересів позивача, і в цьому контексті посилається на висновок Верховного Суду, сформований у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.04.2026 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з Київського окружного адміністративного суду.

Не погоджуючись з вимогами апеляційної скарги, ТОВ «Лойалті ЛТД» у відзиві зазначило, що апеляційна скарга обмежується цитуванням норм податкового законодавства і Порядку № 1165 та не містить жодних конкретних доводів щодо того, які саме норми матеріального чи процесуального права були порушені судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення.

Позивач також звертає увагу, що оскаржуване рішення № 69330 не відповідає вимогам абзацу двадцять восьмого пункту 6 Порядку № 1165, оскільки не містить зазначення документа або документів, не наданих платником податку, які могли б свідчити про невідповідність товариства критеріям ризиковості, а відповідачем не надано жодної оцінки поданим документам і поясненням.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.08.2026 апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів встановила наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Лойалті ЛТД» зареєстроване як юридична особа та є платником податку на додану вартість.

Під час здійснення господарської діяльності позивачем, 22.09.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві прийнято рішення № 129821 про відповідність ТОВ «Лойалті ЛТД» критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 до Порядку № 1165).

На виконання наданого йому права позивач подав контролюючому органу письмові пояснення з відповідними документами на спростування відповідності вказаним критеріям. За результатами розгляду пояснень і документів комісія регіонального рівня 21.02.2024 прийняла рішення № 69330, яким з аналогічних підстав повторно встановила відповідність ТОВ «Лойалті ЛТД» критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 Критеріїв.

У цьому рішенні зазначено коди податкової інформації 03 – відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування; 07 – недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування; 11 – накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання, з відтворенням загального нормативного визначення кожного з цих кодів. Будь-якої деталізації щодо конкретної господарської операції позивача, її суб`єктів, періоду здійснення, підстав, з яких раніше подані позивачем пояснення та документи визнані недостатніми або неналежними, оскаржуване рішення не містить.

Не погодившись з рішенням № 69330 від 21.02.2024, ТОВ «Лойалті ЛТД» звернулося до суду з позовом про його скасування і за результатами розгляду справи, згадане рішення визнано протиправним та скасовано.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права й дотримання норм процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справи та їх правову оцінку в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що на виконання частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України. Зокрема, цим Кодексом визначається вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль визначено як систему заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів.

Одним із способів здійснення податкового контролю відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України є інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів, зміст якого розкрито у пункті 71.1 статті 71 ПК України як комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання податкової інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в цьому Реєстрі може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення такої реєстрації визначено Порядком № 1165.

Згідно з пунктом 5 цього Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають ознакам безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, визначеним додатком 1 до Порядку № 1165.

Пунктом 8 додатка 1 до Порядку № 1165 як критерій ризиковості платника податку визначено наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості зазначається підстава, відповідно до якої встановлено таку відповідність, а у разі відповідності платника податку критеріям, визначеним пунктом 8 додатка 1, у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено таку відповідність, тип операції, період її здійснення, код товару/послуги, податковий номер платника податку, задіяного у ризиковій операції, та дата включення такого платника до відповідного переліку.

Відповідно до абзацу двадцять восьмого пункту 6 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня за результатами розгляду інформації та копій документів, поданих платником податку на спростування податкової інформації, у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості, та зазначає (обирає з переліку) документ або документи, не надані платником податку, які можуть свідчити про невідповідність платника критеріям ризиковості.

На виконання абзацу двадцять шостого пункту 6 Порядку № 1165 у разі прийняття комісією регіонального рівня нового рішення про відповідність платника критеріям ризиковості за результатами розгляду поданих платником інформації та документів попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості втрачає чинність.

Загальними вимогами, що висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних фактичних і юридичних підстав його прийняття, а також переконливих і зрозумілих мотивів, які дали б адресату акта можливість усвідомити дійсні причини прийнятого щодо нього рішення та ефективно реалізувати право на його оскарження.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги в контексті наведеного нормативного регулювання, колегія суддів враховує усталену практику Верховного Суду, сформовану у справах цієї категорії.

Так, Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року у справах № 640/10988/20 та № 640/11321/20, від 16 лютого 2021 року у справі № 280/3235/20, від 19 листопада 2021 року у справі № 140/17441/20 та від 30 листопада 2021 року у справі № 340/1098/20 сформував послідовний підхід, за яким рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості може бути предметом судового оскарження, а під час вирішення таких спорів суди мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісії та наданих контролюючим органом документів, порядку прийняття рішення й повноваженням комісії.

За змістом цих постанов, контролюючий орган, приймаючи рішення з посиланням на наявну податкову інформацію, яка визначає ризиковість здійснення господарської операції, зобов`язаний обґрунтувати, на підставі якої саме інформації він дійшов такого висновку, та надати належні й допустимі докази на підтвердження цієї інформації.

У постанові від 22 липня 2021 року у справі № 520/480/20 Верховний Суд вказав, що саме лише посилання контролюючого органу на те, що аналіз діяльності платника свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності, без належного обґрунтування і документального підтвердження не може свідчити про відповідність рішення критеріям правомірності, встановленим частиною другою статті 2 КАС України.

Такий підхід розвинуто Верховним Судом у постанові від 25 червня 2026 року у справі № 320/57228/24, в якій зазначено, що рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості має бути таким, щоб платник міг зрозуміти, які саме обставини стали підставою для висновку про його ризиковість, які операції визнано ризиковими, за який період, з якими контрагентами та за якими товарами чи послугами.

Верховний Суд прямо вказав, що саме зазначення коду податкової інформації або відтворення його загального нормативного змісту не є достатнім, якщо з рішення та матеріалів, на які посилається контролюючий орган, неможливо встановити конкретні фактичні підстави віднесення платника до переліку ризикових, а наявність у рішенні комісії лише кодів, типів операцій, періоду їх здійснення та податкових номерів контрагентів сама собою не є достатнім підтвердженням обґрунтованості рішення.

Крім того, Верховний Суд наголосив, що в разі подання платником податку документів та пояснень на спростування податкової інформації контролюючий орган зобов`язаний не просто повторно відтворити раніше сформовану інформацію, а й надати оцінку поданим документам, визначити, яких саме обставин вони не спростовують, та зазначити, які документи не надані платником і могли б підтвердити невідповідність критеріям ризиковості.

Застосовуючи наведені норми права та висновки Верховного Суду щодо їх застосування до встановлених у цій справі обставин, колегія суддів зазначає, що оскаржуване рішення № 69330 від 21.02.2024 прийнято комісією регіонального рівня за результатами розгляду пояснень і документів, поданих позивачем на спростування податкової інформації, покладеної в основу попереднього рішення № 129821 від 22.09.2023, що відповідає механізму, передбаченому абзацами двадцять шостим і двадцять восьмим пункту 6 Порядку № 1165.

Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, зміст рішення № 69330 від 21.02.2024 обмежується відтворенням кодів податкової інформації 03, 07 та 11 і загального нормативного визначення цих кодів, без зазначення конкретних відомостей про господарську операцію (операції) позивача, яку (які) визнано ризиковою, зокрема щодо контрагента, періоду її здійснення, виду товару чи послуги, їх обсягу та інших фактичних даних, які дали б змогу ідентифікувати таку операцію та встановити обставини, що зумовили віднесення товариства до переліку ризикових платників.

Більше того, оскаржуване рішення не містить зазначення документа або документів, не наданих позивачем, які могли б свідчити про його відповідність критеріям ризиковості, що прямо суперечить вимогам абзацу двадцять восьмого пункту 6 Порядку № 1165. Також у ньому відсутня будь-яка оцінка пояснень і документів, поданих позивачем на реалізацію наданого йому права, хоча саме їх розгляд був формальною підставою для прийняття спірного рішення.

Колегія суддів наголошує, що зі змісту рішення № 69330 від 21.02.2024 неможливо встановити, чому подані позивачем документи визнано недостатніми чи неналежними та які саме обставини вони не спростовують. Отже, це рішення не дає змоги встановити фактичні підстави його прийняття та перевірити обґрунтованість висновку контролюючого органу.

Наведене узгоджується з підходом, сформованим Верховним Судом у постанові від 25 червня 2026 року у справі № 320/57228/24, відповідно до якого саме по собі відтворення коду податкової інформації та його загального нормативного змісту без наведення конкретних фактичних підстав не є достатнім для висновку про обґрунтованість рішення про відповідність платника критеріям ризиковості, а ненаведення контролюючим органом мотивів, з яких подані платником документи не спростовують відповідну податкову інформацію, свідчить про недотримання вимог до обґрунтованості такого рішення.

Правовідносини у цій справі за своїм змістом є тотожними тим, що були предметом оцінки Верховного Суду у зазначеній постанові, а тому сформульований у ній правовий підхід підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення № 69330 від 21.02.2024 має формальний характер, оскільки не містить конкретних фактичних підстав віднесення позивача до переліку ризикових платників та належної оцінки поданих ним документів. Відтак це рішення не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії і не відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, зокрема вимозі щодо обґрунтованості його прийняття з урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття.

Доводи апеляційної скарги фактично зводяться до відтворення положень Податкового кодексу України та Порядку № 1165 щодо мети податкового контролю, повноважень контролюючих органів та загального порядку формування переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без наведення жодного конкретного аргументу на спростування встановленого судом першої інстанції факту відсутності в оскаржуваному рішенні деталізованої інформації про операцію позивача та оцінки поданих ним документів.

Апелянт не зазначає, яка саме господарська операція позивача була визнана ризиковою, в чому саме, з урахуванням наданих товариством документів, полягає невідповідність цих документів вимогам, та які саме норми процесуального права порушив суд першої інстанції під час дослідження обставин справи.

Відсутність в апеляційній скарзі конкретних доводів, спрямованих на спростування мотивів оскаржуваного рішення суду, сама собою не може бути підставою для його скасування чи зміни, якщо апелянт фактично обмежується незгодою з юридичною оцінкою, наданою судом першої інстанції.

При цьому, посилання ГУ ДПС на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, колегія суддів вважає таким, що не заслуговує уваги, оскільки предметом оцінки Верховного Суду у зазначеній справі були наслідки внесення контролюючим органом інформації до внутрішньої інформаційної системи за відсутності прийнятого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто інший за змістом предмет спору.

У справі що розглядається позивач оскаржує не дії щодо внесення інформації до інформаційної системи, а безпосередньо рішення комісії регіонального рівня про відповідність критеріям ризиковості, яке відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 та усталених висновків Верховного Суду є самостійним об`єктом судового контролю.

З приводу позовної вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у м. Києві виключити ТОВ «Лойалті ЛТД» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі надходження до контролюючого органу рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з відповідного переліку.

З огляду на висновки про протиправність рішення № 69330 від 21.02.2024, у ГУ ДПС відсутня будь-яка дискреція діяти інакше, у зв`язку з чим зобов`язання відповідача вчинити зазначені дії, як правильно зазначив суд першої інстанції, не є втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, а є ефективним способом захисту порушеного права позивача, що узгоджується з приписами пункту 4 частини другої та частини четвертої статті 245 КАС України та підходом, викладеним Верховним Судом, зокрема у постанові від 25 червня 2026 року у справі № 320/57228/24.

Частинами першою – третьою статті 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, всебічно і повно дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, правильно застосував норми матеріального права та дотримався норм процесуального права при ухваленні оскаржуваного рішення, що свідчить про необґрунтованість апеляційної скарги та відсутність підстав для її задоволення.

Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 у справі № 320/12033/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лойалті ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 у справі № 320/12033/24 – залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку відповідно до статей 328– 329 КАС України.

Суддя-доповідач С.В. Воловик

Судді Є.Д. Кравченко

О.О. Осіпова