Постанова від 21 вересня 2026 р. у справі №640/10800/22 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

01010, м. Київ, вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції Кисельова Є.О.

Суддя-доповідач Епель О.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2026 року Справа № 640/10800/22

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Епель О.В.,

суддів: Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року у справі

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське товариство «Агрозахід»

до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення

і зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

Історія справи.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське товариство «Агрозахід» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - Відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - Відповідач-2), в якому просило:

- визнати протиправними дії Державної податкової служби України (код за ЄДРПОУ 43005393) із зупинення реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407) від 03.12.2021 №1 на загальну суму 390280,45 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Чернівецькій області Державної податкової служби України (код за ЄДРПОУ ВП 44057187) від 30.12.2021 №3601325/42015407 про відмову в реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407) від 03.12.2021 №1 на загальну суму 390280,45 грн;

- зобов`язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393; 04053, м. Київ, Львівська площа, будинок 8) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну з податку на додану вартість товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407) від 03.12.2021 №1 на загальну суму 390280,45 грн. разом з ПДВ, датою її фактичного надходження на реєстрацію від товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407);

- визнати протиправними дії Державної податкової служби України (код за ЄДРПОУ 43005393) із зупинення реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407) від 10.12.2021 №2 на загальну суму 804192,79 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Чернівецькій області Державної податкової служби України (код за ЄДРПОУ ВП 44057187) №3601324/42015407 від 30.12.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407) №2 від 10.12.2021 на загальну суму 804192,79 грн;

- зобов`язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393; 04053, м. Київ, Львівська площа, будинок 8) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну з податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407) від 10.12.2021 №2 на загальну суму 804192,79 грн. разом з ПДВ, датою її фактичного надходження на реєстрацію від товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» (код за ЄДРПОУ 42015407).

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року адміністративний позов було задоволено частково, а саме:

- визнано протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Чернівецькій області Державної податкової служби України від 30 грудня 2021 року №3601325/42015407 про відмову в реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське товариство Агрозахід» від 03 грудня 2021 року №1 на загальну суму 390280,45 грн;

- визнано протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Чернівецькій області Державної податкової служби України від 30 грудня 2021 року №3601324/42015407 про відмову в реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» від 10 грудня 2021 року №2 на загальну суму 804192,79 грн;

- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну з податку на додану вартість товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» від 03 грудня 2021 року №1 на загальну суму 390280,45 грн. разом з ПДВ, датою її фактичного подання на реєстрацію;

- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну з податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське Товариство Агрозахід» від 10 грудня 2021 року №2 на загальну суму 804192,79 грн. разом з ПДВ, датою її фактичного подання на реєстрацію.

У задоволенні адміністратвиного позову в іншій частині - відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що в податкового органу не було достатніх правових підстав для відмови Позивачу в реєстрації поданих ним податкових накладних в ЄРПН, що товариством були надані документи, які підтверджують операцій, за якими складено відповідні податкові накладні, а також з того, що оскаржувані рішення про відмову в їх реєстрації не містять обґрунтованих підстав, з яких вони прийняті.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач - ГУ ДПС у Чернівецькій області, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, зазначаючи, що станом на дату виписки вищенаведених податкових накладних ТОВ «СТ «Агрозахід» (код ЄДРПОУ 42015407) перебувало в переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості згідно п. 8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

Також Апелянт зазначає, що Порядок №520 містить перелік документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної і платник податків зобов`язаний надати наявні документи з вказаного переліку для підтвердження господарської операції, реєстрації податкової накладної по якій була зупинена.

Разом з тим, контролюючий орган акцентує увагу на тому, що жодних первинних документів щодо транспортування сої у зазначених у ПН №1 від 03.12.2021 року та ПН №2 від 10.12.2021 року кількостях із вказаної у Специфікації адреси поставки платником на розгляд комісії не надано (зважаючи, зокрема, на те, що при реалізації товару на ПАТ «Київ-Атлантик Україна» у товарно-транспортних накладних б/н від 02.12.2021 року та №35 від 09.12.2021 року зазначено пункт навантаження: м. Чернівці, пров. Миколаївський 9).

З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2025 та від 02.10.2025 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу у якому він просить таку скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на тому, що суд першої інстанції повно встановив обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права і дійшов правомірного висновку про скасування рішень ДПС.

Також Позивач акцентує увагу на тому, що ним бло надано контролюючому органу документи, які підтверджують факт постачання 25.100 тонн товару станом на 25.09.2020 року, а також відвантаження 2698 кг (нетто) та 26206 кг (нетто) 18 19.10.2021 року, що відповідає умовам договору.

Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.

Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «СТ Агрозахід» є юридичною особою приватного права, заснованою 22.03.2018, взято на облік платником податку на додану вартість 01.05.2018. Товариство є платником податку на прибуток на загальних підставах.

Серед основних видів діяльності, якими займається товариство є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, в межах якого підприємство здійснює закупівлю сільськогосподарської продукції у виробників і являється першим посередником при продажу зерна в межах України.

Специфіка вказаного виду діяльності полягає в тому, що ТОВ «СТ Агрозахід»» придбане насіння сої реалізує та перевозить зі складів або постачальника або зі складу зберігання до покупців (або місця, що вказується в договорі поставки) найманими спеціалізованими автомобілями або орендованим авто.

З метою здійснення господарської діяльності підприємство орендує офісне приміщення у ТОВ «Агрозахідтрейд», код ЄДРПОУ 41483735, загальною площею 20 кв.м. згідно договору оренди нерухомого майна № 09/04/18-1 від 09.04.18 та офісне приміщення за адресою м. Умань, вул. Незалежності, буд. 29, Черкаська обл. у ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 , номер запису в ЄДРЮО та ФОП 2 025 000 0000 008610 від 16.01.2012р) згідно договору оренди нерухомого майна №8 від 01.02.2020р. Також орендує склад загальною площею 210 кв.м. згідно договору оренди частини нежитлового приміщення №0110/20-1 від 01.10.2020р з ТОВ «Агрозахідтрейд», що стоїть на балансі ДК «Хліб України» Чернівецький комбінат хлібопродуктів», за адресою м. Чернівці пров. Миколаївський, 9. ТОВ «СТ Агрозахід» було орендовано автомобіль Mercedes-Benz CE2276BA, з причепом марки Schmitz модель Cargobul, номер НОМЕР_2 на підставі договору оренди №1/2021 АВТО від 22.02.2021 з ТОВ «Агрозахідтрейд».

ТОВ «СТ Агрозахід» уклали договір поставки з ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 22929481, ІПН 229294810153) від 22.11.2021 № 31/21 на поставку сої, врожаю 2021 року, українського походження у кількості 71 тонна.

Відповідно до умов договору якість товару повинна відповідати вимогам, що описані в п.2.2 договору, інші показники відповідно ДСТУ 4964:2008.

При відхиленні отриманого товару від якісних показників, товар приймається у заліковій вазі по формулі, що описана в п.2.4.2 цього договору. Якість поставленого товару визначається виробничо-технічною лабораторією покупця зернового складу і є кінцевою.

Продавець здійснює поставку товару в повному об`ємі на умовах: DAP (Інкотерме 2020р). Місце поставки товару - зерновий склад розташований за адресою: м. Миронівка, вул. Степова, 8, вантажоодержувач - ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА». Право власності на товар переходить до покупця з моменту фактичного отримання товару покупцем. Датою поставки партії товару є дата прийняття товару покупцем, що підтверджується підписом уповноваженого представника покупця у видатковій накладній. Якість зерна, що реалізована, була засвідчена лабораторію зернового складу в реєстрі NKAU00000636 від 03.12.2021 та в лабораторному аналізі № КAU00000667. Відповідно до реєстру - фактична кількість прийнятого зерна 24,890 тонн, в заліковій вазі- 24,509 тонн.

Згідно додаткової угоди від 03.12.2021 №01-31/2021 було здійснено перерахунок ціни 1 тонни товару в залежності від фактичної кількості та якості товару. Середню ціну за 1 тонну визначено 13968,39 грн. без ПДВ.

На виконання договору поставки №31/21 від 22.11.2021, додаткової угоди №01-31/2021 від 03.12.2021 було реалізовано 24,509 тонн залікової ваги сої згідно видаткової накладної №19 від 03 грудня 2021 року, загальною вартістю 390280,45 грн, в т.ч. ПДВ 47929,18 грн.

При виконанні даної господарської операції ТОВ «СТ Агрозахід» на виконання вимог пп. «б» п. 187.1 ст. 187 ПК України за правилом першої події було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну від 03.12.2021 №1 на загальну суму 390280,45 грн. разом з ПДВ.

Відповідно до умов договору поставки товар було оплачено 86% вартості прийнятого товару, відповідно договору від 22.11.2021 №31/21 в сумі 342351,27 грн., що підтверджує платіжне доручення № 485 від 08.12.2021 року (АТ КБ «ПриватБанк», UA 643052990000026003011601120). Перевезення даної продукції здійснювалось ТОВ «Агрозахідтрейд», відповідно до заявки від 01.12.2021 договору про надання транспортних послуг від 01.12.2021 №01/12/21-1.

На виконання договору складено акт про надання послуг від 03.12.2021 №268, загальною вартістю 29 808,00 грн., в т.ч. ПДВ 4968,00 грн. та товарно-транспортна накладна від 02.12.2021 №021221, з відміткою про отримання товару від ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА».

Послуги оплачено 15.12.2021 на суму 50000,00 грн відповідно до платіжного доручення №467. Даний товар придбано ТОВ «СТ Агрозахід» відповідно до договору поставки сільськогосподарської продукції від 01.10.2021 № 16-1/2021-РСП з ДП «Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу» (код ЄДРПОУ 37884028, ІПН 378840226555).

Відповідно до специфікації (додаток) від 18.10.2021 №1 ціна придбання сої становить 10530,00 грн. без ПДВ. Місце поставки товару - Хмельницька обл., Новоушицький район, с.Капустяни.

Крім того, ТОВ «СТ Агрозахід» укладено договір поставки з ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 22929481, ІПН 229294810153) від 22.11.2021 № 31/21 на поставку сої, врожаю 2021 року, українського походження у кількості 71 тонна.

Відповідно до умов договору якість товару повинна відповідати вимогам, що описані в п.2.2 договору, інші показники відповідно ДСТУ 4964:2008. При відхиленні отриманого товару від якісних показників, товар приймається у заліковій вазі по формулі, що описана в п. 2.4.2 цього договору. Якість поставленого товару визначається виробничо-технічною лабораторією покупця зернового складу і є кінцевою.

Продавець здійснює поставку товару в повному об`ємі на умовах: DAP (Інкотерме 2020р). Місце поставки товару - зерновий склад розташований за адресою: м. Миронівка, вул. Степова, 8, вантажоодержувач - ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА».

Право власності на товар переходить до покупця з моменту фактичного отримання товару покупцем. Датою поставки партії товару є дата прийняття товару покупцем, що підтверджується підписом уповноваженого представника покупця у видатковій накладній.

Якість зерна, що реалізована, засвідчена лабораторію зернового складу в реєстрі NKAU00000722 від 10.12.2021 та в лабораторному аналізі № KAU00000770. Відповідно до реєстру - фактична кількість прийнятого зерна 25,250 тонн, в заліковій вазі- 25,106 тонн. Якість зерна, що реалізована, була засвідчена лабораторію зернового складу в реєстрі NKAU00000636 від 03.12.2021 та в лабораторному аналізі № КAU00000667.

Bідповідно до реєстру - фактична кількість прийнятого зерна 25,140 тонн, в заліковій вазі- 24,883 тонн. Згідно додаткової угоди від 10.12.2021 №02-31/2021 було здійснено перерахунок ціни тонни товару в залежності від фактичної кількості та якості товару. Середню ціну за 1 тонну визначено 14111,75 грн. без ПДВ.

На виконання договору поставки від 22.11.2021 №31/21, додаткової угоди від 10.12.2021№02-31/2021 було реалізовано 49,989 тонн залікової ваги сої згідно видаткової накладної від 10 грудня 2021 року №20, загальною вартістю 804192,79 грн, в т.ч. ПДВ 98760,52 грн.

При виконанні даної господарської операції ТОВ «СТ Агрозахід» на виконання вимог пп. «б» п. 187.1 ст. 187 ПК України за правилом першої події було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну від 10.12.2021 №2 на загальну суму 804192,79 грн. разом з ПДВ.

Відповідно до умов договору поставки товар було оплачено 86% вартості прийнятого товару, відповідно договору від 22.11.2021 №31/21 в сумі 705432,27 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 14.12.2021 №524м(АТ КБ «ПриватБанк», UA 643052990000026003011601120). Перевезення даної продукції здійснювалось ТОВ «Агрозахідтрейд», відповідно до заявки від 08.12.2021, договору про надання транспортних послуг від 01.12.2021 №01/12/21-1.

На виконання вказаного вище договору складено акт про надання послуг від 10.12.2021 №279, загальною вартістю 60 468,00 грн., в т.ч. ПДВ 10078,00 грн. та товарно-транспортні накладні від 09.12.2021 №35 та №37, з відмітками про отримання товару від ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА». Послуги перевезення оплачено частково 15.12.2021 на суму 50000,00 грн відповідно до платіжного доручення №467.

Даний товар придбано ТОВ «СТ Агрозахід» відповідно до договору поставки сільськогосподарської продукції від 01.10.2021 № 16-1/2021-РСП з ДП «Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу» (код ЄДРПОУ 37884028, ІН 378840226555).

Відповідно до специфікації (Додаток) від 18.10.2021 №1 ціна придбання сої становить 10530,00 грн. без ПДВ. Місце поставки товару - Хмельницька обл., Новоушицький район, с.Капустяни.

Позивачем на підтвердження того, що ДП «Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу» є товаровиробником сільськогосподарської продукції, надано відповідачу 1 звіт про посівні площі сільськогосподарських культур 4 СГ за 2021 рік та 37 СГ звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур за листопад 2021 року.

На виконання умов договору поставки сільськогосподарської продукції було придбано 78,28 тонн сої згідно видаткової накладної від 18.10.2021 №130 загальною вартістю 939688,78 грн., в т.ч. ПДВ 115400,38 грн.

На дану операцію зареєстровано податкову накладну від 18.10.2021 №10 (реєстраційний номер у ЄРПН № 9329843357 від 03.11.2021 р.). Перевезення з місця поставки ТОВ «СТ Агрозахід» здійснювали власними силами орендованим авто Mercedes-Benz CE2276ВА, з причепом СЕ8960X, водій ОСОБА_2 , посвідчення водія НОМЕР_3 . Відповідно товарно-транспортних накладних №8 від 18 жовтня 2021 року завантажено сої, урожаю 2021 року в кількості 26093 кг (маса нетто), вага брутто (41313 кг): товарно-трансопртна накладна №9 від 18.10.2021 завантажено 25981 кг (нетто), 41081 (брутто), товарно-траспортна накладна №10 від 19.10.2021- 26206 кг (нетто), 40906 (брутто). Прийняття сої на склад зафіксовано у реєстрі товарно-транспортних накладних від 18 жовтня 2021 року №101, від 19 жовтня 2021 року №102 та від 20.10.2021 №102 .

Таким чином, продукція, що реалізувалась згідно договору поставки, є соя українського походження, насипом, врожаю 2021 року. Якісні показники мають відповідати таким показникам: «вологість - не більше 12%, сміттєва домішка - не більше 2%; олійна домішка - не більше 35%; масова частка протеїну в перерахунку нана абсолютно суху речовину (надалі а.с.р.) 37% (з урахуванням п.п. 4.1.1. не менше 34%); вміст амброзії не більше ніж 10 шт/100 гр.»

При цьому, основним документом, що регулює якість товару, що постачається є Державний Стандарт України ДСТУ 4964:2008 «СОЯ. ТЕХНІЧНІ УМОВИ».

Так, відповідно до приписів п. 201.10. ст.201 ПКУ ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ТОВАРИСТВО АГРОЗАХІД» складено податкову накладну від 03.12.2021 №1 та направлено 09.12.2021 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також складено податкову накладну від 10.12.2021 №2 та направлено 15.12.2021 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України» Позивачем отримано квитанцію від 09.12.2021 №1 за реєстраційним номером №9373367504 про прийняття документу та зупинення реєстрації податкової накладної від 03.12.2021 №1, а також отримано квитанцію від 15.12.2021 №1 за реєстраційним номером №9384386403 про прийняття документу та зупинення реєстрації податкової накладної від 10.12.2021 №2.

У зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної, позивачем подано Комісії регіонального рівня письмові пояснення щодо необхідності реєстрації податкової накладної та надало всі підтверджуючі документи, які свідчать про реальність здійснених господарських операцій.

Рішенням комісії ДПС регіонального рівня від 30.12.2021 №3601325/42015407 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03.12.2021 № 1.

Рішенням комісії ДПС регіонального рівня від 30.12.2021 № 3601324/42015407 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 10.12.2021 № 2.

У якості причини у вказаних вище рішеннях зазначено, що платником податку не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортувания, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Не погодившись з відмовою відповідача в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520).

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

У пункті 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

У пп. 14.1.60 п. 14 ст. 14 ПК України визначено, що ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з п.п. 12, 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п.п. 74.2, 74.3 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).

Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Згідно з п.п. 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).

Пунктом 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).

Згідно з п. 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Пунктами 2-7 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктами 9-11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

У пункті 6 Порядку № 1165 передбачено, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Висновки суду апеляційної інстанції.

Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови в її здійсненні.

При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт таких Критеріїв, а й вказати яким саме критеріям, на його думку, не відповідає платник та які конкретно документи йому слід подати.

Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.

Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.

При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що реєстрацію поданих Позивачем податкової накладної зупинено на підставі відповідності Позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (як зазначено у квитанції) без визначення, які конкретно документи Позивачу слід подати та/або пояснення для усунення виниклих сумнівів щодо задекларованих ним операцій.

Однак, ані у суді першої, ані апеляційної інстанції контролюючий орган не надав жодних належних і допустимих у розумінні ст. ст. 73-74 КАС України доказів, які доводили б, що Позивач був включений до переліку ризикових платників податку або наявність у контролюючих органів податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як до акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Водночас колегія суддів відзначає, що Позивачем, на власний розсуд у відповідності до п. 5 Порядку № 520, подані контролюючому органу відповідні письмові пояснення та первинні документи на підтвердження здійснення господарських операцій, зокрема й документи, які підтверджують транспортування товару від постачальника, а саме: товарно-транспортні накладні № 021221 від 02.12.2021, № 35 та № 37 від 09.12.2021, заявками на перевезення перевезення вантажів, актами наданих послуг № 268 від 02.12.2021 та №279 від 09.12.2021 та іншими документами.

При цьому, судова колегія звертає увагу на те, що транспортування товару згідно зазначених вище товарно-транспортних накладних здійсновалося на виконання умов договору поставки № 31/21 від 22.11.2021 (укладеного між Позивачем як постачальником та ПАТ «КИЇВ-АТЛАНТИК УКРАЇНА» - покупцем сільськогосподарської продукції), а не договору № 166-1/2021-РСП від 01.10.2021 (укладеного між Позивачем як покупцем та ДП «Центр сертифікації та експертизи насіння і садівного матеріалу» - постачальником), що помилково не було враховано контролюючим органом.

Відтак, доводи Апелянта про те, що відомості щодо місця навантаження товару, зазначені у товарно-транспортних накладних № 021221 від 02.12.2021, № 35 від 09.12.2021 (м. Чернівці, пров. Миколаївський, 9) не відповідають пункту навантаження, зазначеному у специфікації до договору № 166-1/2021-РСП від 01.10.2021 (с. Капустяни, Новоушицький р-н, Хмельницької обл.) є безпідставним, оскільки мають місце різні договірні відносини між різними контрагентами.

Так, транспортування сільськогосподарської продукції згідно договору № 166-1/2021-РСП від 01.10.2021 та специфікації до нього підтверджується іншими товарно-транспортними накладними: № 8 від 18.10.2021, № 9 від 18.10.2021, № 10 від 18.10.2021. Адреса пункту навантаження у цих ТТН вказана: Хмельницька обл., с. Капустяни. Відтак, розбіжності у зазначенні пункту навантаження, на які посилається Апелянт - відсутні.

Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у Чернівецькій обл. прийняті оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам щодо обґрунтованості, виваженості та об`єктивності рішення суб`єкта владних повноважень.

Доводи Апелянта про те, що Позивачем не було надано всіх первинних документів, які б підтверджували реальність операцій, щодо яких складено податкові накладні, та які є необхідними для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, колегія суддів відхиляє з підстав, наведених вище.

Також, апеляційний суд звертає увагу на те, що при вирішенні цього спору судом не встановлюється товарність відповідних операцій за спірною накладною, а лише перевіряється наявність підстав для її реєстрації в ЄРПН.

Тож апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інсанції щодо протиправності оскаржуваних у цій справі рішень Комісії ГУ ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, необхідності їх скасування та відновлення порушеного права Позивача через зобов`язання ДПС України зареєструвати подані ним податкові накладні в ЄРПН датою їх подання.

Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інсанції щодо протиправності оскаржуваного у цій справі рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, необхідності його скасування та відновлення порушеного права Позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подану ним податкову накладну в ЄРПН датою її подання.

При цьому, перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тож, застосування в цій справі способу захисту порушеного права Позивача шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати подані Позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження, як на тому наполягає Апелянт, та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст. 2 КАС України.

Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі № 825/849/17 та від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16.

Разом з тим, у рішенні від 30.01.2003 N 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.

Крім того, у рішенні від 10.04.2008 у справі «Вассерман проти Росії» Європейський суд з прав людини також наголосив на тому, що засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося.

Надаючи оцінку всім доводам апеляційної скарги, колегія суддів також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Отже, доводи апеляційної не спростовують висновків суду і Апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління ДПС у Чернівецькій області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року - без змін.

Розподіл судових витрат.

Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Судове рішення виготовлено 22 вересня 2026 року.

Головуючий суддя О.В. Епель

Судді: О.В. Карпушова

Є.І. Мєзєнцев