Постанова від 21 вересня 2026 р. у справі №904/2746/26 — Центральний апеляційний господарський суд

ЦЕНТРАЛЬНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ

ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22.09.2026 м. Дніпро Справа № 904/2746/26

Центральний апеляційний господарський суд у складі

головуючого судді: Андрейчука Л.В. (доповідач),

суддів: Висоцького А.М., Левшиної Г.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 (суддя Татарчук В.О.)

у справі № 904/2746/26

за позовом Акціонерного товариства “Науково-виробничий комплекс “Іскра””, м. Запоріжжя

до Товариства з обмеженою відповідальністю “Ника 2012”, м. Дніпро

про стягнення збитків,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

Акціонерне товариство «Науково-виробничий комплекс «Іскра» звернулося до Господарського суду Дніпропетровської області з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» про стягнення 155 796,48 грн збитків, а також просило покласти на відповідача витрати зі сплати судового збору.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначав, що 21.12.2023 між Казенним підприємством «Науково-виробничий комплекс «Іскра», правонаступником якого є Акціонерне товариство «Науково-виробничий комплекс «Іскра» (покупець), та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» (постачальник) укладено договір поставки № 17/511-юр, за умовами якого постачальник зобов`язався передати у власність покупця будівельні матеріали, а покупець прийняти їх та сплатити їх вартість.

На виконання умов договору ТОВ «Ника 2012» поставило, а покупець прийняв товар на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн, що підтверджується видатковими накладними № 44/3, № 44/1 та № 44/2 від 22.12.2023. Вартість поставленого товару була оплачена покупцем.

У зв`язку з постачанням товару ТОВ «Ника 2012» склало та подало на реєстрацію податкову накладну № 1 від 22.12.2023 на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн. Реєстрацію зазначеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено.

За твердженням позивача, після зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не вчинив передбачених законодавством дій, необхідних для вирішення питання про її реєстрацію, зокрема не подав до контролюючого органу відповідних пояснень та документів. Унаслідок цього податкова накладна № 1 від 22.12.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрована не була.

Позивач вказував, що невиконання відповідачем встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України обов`язку щодо забезпечення реєстрації податкової накладної позбавило його можливості включити сплачену у складі вартості товару суму ПДВ до податкового кредиту та, відповідно, зменшити власні податкові зобов`язання на 155 796,48 грн.

20.04.2026 з метою досудового врегулювання спору АТ «НВК «Іскра» направило ТОВ «Ника 2012» лист від 17.04.2026 № 79/16 щодо відшкодування 155 796,48 грн збитків у вигляді неотриманої суми податкового кредиту, однак зазначені вимоги відповідачем задоволені не були.

Посилаючись на положення статті 22 Цивільного кодексу України, норми господарського законодавства щодо відшкодування збитків та приписи статей 198, 201 Податкового кодексу України, позивач вважав наявними правові підстави для стягнення з ТОВ «Ника 2012» 155 796,48 грн збитків, завданих унаслідок неможливості сформувати податковий кредит за господарською операцією за договором поставки № 17/511-юр від 21.12.2023.

Короткий зміст оскаржуваного судового рішення у справі.

Рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 позовні вимоги Акціонерного товариства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» задоволено у повному обсязі.

Стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» на користь Акціонерного товариства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» 155 796,48 грн збитків та 2 662,40 грн витрат зі сплати судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що на виконання договору поставки № 17/511-юр від 21.12.2023 відповідач поставив, а позивач прийняв товар на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн, при цьому позивач належним чином виконав свій обов`язок щодо оплати поставленого товару.

Місцевий господарський суд зазначив, що відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України саме на продавця товарів покладено обов`язок скласти та в установлені законом строки зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд встановив, що ТОВ «Ника 2012» не забезпечило реєстрацію податкової накладної № 1 від 22.12.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних, унаслідок чого АТ «НВК «Іскра» було позбавлено можливості включити суму ПДВ у розмірі 155 796,48 грн до складу податкового кредиту та зменшити на цю суму власне податкове зобов`язання.

Суд першої інстанції врахував, що сама по собі можливість звернення покупця зі скаргою на продавця, який не виконав покладеного на нього податковим законодавством обов`язку щодо реєстрації податкової накладної, не надає покупцю права включити відповідну суму ПДВ до складу податкового кредиту.

Посилаючись, зокрема, на правові висновки Верховного Суду та Великої Палати Верховного Суду щодо належного способу захисту прав покупця у разі нездійснення продавцем належної реєстрації податкової накладної, місцевий господарський суд дійшов висновку, що таким способом захисту є стягнення з контрагента збитків, завданих невиконанням встановленого законом обов`язку.

Суд дійшов висновку про наявність у спірних правовідносинах усіх елементів складу господарського правопорушення, необхідних для застосування відповідальності у вигляді відшкодування збитків, а саме: протиправної поведінки відповідача, збитків у розмірі 155 796,48 грн, причинно-наслідкового зв`язку між невиконанням відповідачем обов`язку щодо реєстрації податкової накладної та неможливістю позивача сформувати податковий кредит, а також вини відповідача.

За таких обставин суд першої інстанції визнав доведеними та обґрунтованими позовні вимоги про стягнення з ТОВ «Ника 2012» 155 796,48 грн збитків у вигляді неотриманого податкового кредиту.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26, Товариство з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» звернулося до Центрального апеляційного господарського суду з апеляційною скаргою.

В апеляційній скарзі ТОВ «Ника 2012» просить скасувати рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Акціонерного товариства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» відмовити.

Узагальнені доводи особи, яка подала апеляційну скаргу.

Не погоджуючись із рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26, Товариство з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» вважає висновок суду першої інстанції про наявність підстав для стягнення з нього 155 796,48 грн збитків передчасним та таким, що не відповідає положенням податкового законодавства.

Скаржник зазначає, що податкова накладна № 1 від 22.12.2023 була складена та подана ним для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак її реєстрацію було зупинено контролюючим органом.

На переконання апелянта, сам факт відсутності на час розгляду справи зареєстрованої податкової накладної не свідчить про остаточну втрату позивачем можливості сформувати податковий кредит та, відповідно, не є достатньою підставою для висновку про виникнення у АТ «НВК «Іскра» збитків у розмірі 155 796,48 грн.

Посилаючись на положення статті 102 Податкового кодексу України, ТОВ «Ника 2012» стверджує, що воно зберігає право на звернення до суду з урахуванням встановлених законодавством строків давності.

У зв`язку із цим апелянт вважає, що правовідносини, пов`язані з реєстрацією податкової накладної № 1 від 22.12.2023, не є остаточно завершеними, а можливість вирішення питання щодо її реєстрації не втрачена.

З огляду на наведене скаржник заперечує висновок місцевого господарського суду про те, що на момент звернення позивача з цим позовом та вирішення спору останній вже зазнав майнових втрат у розмірі суми податку на додану вартість, яку не зміг включити до складу податкового кредиту.

За позицією апелянта, за наявності можливості подальшого захисту прав платника податку у правовідносинах щодо реєстрації податкової накладної відсутні достатні підстави вважати, що АТ «НВК «Іскра» остаточно та безповоротно втратило можливість використати відповідну суму ПДВ у складі податкового кредиту.

Відтак ТОВ «Ника 2012» вважає, що заявлена позивачем вимога про стягнення 155 796,48 грн збитків є передчасною, а висновок суду першої інстанції про наявність підстав для покладення на відповідача обов`язку з їх відшкодування необґрунтованим.

Посилаючись на наведені обставини та положення податкового законодавства, апелянт просить скасувати рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову Акціонерного товариства «Науково-виробничий комплекс «Іскра» відмовити в повному обсязі.

Узагальнений виклад позиції інших учасників справи.

Акціонерне товариство «Науково-виробничий комплекс «Іскра» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти наведених Товариством з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» доводів, вважає оскаржуване рішення законним та обґрунтованим і просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 без змін.

Позивач зазначає, що 21.12.2023 між Казенним підприємством «Науково-виробничий комплекс «Іскра», правонаступником якого є АТ «НВК «Іскра», та ТОВ «Ника 2012» укладено договір поставки № 17/511-юр, на виконання якого відповідач поставив товар на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн.

АТ «НВК «Іскра» наголошує, що вартість поставленого товару, у тому числі суму ПДВ 155 796,48 грн, ним сплачено у повному обсязі, а тому покупець належним чином виконав покладені на нього договором зобов`язання.

Позивач вказує, що відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України податкове зобов`язання у спірних правовідносинах виникло за першою подією датою відвантаження товару, у зв`язку з чим ТОВ «Ника 2012» склало та направило для реєстрації податкову накладну № 1 від 22.12.2023 на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн.

При цьому АТ «НВК «Іскра» звертає увагу, що реєстрацію зазначеної податкової накладної було зупинено у зв`язку з відповідністю господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, передбачених додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган запропонував платнику податку надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення щодо її реєстрації.

Однак, як стверджує позивач, після зупинення реєстрації податкової накладної ТОВ «Ника 2012» не подало до контролюючого органу письмових пояснень та документів, необхідних для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, та не вчинило інших належних дій, спрямованих на усунення причин її зупинення.

АТ «НВК «Іскра» також зазначає, що відповідач не надав доказів учинення таких дій і в апеляційній скарзі.

Позивач також зазначає, що листом від 17.04.2026 № 79/16 звертався до ТОВ «Ника 2012» з проханням надати інформацію щодо вчинених відповідачем дій, спрямованих на вирішення питання реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, а також копії відповідних підтвердних документів, однак відповіді на зазначене звернення не отримав.

Щодо посилання апелянта на статтю 102 Податкового кодексу України та твердження про передчасність стягнення збитків позивач заперечує можливість застосування вказаної норми до спірних правовідносин.

Позивач посилається на Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, відповідно до якого у разі зупинення реєстрації податкової накладної платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів на підтвердження зазначеної в податковій накладній інформації.

АТ «НВК «Іскра» зазначає, що відповідно до пункту 6 зазначеного Порядку такі пояснення та документи могли бути подані протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної.

Оскільки податкову накладну № 1 складено 22.12.2023, позивач вважає, що ТОВ «Ника 2012» мало можливість подати відповідні пояснення та документи до 22.12.2024, однак у встановлений строк цього не зробило.

Позивач також звертає увагу, що у зв`язку з неподанням відповідачем пояснень та документів комісією регіонального рівня не було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, яке могло б бути предметом адміністративного або судового оскарження.

З огляду на це АТ «НВК «Іскра» заперечує твердження апелянта про збереження ним можливості судового захисту на підставі статті 102 Податкового кодексу України та зазначає, що застосування вказаної норми не може усунути наслідки невчинення самим платником податку необхідних дій після зупинення реєстрації податкової накладної.

Позивач посилається також на положення статті 56 Податкового кодексу України та зазначає, що предметом адміністративного або судового оскарження у відповідних правовідносинах може бути рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної. Оскільки відповідач не подав необхідних документів та не отримав відповідного рішення про відмову в реєстрації, на думку позивача, посилання останнього на можливість подальшого оскарження є необґрунтованим.

Крім того, АТ «НВК «Іскра» вказує, що до оскарження рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної, за його позицією, підлягають застосуванню строки звернення до адміністративного суду, а не строки давності, передбачені статтею 102 Податкового кодексу України. Тому посилання апелянта на зазначену норму як на підставу для висновку про збереження можливості вирішення питання реєстрації податкової накладної позивач вважає помилковим.

АТ «НВК «Іскра» погоджується з висновком місцевого господарського суду про те, що відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України саме на продавця товарів покладено обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач зазначає, що відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України суми податку на додану вартість, сплачені у зв`язку з придбанням товарів, не можуть бути віднесені покупцем до податкового кредиту без належним чином зареєстрованої податкової накладної, за винятком передбачених законом випадків.

Відтак, на думку АТ «НВК «Іскра», невчинення відповідачем необхідних дій для забезпечення реєстрації податкової накладної фактично позбавило позивача можливості включити 155 796,48 грн ПДВ до складу податкового кредиту та відповідно зменшити власні податкові зобов`язання на цю суму.

Позивач вважає, що за таких обставин ним понесено реальні майнові втрати у розмірі 155 796,48 грн, а між бездіяльністю ТОВ «Ника 2012» щодо виконання визначеного податковим законодавством обов`язку та неможливістю позивача сформувати податковий кредит існує прямий причинно-наслідковий зв`язок.

На підтвердження своєї позиції АТ «НВК «Іскра» посилається на положення статті 22 Цивільного кодексу України та норми господарського законодавства, чинні на час виникнення спірних правовідносин, щодо обов`язку учасника господарських відносин відшкодувати збитки, завдані порушенням встановлених правил здійснення господарської діяльності.

Позивач також посилається на правові висновки Верховного Суду, відповідно до яких для застосування відповідальності у вигляді відшкодування збитків необхідними є протиправна поведінка, наявність збитків, причинний зв`язок між такою поведінкою та збитками, а також вина особи, яка їх завдала.

На думку АТ «НВК «Іскра», в даній справі наявні всі зазначені елементи: відповідач не забезпечив реєстрацію податкової накладної та не вжив необхідних заходів після зупинення її реєстрації; позивач втратив можливість сформувати податковий кредит у сумі 155 796,48 грн; така втрата є безпосереднім наслідком бездіяльності відповідача.

При цьому позивач наголошує, що хоча обов`язок продавця щодо реєстрації податкової накладної виникає у сфері публічно-правових податкових відносин, невиконання такого обов`язку може спричинити майнові втрати контрагента у приватноправових відносинах та бути підставою для їх відшкодування.

АТ «НВК «Іскра» посилається на правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 03.08.2018 у справі № 917/877/17, від 03.12.2018 у справі № 908/76/18, від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21, а також у постановах Великої Палати Верховного Суду від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18 та від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18.

Посилаючись на наведені правові позиції, позивач вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що належним способом захисту майнового інтересу покупця, який утратив можливість сформувати податковий кредит унаслідок неналежного виконання продавцем обов`язків, пов`язаних із реєстрацією податкової накладної, є звернення до такого контрагента з позовом про відшкодування завданих збитків.

Окремо у відзиві АТ «НВК «Іскра» просить здійснювати розгляд справи у закритому режимі. На обґрунтування такого клопотання позивач зазначає, що є підприємством оборонно-промислового комплексу, єдиним засновником та акціонером якого є держава в особі Акціонерного товариства «Українська оборонна промисловість», а підприємство віднесене до об`єктів державної власності, що мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави.

Позивач вказує, що спірні правовідносини пов`язані з придбанням товарів, необхідних для виконання державних контрактів з оборонних замовлень, у зв`язку з чим оприлюднення відповідної інформації в умовах воєнного стану, на його думку, може завдати шкоди інтересам національної безпеки та оборони України.

На підтвердження необхідності застосування такого порядку розгляду позивач також посилається на те, що розгляд справи судом першої інстанції здійснювався у закритому режимі.

З огляду на наведене АТ «НВК «Іскра» вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та застосовано норми матеріального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують висновків оскаржуваного рішення, тому просить апеляційну скаргу ТОВ «Ника 2012» залишити без задоволення, а рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 без змін.

Рух справи в суді апеляційної інстанції.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 27.07.2026 для розгляду справи № 904/2746/26 визначено колегію суддів у складі: головуючого судді Андрейчука Л.В. (доповідач), суддів Висоцького А.М. та Левшиної Г.В.

Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 28.07.2026 апеляційну скаргу ТОВ «Ника 2012» на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 залишено без руху.

03.08.2026 через підсистему «Електронний суд» до Центрального апеляційного господарського суду надійшла заява ТОВ «Ника 2012» про усунення недоліків апеляційної скарги.

Ухвалою від 04.08.2026 Центральний апеляційний господарський суд відкрив апеляційне провадження за апеляційною скаргою ТОВ «Ника 2012» на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26, витребував з Господарського суду Дніпропетровської області матеріали справи № 904/2746/26.

Враховуючи, що ціна позову у справі є меншою за сто розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб та спір не належить до категорій справ, які не можуть розглядатися у порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції постановив здійснювати розгляд апеляційної скарги без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження.

07.08.2026 через підсистему «Електронний суд» АТ «Науково-виробничий комплекс «Іскра» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому просило апеляційну скаргу ТОВ «Ника 2012» залишити без задоволення, а рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 без змін.

У відзиві позивач також заявив клопотання про здійснення розгляду справи у закритому режимі, посилаючись на те, що АТ «НВК «Іскра» є підприємством оборонно-промислового комплексу, а матеріали справи стосуються придбання товарів для виконання державних контрактів з оборонних замовлень та можуть містити інформацію, розголошення якої в умовах воєнного стану, на думку заявника, може завдати шкоди інтересам національної безпеки та оборони України.

12.08.2026 матеріали справи № 904/2746/26 надійшли на адресу Центрального апеляційного господарського суду.

Апеляційний перегляд справи здійснюється за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження без повідомлення учасників справи.

Встановлені судом обставини справи.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, 21.12.2023 між Казенним підприємством «Науково-виробничий комплекс «Іскра», правонаступником якого є Акціонерне товариство «Науково-виробничий комплекс «Іскра» (покупець), та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ника 2012» (постачальник) укладено договір поставки № 17/511-юр.

Відповідно до пункту 1.1 договору постачальник зобов`язався передати у власність покупця будівельні матеріали на підставі замовлення покупця для виконання ремонтних поточних робіт власними силами, а покупець прийняти зазначені будівельні матеріали та сплатити їх вартість на умовах договору.

Згідно з пунктом 1.2 договору найменування будівельних матеріалів, їх кількість та якісні показники, код класифікатора ДК 021:2015, місце та строк поставки, ціна товару за одиницю та за окремими позиціями, а також загальна вартість будівельних матеріалів визначаються у специфікації, яка після її підписання сторонами є невід`ємною частиною договору.

Пунктом 2.1 договору передбачено, що його загальна ціна становить 3 253 466,88 грн з урахуванням податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 2.3 договору оплата здійснюється у розмірах, визначених специфікацією, за рахунок коштів державного бюджету до кінця поточного року з дати виконання постачальником зобов`язань щодо поставки будівельних матеріалів за бюджетною програмою «Виконання державних цільових програм реформування та розвитку оборонно-промислового комплексу, розроблення, освоєння і впровадження нових технологій, нарощування наявних виробничих потужностей для виготовлення продукції оборонного призначення» (КПКВК 2601030). Датою оплати товару визначено дату списання грошових коштів з рахунку покупця.

За пунктом 8.6 договору він набирає чинності з дати його підписання обома сторонами та діє до 31.12.2023, а в частині гарантійних зобов`язань і розрахунків до їх виконання.

Договір підписаний сторонами та скріплений їх печатками.

21.12.2023 сторонами підписано Специфікацію № 1 до договору поставки № 17/511-юр, якою визначено найменування товару, код класифікатора, одиницю виміру, кількість, ціну за одиницю та загальну вартість товару. Загальна вартість товару за Специфікацією № 1 становить 3 253 466,88 грн.

Пунктом 7 Специфікації № 1 передбачено здійснення 100 % оплати після отримання товару до кінця поточного року.

На виконання договору та Специфікації № 1 ТОВ «Ника 2012» 22.12.2023 здійснило поставку покупцю товару листа полікарбонатного прозорого 10 мм, 2100 Ч 6000 мм, у кількості 2 898 мІ на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн.

Передача товару оформлена такими видатковими накладними від 22.12.2023: № 44/3 на суму 86 446,08 грн; № 44/1 на суму 419 328 грн; № 44/2 на суму 429 004,80 грн.

Матеріали справи не містять доказів наявності між сторонами спору щодо факту поставки зазначеного товару, його кількості, вартості або прийняття покупцем.

Вартість поставленого товару в загальному розмірі 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн, сплачена покупцем 27.12.2023, що підтверджується платіжною інструкцією № 1 від 26.12.2023.

У зв`язку із здійсненням зазначеної господарської операції ТОВ «Ника 2012» склало податкову накладну № 1 від 22.12.2023, в якій постачальником (продавцем) зазначено ТОВ «Ника 2012», а отримувачем (покупцем) Казенне підприємство «Науково-виробничий комплекс «Іскра».

Відповідно до податкової накладної № 1 від 22.12.2023 загальна сума коштів, що підлягала сплаті з урахуванням ПДВ, становила 934 778,88 грн; загальна сума ПДВ 155 796,48 грн; обсяг постачання без ПДВ 778 982,40 грн.

У податковій накладній зазначено поставку товару «Лист полікарбонатний прозорий 10 мм 2100 Ч 6000 мм» у кількості 2 898 мІ.

ТОВ «Ника 2012» подало податкову накладну № 1 від 22.12.2023 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з наявною у матеріалах справи квитанцією реєстрацію податкової накладної № 1 від 22.12.2023 було зупинено.

У квитанції зазначено, що обсяг постачання товару перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.

У зв`язку із зупиненням реєстрації платнику податку було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Матеріали справи не містять доказів подання ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 письмових пояснень та копій документів для розгляду контролюючим органом питання про її реєстрацію.

Також у матеріалах справи відсутні докази подальшої реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

17.04.2026 АТ «НВК «Іскра» складено лист № 79/16, адресований ТОВ «Ника 2012», в якому, зокрема, порушено питання щодо реєстрації зазначеної податкової накладної та відшкодування суми 155 796,48 грн.

20.04.2026 зазначений лист направлено відповідачу.

Матеріали справи не містять відповіді ТОВ «Ника 2012» на лист АТ «НВК «Іскра» від 17.04.2026 № 79/16, а також доказів перерахування відповідачем позивачу 155 796,48 грн.

Податкова накладна № 1 від 22.12.2023 на час звернення АТ «НВК «Іскра» до суду з цим позовом зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних не була.

Наведені обставини стали підставою для звернення АТ «Науково-виробничий комплекс «Іскра» до Господарського суду Дніпропетровської області з позовом про стягнення з ТОВ «Ника 2012» 155 796,48 грн збитків.

Оцінка аргументів учасників справи і висновків суду першої інстанції.

Відповідно до частини першої статті 269 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Частиною другою статті 269 Господарського процесуального кодексу України передбачено, що суд апеляційної інстанції досліджує докази, які стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Водночас відповідно до частини четвертої статті 269 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

При цьому згідно з частиною п`ятою статті 269 Господарського процесуального кодексу України в суді апеляційної інстанції не приймаються та не розглядаються позовні вимоги і підстави позову, які не були предметом розгляду в суді першої інстанції.

Наведене процесуальне регулювання означає, що апеляційний перегляд не є новим розглядом спору безвідносно до змісту апеляційної скарги, а спрямований насамперед на перевірку законності й обґрунтованості оскаржуваного рішення у тій частині, в якій його правильність поставлена під сумнів скаржником, з урахуванням заперечень іншого учасника справи та наявних у матеріалах справи доказів.

Аналогічний підхід до застосування статті 269 Господарського процесуального кодексу України послідовно застосовується Верховним Судом. Так, у постанові від 21.04.2021 у справі № 910/701/17 Верховний Суд наголосив, що суд апеляційної інстанції перевіряє законність та обґрунтованість рішення місцевого господарського суду саме в межах доводів і вимог апеляційної скарги та досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники посилаються в апеляційній скарзі та відзиві на неї.

У постанові Верховного Суду від 27.01.2025 у справі № 910/14503/23 також звернуто увагу, що апеляційний суд перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги та вимог, які були заявлені і розглядалися судом першої інстанції, виходячи з тих обставин і подій, які існували під час розгляду спору місцевим господарським судом.

Предметом спору у справі № 904/2746/26 є вимога АТ «Науково-виробничий комплекс «Іскра» про стягнення з ТОВ «Ника 2012» 155 796,48 грн збитків, які позивач пов`язує з неможливістю включення відповідної суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту у зв`язку з відсутністю реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 зазначені позовні вимоги задоволено в повному обсязі.

ТОВ «Ника 2012» оскаржує це рішення в повному обсязі та просить ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Водночас із доводів апеляційної скарги, які визначають межі апеляційного перегляду, вбачається, що скаржник насамперед не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність на момент вирішення спору правових підстав для стягнення з нього 155 796,48 грн збитків.

Ключовим аргументом апелянта є твердження про передчасність такого стягнення. Посилаючись на статтю 102 Податкового кодексу України, ТОВ «Ника 2012» зазначає, що воно зберігає можливість звернення до суду з урахуванням встановлених законодавством строків, у зв`язку з чим, на його думку, питання реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 остаточно не вирішене, а майнові втрати позивача не набули остаточного характеру.

У такий спосіб, під час апеляційного перегляду суду необхідно перевірити не лише сам факт відсутності реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних, а й правове значення встановлених матеріалами справи обставин, за яких така реєстрація не відбулася.

Зокрема, істотне значення для правильного вирішення спору має те, що ТОВ «Ника 2012» склало та подало зазначену податкову накладну на реєстрацію, однак її реєстрацію було зупинено контролюючим органом, після чого платнику податку було запропоновано надати пояснення та документи для вирішення питання щодо її реєстрації.

За таких обставин у межах доводів апеляційної скарги апеляційному суду належить встановити правове значення подальшої поведінки відповідача після зупинення реєстрації податкової накладної, зокрема з`ясувати, які передбачені податковим законодавством можливості мав ТОВ «Ника 2012» для продовження процедури її реєстрації, чи були такі можливості ним реалізовані та чи зберігалися вони на час виникнення спору і ухвалення оскаржуваного рішення.

Також необхідно перевірити обґрунтованість посилання апелянта на статтю 102 Податкового кодексу України та встановити співвідношення передбачених цією нормою строків із спеціальним порядком вирішення питання про реєстрацію податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.

Окремої оцінки потребує питання про те, чи свідчить сам факт зупинення реєстрації податкової накладної про відсутність у покупця збитків, чи для вирішення цього питання необхідно враховувати подальші дії або бездіяльність продавця та фактичну можливість поновлення процедури реєстрації податкової накладної.

У цьому ж контексті суд апеляційної інстанції має перевірити висновок місцевого господарського суду про те, що неможливість АТ «НВК «Іскра» включити 155 796,48 грн ПДВ до складу податкового кредиту є майновою втратою, яка за встановлених у справі обставин підлягає відшкодуванню саме ТОВ «Ника 2012».

При цьому питання щодо змісту обов`язку продавця з реєстрації податкової накладної, правових наслідків зупинення її реєстрації, строку подання пояснень і документів, застосування статті 102 Податкового кодексу України, можливості покупця сформувати податковий кредит, наявності збитків, причинно-наслідкового зв`язку та вини відповідача підлягають послідовній оцінці в наступних складових мотивувальної частини постанови.

Таким чином, з урахуванням визначених статтею 269 Господарського процесуального кодексу України меж апеляційного перегляду колегія суддів перевіряє законність та обґрунтованість рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 03.07.2026 у справі № 904/2746/26 насамперед крізь призму наведеного апелянтом доводу про передчасність стягнення збитків та збереження, за його твердженням, можливості вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, одночасно перевіряючи правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права до встановлених у справі обставин.

Щодо правової природи обов`язку продавця зі складення та реєстрації податкової накладної та законодавства, яке підлягає застосуванню

Правовідносини сторін в даній справі виникли у зв`язку з виконанням договору поставки № 17/511-юр від 21.12.2023, за яким ТОВ «Ника 2012» виступало постачальником товару, а Казенне підприємство «Науково-виробничий комплекс «Іскра», правонаступником якого є АТ «НВК «Іскра», покупцем.

Водночас спір щодо відшкодування 155 796,48 грн пов`язаний не з неналежною передачею самого товару, його кількістю, якістю чи оплатою, а з наслідками невнесення до Єдиного реєстру податкових накладних відомостей за податковою накладною № 1 від 22.12.2023, складеною за наслідками відповідної господарської операції.

Тому для правильного вирішення спору необхідно розмежовувати договірні обов`язки сторін за договором поставки та податковий обов`язок продавця, який виникає безпосередньо із закону внаслідок здійснення оподатковуваної операції.

За змістом пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням встановлених законодавством вимог та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у визначений цим Кодексом строк.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний у встановлені строки скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Таким чином, обов`язок щодо складення і вчинення передбачених законом дій, спрямованих на реєстрацію податкової накладної, покладається податковим законодавством саме на продавця товару, яким у спірних правовідносинах є ТОВ «Ника 2012».

Цей обов`язок виникає не внаслідок погодження сторонами відповідної умови договору, а безпосередньо з положень Податкового кодексу України.

Тому сама по собі відсутність у договорі поставки окремої умови, яка б буквально покладала на постачальника обов`язок зареєструвати податкову накладну, не свідчить про відсутність такого обов`язку у ТОВ «Ника 2012», оскільки його зміст і суб`єкт виконання імперативно визначені податковим законодавством.

Разом із тим колегія суддів враховує, що обов`язок продавця щодо складення та реєстрації податкової накладної за своєю правовою природою є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах із державою, а не договірним обов`язком продавця безпосередньо перед покупцем.

Такий підхід є усталеним у практиці Великої Палати Верховного Суду.

Так, у постанові від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що обов`язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов`язком перед покупцем.

Саме тому вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити реєстрацію податкової накладної не є належним способом захисту його права у господарських правовідносинах.

Водночас Велика Палата Верховного Суду зауважила, що невиконання продавцем відповідного податкового обов`язку може спричинити покупцю майнові втрати, а належним способом захисту такого майнового інтересу за наявності передбачених законом умов може бути вимога до контрагента про відшкодування збитків.

Наведений підхід надалі був конкретизований Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

В даній постанові Велика Палата Верховного Суду виходила з того, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів або послуг, який за загальним правилом реалізується після виконання продавцем у публічно-правових відносинах із державою передбаченого законом обов`язку щодо складення та реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Велика Палата Верховного Суду також наголосила, що покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем та контролюючим органом щодо реєстрації податкової накладної.

Відтак саме від продавця, на якого законом покладено обов`язок вчинити необхідні для реєстрації податкової накладної дії та який у передбачених законом випадках має можливість оскаржувати рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, залежить реалізація майнового інтересу покупця, пов`язаного з формуванням податкового кредиту.

Верховний Суд у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 підтвердив цей підхід та зазначив, що хоча відповідний обов`язок продавця існує у публічно-правових відносинах, його невиконання може мати наслідком порушення майнового інтересу покупця.

У такий спосіб, публічно-правова природа обов`язку ТОВ «Ника 2012» щодо податкової накладної сама по собі не виключає можливості виникнення між сторонами приватноправового спору про відшкодування майнових втрат, якщо буде доведено, що такі втрати виникли саме внаслідок невчинення продавцем передбачених законом дій та наявні інші необхідні умови цивільно-правової відповідальності.

Разом із тим сам факт покладення Податковим кодексом України відповідного обов`язку на продавця ще не є достатнім для автоматичного стягнення з нього суми ПДВ як збитків.

Для покладення на відповідача майнової відповідальності суд повинен встановити конкретну протиправну поведінку відповідача, наявність у позивача майнових втрат, їх розмір, причинний зв`язок між поведінкою відповідача та такими втратами, а також інші передбачені законом умови відповідальності.

Оцінка цих складових має здійснюватися з урахуванням фактичних обставин конкретної справи, зокрема того, які саме дії вчинив продавець, що стало безпосередньою причиною відсутності реєстрації податкової накладної та які можливості для завершення процедури її реєстрації залишалися у продавця.

Тому встановлений матеріалами справи факт, що ТОВ «Ника 2012» склало податкову накладну № 1 від 22.12.2023 та подало її на реєстрацію, повинен бути врахований під час подальшої оцінки поведінки відповідача.

Сам по собі цей факт не дозволяє ототожнювати спірні правовідносини із ситуацією, коли продавець взагалі не склав та не направив податкову накладну для реєстрації.

Водночас подання податкової накладної для реєстрації також не означає автоматичного та остаточного виконання всіх передбачених податковим законодавством обов`язків продавця у випадку, коли процедура її реєстрації не була завершена внаслідок зупинення.

Колегія суддів також враховує зміну законодавчого регулювання господарських відносин, яка відбулася після виникнення спірних правовідносин.

На час поставки товару, складення податкової накладної та виникнення обставин, з якими позивач пов`язує завдання йому збитків, Господарський кодекс України був чинним, у зв`язку з чим суд першої інстанції посилався, зокрема, на його положення щодо відшкодування збитків.

Водночас Законом України від 09.01.2025 № 4196-IX «Про особливості регулювання діяльності юридичних осіб окремих організаційно-правових форм у перехідний період та об`єднань юридичних осіб» Господарський кодекс України визнано таким, що втратив чинність з дня введення в дію зазначеного Закону з 28.08.2025.

Відповідно до частин першої-третьої статті 5 Цивільного кодексу України акти цивільного законодавства регулюють відносини, які виникли з дня набрання ними чинності; акт цивільного законодавства не має зворотної дії у часі, крім випадків, коли він пом`якшує або скасовує цивільну відповідальність особи; якщо цивільні відносини виникли раніше і регулювалися актом цивільного законодавства, який втратив чинність, новий акт застосовується до прав та обов`язків, що виникли з моменту набрання ним чинності.

Таким чином, посилання на норми Господарського кодексу України під час оцінки прав та обов`язків сторін, що виникли в період його чинності, має здійснюватися з урахуванням правил дії нормативно-правових актів у часі.

Разом із тим після втрати Господарським кодексом України чинності основне нормативне регулювання приватноправових майнових відносин та способів захисту порушених прав здійснюється, зокрема, положеннями Цивільного кодексу України та спеціальних законів.

В даній справі право особи на відшкодування збитків як спосіб захисту цивільного права або інтересу випливає, зокрема, зі статей 15, 16 та 22 Цивільного кодексу України, а питання настання відповідальності за порушення зобов`язання регулюються також відповідними положеннями цього Кодексу.

Таким чином, під час апеляційного перегляду колегія суддів виходить із того, що обов`язок ТОВ «Ника 2012» щодо складення та здійснення передбачених законом дій для реєстрації податкової накладної виник безпосередньо на підставі Податкового кодексу України, має публічно-правову природу, однак його невиконання за наявності передбачених законом умов може спричинити порушення майнового інтересу покупця та породити приватноправову вимогу про відшкодування збитків.

Щодо відмінності між нескладенням/неподанням податкової накладної та зупиненням її реєстрації

Оцінюючи обставини даної справи, колегія суддів вважає необхідним розмежувати випадок, коли платник податку продавець взагалі не складає та не направляє податкову накладну для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, і випадок, коли податкова накладна була складена та подана на реєстрацію, однак її реєстрацію зупинено контролюючим органом у порядку, передбаченому податковим законодавством.

Таке розмежування має істотне значення для правильного визначення змісту поведінки ТОВ «Ника 2012» у спірних правовідносинах.

Як встановлено матеріалами справи, за наслідками поставки товару ТОВ «Ника 2012» склало податкову накладну № 1 від 22.12.2023 на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн, та подало її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У такий спосіб, в даній справі відсутня ситуація, за якої продавець взагалі не склав податкову накладну або не направив її на реєстрацію.

Водночас факт подання податкової накладної для реєстрації не тотожний факту її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та сам по собі не завершує передбачену законодавством процедуру у випадку, коли за результатами автоматизованого моніторингу її реєстрацію зупинено.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На час виникнення спірних правовідносин відповідний механізм був урегульований Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.

Зазначений Порядок передбачає здійснення автоматизованого моніторингу податкових накладних та розрахунків коригування з метою встановлення їх відповідності визначеним критеріям оцінки ступеня ризиків.

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган протягом операційного дня надсилає платнику податку в електронній формі квитанцію про зупинення такої реєстрації, яка є підтвердженням факту її зупинення.

За змістом пункту 11 Порядку № 1165 у такій квитанції зазначаються, зокрема, критерій або критерії ризиковості, на підставі яких реєстрацію зупинено, а також пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання про прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної або відмови в її реєстрації.

Таким чином, зупинення реєстрації податкової накладної є окремою стадією процедури її реєстрації та за своїм змістом не є тотожним ані неподанню податкової накладної платником податку, ані остаточній відмові контролюючого органу в її реєстрації.

Саме по собі зупинення означає, що процедура реєстрації податкової накладної не завершена та для її подальшого вирішення законодавством передбачений спеціальний порядок взаємодії платника податку з контролюючим органом.

Подальша процедура прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено, врегульована Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520.

У такий спосіб, отримання платником податку квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не завершує правовідносини щодо її реєстрації, а свідчить про виникнення наступної стадії процедури, у межах якої платник податку має можливість надати контролюючому органу пояснення та документи, необхідні для вирішення питання про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Такий висновок узгоджується і з підходом Верховного Суду до правової природи процедури зупинення реєстрації податкових накладних.

Зокрема, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 03.03.2026 у справі № 580/8808/24 виходив із того, що зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування не є санкцією, а має характер тимчасового запобіжного заходу.

Верховний Суд в даній справі також звернув увагу, що передбачена законодавством процедура після зупинення реєстрації передбачає активну поведінку самого платника податку: якщо належним чином повідомлений платник не скористався можливістю надати документи та пояснення, передбачені відповідним порядком, негативні наслідки такої бездіяльності покладаються саме на нього.

Зазначений правовий підхід підтверджує, що для оцінки поведінки платника податку недостатньо встановити лише факт первинного направлення ним податкової накладної для реєстрації. Необхідно також досліджувати його поведінку після отримання повідомлення про зупинення реєстрації та встановити, чи скористався він передбаченим законодавством механізмом для продовження процедури її реєстрації.

В даній справі згідно з наявною в матеріалах справи квитанцією реєстрацію податкової накладної № 1 від 22.12.2023 було зупинено у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару перевищував величину залишку, визначеного як різниця між обсягом придбання такого товару та обсягом його постачання, що контролюючим органом було віднесено до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, передбачених додатком 3 до Порядку № 1165.

У вказаній квитанції ТОВ «Ника 2012» було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто контролюючий орган не приймав на цьому етапі остаточного рішення про неможливість реєстрації податкової накладної, а застосував передбачену законодавством процедуру зупинення її реєстрації із зазначенням платнику податку подальшого механізму дій.

Відтак твердження про те, що ТОВ «Ника 2012» узагалі не складало або не подавало податкову накладну № 1 від 22.12.2023 на реєстрацію, не відповідало б фактичним обставинам даної справи.

Разом із тим не відповідає правовому регулюванню і протилежний підхід, за яким сам факт первинного подання податкової накладної для реєстрації незалежно від її подальшого зупинення означав би повне виконання продавцем усіх залежних від нього дій щодо забезпечення можливості її реєстрації.

Після зупинення реєстрації правове значення має не лише причина такого зупинення, а й подальша поведінка платника податку та використання ним передбачених Порядком № 520 процедурних можливостей.

При цьому колегія суддів не ототожнює сам факт зупинення реєстрації податкової накладної з протиправною поведінкою ТОВ «Ника 2012».

Зупинення було здійснено контролюючим органом за результатами автоматизованого моніторингу, а тому для встановлення наявності чи відсутності неправомірної бездіяльності самого відповідача необхідно дослідити його подальші дії після отримання квитанції про зупинення.

Так само саме зупинення реєстрації не може автоматично свідчити про остаточну втрату АТ «НВК «Іскра» можливості сформувати податковий кредит, оскільки на момент зупинення процедура реєстрації податкової накладної ще могла бути продовжена в порядку, встановленому законодавством.

Таким чином, колегія суддів виходить із того, що для правильного вирішення даної справи необхідно оцінювати не лише початкову дію ТОВ «Ника 2012» зі складення та направлення податкової накладної № 1 від 22.12.2023 до Єдиного реєстру податкових накладних, а весь подальший комплекс передбачених законодавством дій після зупинення її реєстрації.

Щодо дій, які міг вчинити відповідач після зупинення реєстрації податкової накладної, та фактичної поведінки ТОВ «Ника 2012»

Як встановлено вище, реєстрацію складеної та направленої ТОВ «Ника 2012» податкової накладної № 1 від 22.12.2023 було зупинено, після чого контролюючим органом запропоновано платнику податку надати пояснення та копії документів, необхідних для вирішення питання щодо її реєстрації.

У такий спосіб, після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної подальший рух процедури її реєстрації залежав, зокрема, від реалізації самим ТОВ «Ника 2012» передбаченого законодавством механізму подання до контролюючого органу відповідних пояснень і документів.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії регіонального рівня.

За змістом пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній, для розгляду питання про прийняття комісією регіонального рівня рішення про її реєстрацію або відмову в реєстрації.

Таким чином, пункт 4 Порядку № 520 формулює подання таких пояснень і документів як право платника податку.

Разом із тим реалізація цього права є передбаченим спеціальним нормативним регулюванням способом продовження процедури реєстрації податкової накладної після її зупинення та створює процесуальну передумову для розгляду комісією регіонального рівня питання про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 платник податку, який склав податкову накладну, реєстрацію якої зупинено, для вирішення питання щодо її реєстрації може подати, зокрема, договори з додатками до них, первинні документи щодо постачання та придбання товарів, їх транспортування і зберігання, акти приймання-передачі, накладні, розрахункові документи та банківські виписки, документи щодо відповідності продукції, а також інші документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній.

Таким чином, законодавством було передбачено конкретний документальний механізм, за допомогою якого ТОВ «Ника 2012» могло підтвердити реальність та зміст господарської операції, відображеної у податковій накладній № 1 від 22.12.2023, та ініціювати розгляд комісією регіонального рівня питання щодо її реєстрації.

Пунктом 6 Порядку № 520 встановлено часові межі для реалізації зазначеного права.

У редакції, яка діяла протягом основної частини відповідного періоду, письмові пояснення та копії документів могли бути подані протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній.

Наказом Міністерства фінансів України від 22.10.2024 № 527 до абзацу першого пункту 6 Порядку № 520 було внесено зміну, відповідно до якої зазначений 365-денний строк визначається за датою складення податкової накладної.

Зазначена зміна не впливає на вирішення цього спору, оскільки у спірних правовідносинах дата виникнення податкового зобов`язання за першою подією та дата складення податкової накладної збігаються 22.12.2023.

Колегія суддів також враховує особливості перебігу зазначених строків під час дії воєнного стану.

Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX, який набрав чинності 01.08.2023, було змінено правове регулювання перебігу строків, встановлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зокрема, починаючи з 01.08.2023 загальне зупинення відповідних строків у зв`язку з дією воєнного стану було припинено.

Державна податкова служба України, роз`яснюючи застосування пункту 6 Порядку № 520 після набрання чинності Законом № 3219-IX, також виходила з того, що з 01.08.2023 перебіг строку для подання пояснень та документів у зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної не зупиняється.

Спірну податкову накладну № 1 було складено 22.12.2023, тобто вже після поновлення з 01.08.2023 перебігу зазначених строків.

У такий спосіб, посилання на сам факт дії воєнного стану не дає підстав вважати, що встановлений пунктом 6 Порядку № 520 строк для подання ТОВ «Ника 2012» пояснень та документів щодо податкової накладної № 1 від 22.12.2023 був зупинений на невизначений час.

Відповідно до матеріалів справи після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 ТОВ «Ника 2012» не подало до контролюючого органу письмових пояснень та копій документів для вирішення питання про її реєстрацію.

Доказів протилежного відповідачем до матеріалів справи не надано.

Так само апелянтом не надано доказів подання таких пояснень або документів під час розгляду справи судом першої інстанції чи разом з апеляційною скаргою.

При цьому матеріали справи свідчать про фактичне існування документів, пов`язаних зі спірною господарською операцією, зокрема договору поставки № 17/511-юр від 21.12.2023, Специфікації № 1, видаткових накладних № 44/3, № 44/1 та № 44/2 від 22.12.2023, а також документів, що підтверджують оплату поставленого товару.

Тобто обставини справи не свідчать про відсутність самої господарської операції чи відсутність будь-яких первинних документів щодо її здійснення; натомість підтверджують, що передбачений Порядком № 520 механізм подання відповідних документів до контролюючого органу ТОВ «Ника 2012» реалізований не був.

Водночас колегія суддів не ототожнює саме по собі невикористання передбаченого пунктом 4 Порядку № 520 права з автоматичним виникненням цивільно-правової відповідальності відповідача перед покупцем.

Для вирішення питання про відшкодування збитків має значення не лише формальний факт неподання пояснень, а правові наслідки такої поведінки для можливості подальшої реєстрації податкової накладної та для майнового інтересу позивача.

Однак під час оцінки того, чи вжив ТОВ «Ника 2012» усіх залежних від нього заходів для завершення процедури реєстрації податкової накладної, невикористання протягом встановленого спеціальним нормативним актом строку механізму подання пояснень і первинних документів не може залишатися поза увагою суду.

Порядок № 520 передбачає, що саме подані платником пояснення та документи розглядаються комісією регіонального рівня, яка за результатами їх розгляду приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, повідомляє про необхідність надання додаткових пояснень чи документів або, за встановлених Порядком підстав, приймає рішення про відмову в реєстрації.

Тобто законодавством встановлено послідовний механізм: зупинення реєстрації подання платником пояснень і документів їх розгляд комісією прийняття передбаченого Порядком рішення.

В даній справі ТОВ «Ника 2012» не перейшло до стадії подання первинних пояснень та документів після зупинення реєстрації ПН.

Як наслідок, матеріали справи не містять рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, яке могло б бути предметом передбаченого пунктом 12 Порядку № 520 адміністративного або судового оскарження.

Таким чином, відсутність рішення про відмову в реєстрації в даній справі не є наслідком проходження ТОВ «Ника 2012» усієї передбаченої законодавством процедури та відмови контролюючого органу за її результатами.

Навпаки, така ситуація зумовлена тим, що після зупинення реєстрації платник податку не скористався передбаченою пунктами 4– 7 Порядку № 520 процедурою подання пояснень і документів, необхідною для переходу до наступної стадії розгляду питання про реєстрацію податкової накладної.

При цьому встановлений Порядком № 520 365-денний період для реалізації відповідного права на час звернення АТ «НВК «Іскра» до суду у 2026 році безумовно минув.

У зв`язку із цим твердження про те, що станом на час виникнення цього спору ТОВ «Ника 2012» усе ще перебувало в межах звичайного спеціального строку, наданого Порядком № 520 для подання первинних пояснень та документів після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, не відповідає встановленому нормативному регулюванню.

Значення наведеної поведінки платника податку підтверджується і практикою Верховного Суду щодо застосування Порядку № 520.

Зокрема, у постанові від 30.01.2026 у справі № 260/224/24 Верховний Суд, аналізуючи процедуру прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної після її зупинення, наголосив на значенні надання самим платником необхідних пояснень та документів і зазначив, що негативні процесуальні наслідки їх ненадання або часткового надання є наслідком невиконання платником встановленого нормативним порядком механізму взаємодії з контролюючим органом.

Хоча фактичні обставини зазначеної адміністративної справи не є тотожними обставинам цього господарського спору, відповідний висновок підтверджує загальний принцип, за яким процедура реєстрації зупиненої податкової накладної передбачає активну участь платника податку та подання ним документів, необхідних контролюючому органу для вирішення питання про її реєстрацію.

За встановлених в даній справі обставин ТОВ «Ника 2012», склавши та направивши податкову накладну № 1 від 22.12.2023 для реєстрації, виконало початковий етап передбаченої податковим законодавством процедури.

Однак після зупинення такої реєстрації та отримання пропозиції надати пояснення й документи відповідач не скористався передбаченим Порядком № 520 спеціальним механізмом продовження процедури реєстрації протягом встановленого для цього строку.

Щодо доводу апелянта про застосування статті 102 Податкового кодексу України та передчасність стягнення збитків

Обґрунтовуючи зазначений довід, апелянт посилається на статтю 102 Податкового кодексу України та зазначає, що ТОВ «Ника 2012» зберігає право на звернення до суду з урахуванням встановлених цією нормою строків давності, а відтак, на його думку, можливість вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 остаточно не втрачена.

Колегія суддів не погоджується з таким тлумаченням положень статті 102 Податкового кодексу України з огляду на таке.

Стаття 102 Податкового кодексу України має назву «Строки давності та їх застосування» та встановлює строки давності для визначених цим Кодексом податкових правовідносин.

Зокрема, відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім передбачених Кодексом винятків, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків не пізніше закінчення встановленого цією нормою строку.

Таким чином, положення пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України насамперед визначають часові межі реалізації контролюючим органом повноважень із проведення перевірок та визначення грошових зобов`язань платника податків.

Саме по собі встановлення статтею 102 Податкового кодексу України відповідних строків давності не означає існування в платника податку протягом усього такого строку необмеженого права вчинити будь-яку процесуальну дію, передбачену іншою спеціальною процедурою, незалежно від встановлених для неї строків та порядку.

Іншими словами, стаття 102 Податкового кодексу України не замінює спеціального нормативного механізму вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено, та не встановлює окремого 1095-денного строку для подання платником пояснень і документів, передбачених Порядком № 520.

Як встановлено колегією суддів, спеціальним нормативним актом, який регулює дії платника після зупинення реєстрації податкової накладної, є Порядок № 520, яким було встановлено окремий строк для подання платником відповідних пояснень та документів.

ТОВ «Ника 2012» таким механізмом щодо податкової накладної № 1 від 22.12.2023 не скористалося.

Тому посилання апелянта на загальні положення статті 102 Податкового кодексу України саме по собі не відновлює пропущеної ним можливості вчинити дії, які мали бути здійснені в межах спеціально врегульованої процедури за Порядком № 520.

Колегія суддів також враховує правові висновки Верховного Суду щодо співвідношення статті 102 Податкового кодексу України та строків судового оскарження рішень контролюючих органів, які не пов`язані з нарахуванням платнику податків грошових зобов`язань.

Так, у постанові Верховного Суду у складі судової палати Касаційного адміністративного суду від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18 безпосередньо досліджувалося питання строку звернення до адміністративного суду з вимогою про скасування рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язання зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Верховний Суд в даній справі відступив від раніше висловленого підходу про застосування 1095-денного строку до оскарження такого рішення та виходив із того, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не є рішенням контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання платнику податків.

Відповідно, строки судового оскарження такого рішення визначаються нормами Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням використання або невикористання платником процедури адміністративного оскарження, а не шляхом автоматичного застосування 1095-денного строку, пов`язаного зі статтею 102 Податкового кодексу України.

Подальший розвиток зазначений підхід отримав у постанові судової палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19.

В даній постанові Верховний Суд наголосив, що положення податкового законодавства про строки давності не можна автоматично ототожнювати з процесуальним строком звернення до адміністративного суду. Зокрема, Верховний Суд відступив від підходу, за яким 1095-денний строк розглядався як універсальний процесуальний строк для судового оскарження рішень контролюючого органу.

Таким чином, правова позиція Верховного Суду не підтверджує наведене апелянтом розуміння статті 102 Податкового кодексу України як норми, що сама по собі забезпечує ТОВ «Ника 2012» можливість упродовж встановленого нею строку звернутися до суду та домогтися реєстрації податкової накладної незалежно від дотримання спеціальної процедури її реєстрації.

Більше того, фактичні обставини даної справи істотно відрізняються навіть від ситуації, коли платник податку пройшов передбачену законодавством процедуру, подав пояснення та документи, отримав рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної, після чого оскаржує таке рішення до адміністративного суду.

У цьому випадку ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 не подало передбачених Порядком № 520 пояснень та документів.

Унаслідок цього комісією регіонального рівня не приймалося рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної.

Таким чином, матеріали справи не містять індивідуального рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, яке ТОВ «Ника 2012» могло б оскаржувати в судовому порядку як незаконне.

При цьому апелянт, стверджуючи про збереження за ним права на звернення до суду, не зазначає, яке саме рішення, дію чи бездіяльність контролюючого органу він має намір оскаржувати, якими діями контролюючого органу порушені його права після зупинення реєстрації податкової накладної та який конкретний спосіб судового захисту може привести до її реєстрації за обставин, коли сам платник не пройшов передбачену Порядком № 520 стадію подання пояснень та документів.

Доказів звернення ТОВ «Ника 2012» до адміністративного суду з відповідним позовом, наявності відкритого судового провадження щодо податкової накладної № 1 від 22.12.2023 або вчинення інших юридично значущих дій, спрямованих на поновлення процедури її реєстрації, матеріали справи також не містять.

Таким чином, твердження апелянта про те, що він «зберігає право на звернення до суду», має в цьому випадку абстрактний характер та саме по собі не підтверджує існування реального і доступного на час розгляду справи механізму, використання якого здатне привести до реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023.

Самого лише припущення про можливість певного майбутнього судового спору недостатньо для висновку про передчасність заявленої покупцем вимоги про відшкодування майнових втрат.

У цьому аспекті колегія суддів враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, відповідно до якої реалізація майнового інтересу покупця щодо формування податкового кредиту фактично залежить від продавця, оскільки саме продавець є учасником публічно-правових відносин із контролюючим органом, повинен вчинити необхідні для реєстрації податкової накладної дії та, у разі незаконних перешкод з боку контролюючого органу, має можливість ефективно їх оскаржити.

Верховний Суд у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду в постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 також виходив із необхідності встановлення судами конкретної поведінки продавця та всіх елементів відповідальності у спорах про відшкодування збитків, пов`язаних із реєстрацією податкових накладних.

З наведеного випливає, що сама по собі теоретична можливість судового захисту платника податку від протиправних рішень, дій або бездіяльності контролюючого органу не може звільняти продавця від наслідків власного невчинення дій, від яких залежало проходження передбаченої законодавством процедури реєстрації податкової накладної.

Інший підхід означав би, що платник податку, який протягом встановленого спеціальним порядком строку не скористався механізмом подання пояснень та документів і внаслідок цього не отримав рішення, придатного для адміністративного або судового оскарження, міг би невизначено довго посилатися на абстрактне право на майбутнє звернення до суду як на обставину, що виключає настання майнових наслідків для його контрагента.

Такий підхід не відповідав би ані спеціальному нормативному механізму реєстрації зупинених податкових накладних, ані принципу правової визначеності.

Разом із тим колегія суддів наголошує, що наведений висновок не ґрунтується лише на факті спливу певного календарного строку.

Вирішальне значення має сукупність встановлених обставин: ТОВ «Ника 2012» отримало повідомлення про зупинення реєстрації податкової накладної; йому було запропоновано надати пояснення та документи; передбачений законом механізм їх подання платником використаний не був; рішення комісії про відмову в реєстрації не отримано саме внаслідок непроходження відповідної стадії процедури; доказів подальших дій, спрямованих на реєстрацію податкової накладної, апелянт не надав.

Тому посилання ТОВ «Ника 2012» на статтю 102 Податкового кодексу України не спростовує встановлених судом обставин щодо невикористання відповідачем передбаченої законодавством процедури після зупинення реєстрації податкової накладної та не доводить, що на час розгляду даної справи існує конкретна незавершена процедура, результат якої може усунути заявлені позивачем майнові наслідки.

Відтак наведений в апеляційній скарзі довід про те, що стягнення збитків є передчасним лише тому, що ТОВ «Ника 2012», посилаючись на статтю 102 Податкового кодексу України, вважає за собою збереженим право на звернення до суду, колегія суддів відхиляє як такий, що ґрунтується на неправильному тлумаченні співвідношення строків давності, передбачених податковим законодавством, спеціальної процедури реєстрації зупинених податкових накладних та процесуальних строків судового захисту.

Щодо строку реалізації позивачем права на податковий кредит та правових наслідків зупинення реєстрації податкової накладної

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені або нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Разом із тим пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого або нарахованого у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування чи іншими передбаченими Кодексом документами.

У такий спосіб, фактичне здійснення господарської операції та сплата покупцем у складі ціни товару відповідної суми ПДВ самі по собі не є достатньою підставою для включення такої суми до податкового кредиту за відсутності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Податковим законодавством водночас встановлено строк, протягом якого платник податку може реалізувати право на включення відповідної суми ПДВ до податкового кредиту на підставі зареєстрованої податкової накладної.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг строків, зазначених у цьому пункті, переривається на період зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування.

Таким чином, законодавець спеціально передбачив механізм, спрямований на недопущення втрати покупцем права на податковий кредит лише внаслідок тривалості процедури зупинення реєстрації податкової накладної.

З наведеного випливає, що сам по собі сплив 365 календарних днів від дати складення податкової накладної № 1 від 22.12.2023 не може автоматично розглядатися як підстава для висновку про втрату АТ «НВК «Іскра» права на податковий кредит, оскільки реєстрацію вказаної податкової накладної було зупинено.

Саме такий підхід до застосування пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України застосовується податковими органами: на період зупинення реєстрації податкової накладної перебіг встановленого законом строку для формування податкового кредиту переривається.

Разом із тим зазначене правило не означає, що покупець вже має можливість фактично скористатися відповідною сумою податкового кредиту.

Переривання перебігу строку зберігає для покупця можливість включити відповідну суму ПДВ до податкового кредиту у разі подальшої реєстрації податкової накладної, однак не замінює самої такої реєстрації.

До моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН покупець не може включити зазначену в ній суму ПДВ до податкового кредиту лише на тій підставі, що перебіг відповідного строку перервано.

Таким чином, необхідно розмежовувати, з одного боку, збереження в покупця потенційної можливості реалізувати право на податковий кредит у разі подальшої реєстрації податкової накладної, а з іншого фактичну можливість використати відповідний податковий кредит на певний момент часу.

При цьому реалізація такої потенційної можливості покупця залежить від настання юридичного факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Як зазначила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця, реалізація якого залежить від виконання продавцем у публічно-правових відносинах із державою необхідних дій щодо реєстрації податкової накладної.

Покупець при цьому не є стороною правовідносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкової накладної та не має можливості самостійно здійснити її реєстрацію замість продавця.

Таким чином, переривання строку, передбачене пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не створює для АТ «НВК «Іскра» самостійного механізму, за допомогою якого воно могло б без участі ТОВ «Ника 2012» домогтися реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 та включити суму 155 796,48 грн ПДВ до податкового кредиту.

Разом із тим колегія суддів враховує, що сам факт перебування податкової накладної у статусі «реєстрацію зупинено» за певних обставин дійсно може мати значення для висновку про передчасність вимоги про відшкодування збитків.

У цьому аспекті на особливу увагу заслуговує постанова Верховного Суду від 05.03.2026 у справі № 908/302/24.

У зазначеній справі Верховний Суд залишив без змін судові рішення про відмову в задоволенні вимоги про відшкодування збитків, пов`язаних із відсутністю реєстрації податкових накладних.

Суди у тій справі встановили, що реєстрацію податкових накладних було зупинено, однак остаточного рішення про відмову в їх реєстрації не прийнято, при цьому постачальник своєчасно подав на реєстрацію податкові накладні та необхідні документи.

За таких фактичних обставин суди дійшли висновку, що покупець на момент вирішення спору не втратив права на податковий кредит, а тому не довів факту понесення реальних збитків у відповідному розмірі.

Верховний Суд у справі № 908/302/24 також звернув увагу на те, що попередня практика щодо стягнення збитків, зокрема у справах № 910/3338/21, № 906/824/21 та № 906/267/23, стосувалася відмінних фактичних ситуацій, у яких контролюючим органом вже було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Водночас фактичні обставини справи № 904/2746/26 не є тотожними обставинам справи № 908/302/24.

У справі, що переглядається, матеріали справи не підтверджують, що ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 подало до контролюючого органу передбачені Порядком № 520 пояснення та первинні документи або вчинило інші дії, спрямовані на продовження процедури її реєстрації.

Навпаки, відповідач не скористався спеціально передбаченим Порядком № 520 механізмом у межах встановленого для цього 365-денного строку.

У такий спосіб, на відміну від обставин справи № 908/302/24, у якій продавець учинив необхідні від нього процесуальні дії, а процедура реєстрації залишалася незавершеною з причин, що не зводилися до його повної бездіяльності, в даній справі збереження статусу податкової накладної як такої, реєстрацію якої зупинено, поєднується з невчиненням продавцем передбачених спеціальним нормативним порядком подальших дій.

Саме тому технічне перебування податкової накладної № 1 від 22.12.2023 у статусі зупиненої не може оцінюватися ізольовано від причин, через які процедура її реєстрації не була продовжена.

Колегія суддів також враховує постанову Верховного Суду від 05.09.2024 у справі № 910/9998/23, у якій Касаційний господарський суд безпосередньо аналізував положення пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в редакції, чинній з 01.01.2022, та підтвердив, що з вказаної дати податкове законодавство передбачає переривання перебігу строку для формування податкового кредиту на період зупинення реєстрації податкової накладної.

Водночас зі змісту вказаної постанови випливає необхідність у кожному конкретному спорі встановлювати фактичну можливість платника реалізувати право на податковий кредит та не ототожнювати сам лише календарний сплив строку з остаточною втратою такого права.

Таким чином, колегія суддів не погоджується з можливим підходом, за яким факт спливу 365 днів з дати складення податкової накладної № 1 від 22.12.2023 сам по собі свідчить про автоматичну втрату АТ «НВК «Іскра» права на податковий кредит.

Такий висновок суперечив би прямому припису пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України про переривання перебігу відповідного строку на період зупинення реєстрації податкової накладної.

Водночас колегія суддів не погоджується і з протилежним твердженням про те, що саме переривання цього строку автоматично виключає будь-які майнові втрати покупця та за будь-яких обставин робить вимогу про їх відшкодування передчасною.

Для такого висновку необхідно встановити, чи існує реальна, а не суто формальна або абстрактна можливість подальшої реєстрації податкової накладної, та оцінити, з чиєю поведінкою пов`язана неможливість покупця реалізувати свій майновий інтерес.

В даній справі АТ «НВК «Іскра» не може самостійно забезпечити реєстрацію податкової накладної № 1 від 22.12.2023, тоді як ТОВ «Ника 2012» не реалізувало передбачений Порядком № 520 механізм подання пояснень та документів у межах встановленого для цього строку.

Таким чином, положення пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України про переривання строку для формування податкового кредиту не спростовують встановлених в даній справі обставин бездіяльності відповідача та самі по собі не підтверджують довід апелянта про передчасність заявленої позивачем вимоги.

Щодо можливості покупця самостійно захистити право на податковий кредит та належного способу захисту

При вирішенні питання про наявність правових підстав для відшкодування заявлених позивачем майнових втрат колегія суддів також враховує обсяг передбачених податковим законодавством можливостей самого покупця вплинути на реєстрацію податкової накладної та реалізувати право на податковий кредит.

Як зазначалося вище, відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України обов`язок скласти в встановлені строки податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних покладено саме на платника податку продавця товарів або послуг.

Покупець товару не наділений законодавством повноваженнями самостійно зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складення та реєстрація якої належать до обов`язків продавця.

У спірних правовідносинах таким продавцем і платником податку, від імені якого складено податкову накладну № 1 від 22.12.2023, є ТОВ «Ника 2012».

Відповідно, АТ «НВК «Іскра» не мало можливості замість відповідача подати пояснення і документи в межах процедури, встановленої Порядком № 520, отримати рішення комісії регіонального рівня щодо реєстрації податкової накладної або від свого імені оскаржувати рішення, прийняте контролюючим органом стосовно податкового обов`язку продавця.

Такий підхід відповідає правовому висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеному у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

Велика Палата Верховного Суду виходила з того, що саме від продавця, на якого законом покладено обов`язок учинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН та який у разі необхідності має можливість ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, залежить реалізація покупцем майнового інтересу, пов`язаного з отриманням права на податковий кредит.

У такий спосіб, покупець не може бути поставлений у становище, за якого реалізація його майнового інтересу залежить від учинення ним тих дій у процедурі реєстрації податкової накладної, суб`єктом яких відповідно до закону він не є.

Разом із тим пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено право покупця у разі порушення продавцем порядку складення та/або реєстрації податкової накладної додати до податкової декларації за відповідний звітний період заяву зі скаргою на такого продавця.

Однак правові наслідки подання такої заяви необхідно відмежовувати від наслідків реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду в постанові від 03.08.2018 у справі № 917/877/17 спеціально дослідила питання про те, чи може подання покупцем заяви зі скаргою на продавця замінити зареєстровану податкову накладну та надати покупцеві право на податковий кредит.

За результатами такого розгляду об`єднана палата відступила від попереднього підходу та дійшла висновку, що положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у редакції, чинній після 01.01.2015, не передбачають можливості включення покупцем відповідної суми ПДВ до податкового кредиту лише на підставі подання скарги на продавця.

Верховний Суд зазначив, що покупець має право подати таку скаргу, проте її подання не є підставою для включення відповідних сум податку до складу податкового кредиту.

Заява зі скаргою на продавця виконує іншу функцію повідомляє контролюючий орган про можливе порушення продавцем податкового законодавства та за передбачених законом умов може бути підставою для проведення відповідних заходів податкового контролю.

Таким чином, навіть у разі подання АТ «НВК «Іскра» відповідної скарги така дія сама по собі не призвела б до виникнення в позивача права включити 155 796,48 грн ПДВ до складу податкового кредиту без реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023.

З огляду на це неподання покупцем заяви зі скаргою на продавця, якщо така обставина мала місце, саме по собі не перериває причинного зв`язку між поведінкою продавця щодо реєстрації податкової накладної та неможливістю покупця фактично використати відповідний податковий кредит.

Інший висновок фактично означав би покладення на покупця негативних майнових наслідків невиконання продавцем дій, які законом покладені саме на останнього, хоча передбачена для покупця скарга не дає йому можливості самостійно сформувати податковий кредит.

Колегія суддів також враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що обов`язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов`язком платника податку в публічно-правових відносинах, а тому вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити таку реєстрацію не є належним способом захисту в господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції.

Водночас Велика Палата Верховного Суду вказала, що належним способом захисту майнового інтересу покупця за наявності необхідних умов може бути звернення до контрагента з позовом про відшкодування збитків, завданих невиконанням обов`язку щодо складення та реєстрації податкової накладної.

Вказаний підхід послідовно підтримується Верховним Судом.

Так, у постанові від 24.05.2023 у справі № 908/1957/21 (908/3544/21) Верховний Суд знову наголосив, що покупець не може захищати свій інтерес шляхом пред`явлення до продавця вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну, натомість за наявності передбачених законом підстав належним способом захисту може бути відшкодування збитків.

Об`єднана палата Касаційного господарського суду у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 також підтвердила, що належним способом захисту покупця може бути вимога про відшкодування збитків, однак для її задоволення суд повинен встановити всі необхідні елементи відповідальності, а не виходити лише з самого факту відсутності зареєстрованої податкової накладної.

Таким чином, звернення АТ «НВК «Іскра» саме з вимогою про відшкодування збитків за своєю правовою природою відповідає способу захисту, який допускається усталеною практикою Верховного Суду для захисту майнового інтересу покупця, пов`язаного з неможливістю формування податкового кредиту.

Водночас визнання такого способу захисту належним ще не означає автоматичного задоволення позову.

Позивач повинен довести, а суд встановити, що за конкретних обставин справи поведінка продавця була протиправною, позивач зазнав майнових втрат у заявленому розмірі та між поведінкою продавця і такими втратами існує безпосередній причинно-наслідковий зв`язок.

Саме тому висновок про належність обраного АТ «НВК «Іскра» способу захисту необхідно відмежовувати від подальшого питання про обґрунтованість заявленої ним до стягнення суми.

Разом із тим матеріали даної справи не дають підстав для висновку про те, що позивач мав інший ефективний правовий механізм, використання якого дозволяло б йому самостійно забезпечити реєстрацію податкової накладної № 1 від 22.12.2023 та сформувати податковий кредит у сумі 155 796,48 грн незалежно від поведінки ТОВ «Ника 2012».

Зокрема, позивач не міг самостійно зареєструвати податкову накладну; не міг замість продавця подати передбачені Порядком № 520 пояснення та документи; не міг вимагати від господарського суду зобов`язати продавця зареєструвати податкову накладну як спосіб захисту свого права; а передбачене пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України право на подання скарги на продавця не надавало йому права включити відповідну суму ПДВ до податкового кредиту без зареєстрованої податкової накладної.

Більше того, з матеріалів справи вбачається, що АТ «НВК «Іскра» листом від 17.04.2026 № 79/16 зверталося безпосередньо до ТОВ «Ника 2012» із проханням надати інформацію щодо дій, спрямованих на вирішення питання реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, та відповідні підтвердні документи.

Відповіді на зазначений лист матеріали справи не містять.

Наведена обставина додатково свідчить про те, що покупець намагався з`ясувати стан виконання продавцем дій, від яких залежала можливість формування податкового кредиту, однак самостійного механізму завершення процедури реєстрації податкової накладної не мав.

Таким чином, наявність у покупця права подати передбачену пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України скаргу на продавця не спростовує обраного позивачем способу захисту та не дає підстав покладати на АТ «НВК «Іскра» відповідальність за відсутність реєстрації податкової накладної.

Щодо протиправності поведінки відповідача та достатності доказів для її встановлення

Відповідно до частини першої статті 74 Господарського процесуального кодексу України кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень.

За змістом статей 76–79 цього Кодексу суд встановлює обставини, що входять до предмета доказування, на підставі належних, допустимих, достовірних та вірогідних доказів.

Частинами першою та другою статті 86 Господарського процесуального кодексу України передбачено, що суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, яке ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів, при цьому жодні докази не мають для суду заздалегідь встановленої сили.

У спорах про відшкодування збитків, пов`язаних із неналежним виконанням продавцем передбачених податковим законодавством дій щодо податкової накладної, питання про допустимі засоби доказування протиправної поведінки продавця було предметом спеціального розгляду Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду.

У постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 об`єднана палата Касаційного господарського суду відступила від підходу, за яким обставини порушення продавцем податкового законодавства у спорі про відшкодування збитків могли підтверджуватися виключно актом або рішенням контролюючого органу, прийнятим за результатами податкової перевірки.

Об`єднана палата зазначила, що чинне законодавство не встановлює вимоги про підтвердження обставин, пов`язаних із реєстрацією податкових накладних, виключно матеріалами податкової перевірки.

Такі обставини можуть доводитися й іншими належними та допустимими доказами, зокрема самими податковими накладними, розрахунками коригування, квитанціями та іншими документами, що відображають перебіг процедури їх реєстрації.

Верховний Суд також дійшов висновку, що відсутність матеріалів податкової перевірки контролюючого органу не позбавляє господарський суд повноважень самостійно оцінити надані сторонами докази та надати правову оцінку діям або бездіяльності продавця щодо дотримання ним вимог податкового законодавства, якщо така оцінка необхідна для вирішення приватноправового спору про відшкодування збитків.

Таким чином, для встановлення протиправної поведінки ТОВ «Ника 2012» в даній справі не є обов`язковим існування окремого акта податкової перевірки, яким контролюючий орган констатував би порушення відповідачем податкового законодавства.

Колегія суддів вправі встановити відповідні обставини на підставі сукупності доказів, наявних безпосередньо в матеріалах даної справи, та самостійно надати правову оцінку поведінці відповідача.

Водночас така оцінка повинна враховувати фактичний перебіг процедури реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023.

Як встановлено колегією суддів, ТОВ «Ника 2012» виконало початкові дії, передбачені податковим законодавством: склало податкову накладну № 1 від 22.12.2023 на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн, та направило її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тому сам факт складення та первинного подання зазначеної податкової накладної не може кваліфікуватися як протиправна бездіяльність відповідача.

Так само сама по собі обставина зупинення її реєстрації контролюючим органом за результатами автоматизованого моніторингу не є достатньою підставою для висновку про протиправність поведінки ТОВ «Ника 2012».

Визначальним для оцінки поведінки відповідача є те, що відбулося після отримання ним квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.

З наявної в матеріалах справи квитанції вбачається, що реєстрацію податкової накладної № 1 від 22.12.2023 було зупинено та платнику податку запропоновано надати пояснення і копії документів для розгляду питання щодо її реєстрації в ЄРПН.

У такий спосіб, відповідачу було повідомлено не лише про факт зупинення, а й про передбачений нормативним регулюванням механізм подальших дій, за допомогою якого процедура реєстрації могла бути продовжена.

Матеріали справи не містять доказів того, що ТОВ «Ника 2012» після отримання відповідної квитанції подало контролюючому органу передбачені Порядком № 520 пояснення та копії документів.

Відповідач не надав таких доказів ані під час розгляду спору судом першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду.

При цьому з матеріалів справи вбачається, що сама господарська операція була оформлена документально.

Зокрема, у матеріалах справи наявні договір поставки № 17/511-юр від 21.12.2023, Специфікація № 1, видаткові накладні № 44/3, № 44/1 та № 44/2 від 22.12.2023, а також платіжний документ, що підтверджує оплату поставленого товару.

Таким чином, матеріали справи не свідчать про те, що ТОВ «Ника 2012» об`єктивно не мало документів щодо господарської операції, які могли бути використані для реалізації передбаченої Порядком № 520 процедури.

Водночас доказів їх подання контролюючому органу матеріали справи не містять.

Колегія суддів звертає увагу, що пункт 4 Порядку № 520 формулює подання відповідних пояснень та документів як право платника податку.

Тому саме по собі невикористання такого права не слід формально ототожнювати з порушенням пункту 4 Порядку № 520 як самостійного імперативного обов`язку.

Проте зазначене право є спеціально передбаченим нормативним механізмом, реалізація якого після зупинення реєстрації податкової накладної була необхідною для продовження процедури її реєстрації та прийняття комісією регіонального рівня відповідного рішення.

Водночас пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 Податкового кодексу України на продавця покладено саме обов`язок забезпечити вчинення передбачених законом дій щодо складення та реєстрації податкової накладної.

Таким чином, для цілей вирішення приватноправового спору про відшкодування збитків правове значення має не формальна кваліфікація пункту 4 Порядку № 520 як норми, що надає платнику право, а те, чи вжив продавець усіх залежних від нього та доступних йому заходів, необхідних для виконання покладеного законом податкового обов`язку.

Саме такий підхід відповідає правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, за якою від продавця, який має передбачений законом обов`язок учинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної, та в разі необхідності може ефективно оскаржувати рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, залежить реалізація покупцем майнового інтересу щодо формування податкового кредиту.

Подібний висновок наведено Верховним Судом у постанові від 24.05.2023 у справі № 908/1957/21 (908/3544/21), в якій зазначено, що продавець залишається відповідальним перед своїм контрагентом за наслідки невчинення тих дій, від яких залежить реалізація покупцем майнового інтересу щодо отримання права на податковий кредит.

За обставин даної справи ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної не довело вчинення жодної дії з передбаченої Порядком № 520 процедури, спрямованої на її подальшу реєстрацію.

Зокрема, відсутні докази подання первинних пояснень і документів; відповідно, відсутнє рішення комісії регіонального рівня про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної; відсутні докази адміністративного або судового оскарження будь-якого рішення, дії чи бездіяльності контролюючого органу, що перешкоджали б її реєстрації.

При цьому така ситуація не є результатом проходження відповідачем усієї процедури та виникнення незалежної від його волі перешкоди у вигляді остаточної відмови контролюючого органу.

Навпаки, процедура фактично не була продовжена після стадії її зупинення саме внаслідок невчинення ТОВ «Ника 2012» подальших передбачених нормативним регулюванням дій.

Ця обставина принципово відрізняє справу, що переглядається, від ситуацій, у яких продавець своєчасно подав необхідні пояснення та документи, отримав рішення контролюючого органу та продовжував використовувати передбачені законом засоби захисту.

У таких випадках сама відсутність реєстрації податкової накладної може не свідчити про протиправну поведінку продавця, оскільки останній доводить вчинення всіх залежних від нього дій, а неможливість реєстрації може бути пов`язана з поведінкою контролюючого органу.

Натомість в даній справі відповідач таких обставин не довів.

Більше того, 17.04.2026 АТ «НВК «Іскра» звернулося до ТОВ «Ника 2012» листом № 79/16 із проханням надати інформацію щодо вчинених дій, спрямованих на вирішення питання реєстрації спірної податкової накладної, та відповідні підтвердні документи.

Матеріали справи не містять доказів надання відповідачем відповіді на зазначене звернення або документів, які б свідчили про вжиття ним відповідних заходів.

У такий спосіб, сукупність наявних у справі доказів дає підстави встановити не лише результат у вигляді відсутності зареєстрованої податкової накладної, а й конкретну поведінку ТОВ «Ника 2012», яка полягала у невчиненні після зупинення її реєстрації передбачених спеціальним нормативним порядком дій, необхідних для продовження процедури.

При цьому колегія суддів не покладає на відповідача негативні наслідки самого рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної.

Протиправність поведінки відповідача для цілей цього спору полягає не у самому факті такого зупинення, а у невжитті ним після отримання відповідної квитанції доступних і залежних від нього заходів, від учинення яких залежало подальше вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної та можливість покупця реалізувати майновий інтерес щодо формування податкового кредиту.

Таким чином, відсутність у матеріалах справи акта податкової перевірки, яким було б констатовано порушення ТОВ «Ника 2012» податкового законодавства, не перешкоджає встановленню господарським судом відповідного елемента складу правопорушення.

На підставі статей 74, 76– 79, 86 Господарського процесуального кодексу України та з урахуванням правового висновку об`єднаної палати Касаційного господарського суду, викладеного у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22, колегія суддів самостійно оцінює надані у справі докази та доходить висновку, що встановлена бездіяльність ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 є неналежною поведінкою продавця щодо виконання покладеного на нього законом обов`язку, яка за наявності інших необхідних елементів може бути підставою для відшкодування заподіяних покупцю майнових втрат.

Разом із тим встановлення протиправності поведінки відповідача саме по собі ще не є достатнім для задоволення вимоги про відшкодування 155 796,48 грн.

Щодо наявності та розміру збитків у сумі 155 796,48 грн

Встановивши обставини, пов`язані з поведінкою ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023, колегія суддів переходить до оцінки наступного обов`язкового елемента відповідальності наявності у позивача майнових втрат та їх розміру.

Відповідно до частин першої та другої статті 22 Цивільного кодексу України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.

Збитками є, зокрема, втрати, яких особа зазнала внаслідок порушення її майнової сфери, а також доходи, які вона могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18 зазначила, що збитки становлять об`єктивне зменшення майнових благ особи, яке обмежує її майновий інтерес та може проявлятися у здійснених витратах, втраті або пошкодженні майна чи неодержанні доходів, які особа отримала б за звичайного перебігу правовідносин.

Для стягнення збитків недостатньо встановити лише неналежну поведінку відповідача. Позивач повинен довести саме існування майнової втрати, її розмір та те, що відповідна сума не є умовною, припустимою або розрахованою виходячи лише з можливих майбутніх наслідків.

У спірних правовідносинах АТ «НВК «Іскра» пов`язує свої майнові втрати з неможливістю включити 155 796,48 грн податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «Ника 2012» поставило позивачу товар на загальну суму 934 778,88 грн, у тому числі ПДВ 155 796,48 грн.

Вартість поставленого товару, включно із зазначеною сумою ПДВ, була сплачена покупцем у повному обсязі.

Податкова накладна № 1 від 22.12.2023 складена саме на суму господарської операції 934 778,88 грн, з якої 155 796,48 грн становить податок на додану вартість.

Таким чином, заявлена до стягнення сума збитків не визначена позивачем довільно та не є розрахунковою сумою, яка не має зв`язку з реально здійсненою господарською операцією.

Вона точно відповідає сумі ПДВ, сплаченій АТ «НВК «Іскра» у складі ціни фактично отриманого товару та зазначеній у податковій накладній № 1 від 22.12.2023.

Водночас саме сплата ПДВ у складі вартості товару ще не означає автоматичного виникнення збитків у такому самому розмірі, оскільки за нормального перебігу податкових правовідносин відповідна сума компенсується покупцю в економічному сенсі шляхом її включення до податкового кредиту та зменшення податкових зобов`язань.

Тому визначальним є встановлення того, чи мав позивач реальну можливість використати сплачені 155 796,48 грн як податковий кредит.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, не можуть бути віднесені покупцем до податкового кредиту.

У такий спосіб, доки податкова накладна № 1 від 22.12.2023 не зареєстрована в ЄРПН, АТ «НВК «Іскра» не має можливості фактично використати зазначену в ній суму 155 796,48 грн для зменшення свого податкового зобов`язання.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21 визначила збільшення податкового кредиту як майновий інтерес покупця товарів або послуг, який за загальним правилом реалізується після виконання продавцем передбаченого законом обов`язку щодо складення та реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Тобто право на податковий кредит має безпосереднє майнове значення для покупця, оскільки забезпечує можливість зменшити суму його податкових зобов`язань.

Неможливість реалізувати такий майновий інтерес за наявності передбачених законом умов може становити майнову втрату покупця.

Подібний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21, у якій Суд визнав, що неможливість покупця включити відповідну суму ПДВ до податкового кредиту та зменшити на неї податкові зобов`язання може становити збитки в розмірі такої суми.

Разом із тим колегія суддів враховує, що сама відсутність зареєстрованої податкової накладної не в усіх випадках є достатньою для висновку про наявність у покупця збитків.

Зокрема, у постанові від 05.03.2026 у справі № 908/302/24 Верховний Суд залишив без змін судові рішення про відмову у стягненні збитків, пов`язаних із відсутністю реєстрації податкових накладних.

У зазначеній справі суди встановили, що реєстрацію податкових накладних було зупинено, а не остаточно відмовлено в їх реєстрації, при цьому продавець своєчасно подав як самі податкові накладні, так і необхідні документи для продовження процедури їх реєстрації.

За таких обставин було встановлено, що покупець на час вирішення спору не втратив можливості реалізувати право на податковий кредит, а процедура реєстрації залишалася незавершеною не внаслідок бездіяльності продавця.

Тому сам факт зупинення реєстрації податкових накладних у справі № 908/302/24 не був визнаний достатнім доказом понесення покупцем реальних збитків.

Колегія суддів враховує цей правовий підхід, однак вважає фактичні обставини справи № 904/2746/26 істотно відмінними.

У справі, яка переглядається, ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 не подало передбачені Порядком № 520 пояснення та документи для продовження процедури її реєстрації.

Передбачений спеціальним нормативним регулюванням 365-денний строк для реалізації такого механізму минув.

Доказів існування на час розгляду справи активної процедури щодо реєстрації спірної податкової накладної, поданих та не розглянутих контролюючим органом документів, адміністративного чи судового оскарження перешкод у її реєстрації матеріали справи не містять.

Таким чином, на відміну від справи № 908/302/24, у якій продавець вчинив залежні від нього дії і питання реєстрації податкових накладних залишалося на вирішенні контролюючого органу, в даній справі процедура не була продовжена саме через невикористання продавцем передбаченого законом механізму.

Сам по собі формальний статус податкової накладної № 1 від 22.12.2023 як такої, реєстрацію якої зупинено, за таких обставин не свідчить про наявність реальної незавершеної процедури, результат якої не залежить від попередньої бездіяльності продавця.

Колегія суддів також враховує положення пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, відповідно до яких перебіг встановленого цією нормою строку для реалізації права на податковий кредит переривається на період зупинення реєстрації податкової накладної.

Однак, як було встановлено вище, зазначене правило спрямоване на збереження права покупця у разі подальшої реєстрації податкової накладної та не надає йому можливості фактично включити суму ПДВ до податкового кредиту до моменту такої реєстрації.

Воно також не надає покупцю можливості самостійно продовжити процедуру реєстрації податкової накладної замість продавця.

Тому формальне збереження за АТ «НВК «Іскра» можливості використати податковий кредит у разі майбутньої реєстрації податкової накладної необхідно відрізняти від реальної можливості забезпечити настання такої реєстрації.

У спірних правовідносинах позивач виконав свою частину господарської операції, прийняв товар та сплатив його повну вартість разом із сумою ПДВ 155 796,48 грн.

Водночас він не отримав економічного результату, на який обґрунтовано міг розраховувати за звичайного перебігу господарської операції, можливості використати відповідну суму ПДВ для формування податкового кредиту.

Позивач не має правового механізму самостійно зареєструвати податкову накладну або замість продавця подати документи, необхідні для її реєстрації.

При цьому відповідач не довів існування конкретної процедури або вчинення ним конкретних дій, які на час розгляду спору створювали б реальну перспективу усунення відповідних майнових наслідків для покупця.

За таких обставин посилання лише на теоретичну можливість майбутньої реєстрації податкової накладної не спростовує факту існування майнового обмеження позивача на час вирішення спору.

У цьому контексті колегія суддів також враховує постанову Верховного Суду від 22.01.2024 у справі № 906/267/23.

У зазначеній справі після зупинення реєстрації податкової накладної продавець не надав належних первинних документів, унаслідок чого контролюючим органом було прийнято рішення про відмову в її реєстрації, а суди задовольнили вимогу покупця про відшкодування суми втраченого податкового кредиту.

Хоча у справі № 906/267/23 існувало вже формальне рішення про відмову в реєстрації, правове значення даної постанови для справи, що переглядається, полягає також у тому, що Верховний Суд пов`язував оцінку майнових наслідків для покупця з конкретною поведінкою продавця після зупинення реєстрації податкової накладної.

Так само у справі № 910/3338/21 Верховний Суд виходив із того, що неможливість покупця включити суму ПДВ до складу податкового кредиту внаслідок неналежної поведінки продавця є майновою втратою у розмірі відповідної суми ПДВ.

У такий спосіб, правова оцінка наявності збитків не може ґрунтуватися виключно на формальній назві поточного статусу податкової накладної в інформаційній системі контролюючого органу.

Необхідно враховувати весь перебіг процедури, поведінку продавця, наявність або відсутність невирішених заяв і документів, а також реальну можливість покупця отримати відповідний податковий кредит.

За сукупністю встановлених обставин колегія суддів доходить висновку, що в даній справі майновий інтерес АТ «НВК «Іскра» щодо використання 155 796,48 грн податкового кредиту залишився нереалізованим унаслідок відсутності зареєстрованої податкової накладної, тоді як продавець у встановлений спеціальним нормативним регулюванням строк не вжив доступних йому заходів, необхідних для продовження процедури її реєстрації.

При цьому позивач фактично сплатив відповідну суму ПДВ у складі вартості отриманого товару, однак не отримав можливості зменшити на цю суму власні податкові зобов`язання.

Розмір такого майнового обмеження становить саме 155 796,48 грн та відповідає сумі ПДВ, зазначеній у податковій накладній № 1 від 22.12.2023 і сплаченій покупцем у складі ціни товару.

Відповідач не надав доказів реєстрації зазначеної податкової накладної, формування позивачем відповідного податкового кредиту, компенсації позивачу зазначеної суми в інший спосіб або існування конкретної процедури, яка на час вирішення спору забезпечувала б реальне, а не суто припустиме відновлення майнового інтересу покупця.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про доведеність майнових втрат АТ «НВК «Іскра» у сумі 155 796,48 грн.

Щодо причинно-наслідкового зв`язку та вини ТОВ «Ника 2012»

Для покладення на особу відповідальності у вигляді відшкодування збитків недостатньо встановити окремо факт неправомірної поведінки та факт майнових втрат. Необхідним елементом такої відповідальності є також безпосередній причинно-наслідковий зв`язок між поведінкою особи та наслідками, відшкодування яких вимагає потерпіла сторона.

Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду в постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 зазначила, що доведення наявності збитків, їх розміру та причинно-наслідкового зв`язку між правопорушенням і збитками покладається на позивача.

Причинно-наслідковий зв`язок як обов`язковий елемент відповідальності означає, що шкода повинна бути об`єктивним наслідком поведінки особи, якій ставиться у вину її заподіяння; відповідно, необхідно встановити, що протиправна поведінка є причиною, а майнові втрати її наслідком.

Аналогічний підхід послідовно застосовується Великою Палатою Верховного Суду, зокрема у постановах від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18 та від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

Таким чином, в даній справі необхідно встановити, чи є неможливість АТ «НВК «Іскра» реалізувати майновий інтерес щодо податкового кредиту наслідком саме поведінки ТОВ «Ника 2012», а не інших самостійних обставин, за які відповідач не може відповідати.

Колегія суддів виходить із того, що сам факт первинного зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 контролюючим органом не може бути визнаний наслідком бездіяльності ТОВ «Ника 2012», оскільки відповідне рішення було прийнято контролюючим органом за результатами автоматизованого моніторингу.

Водночас таке зупинення не було остаточною відмовою в реєстрації податкової накладної та саме по собі не припиняло процедуру її реєстрації.

Після зупинення реєстрації відповідачу було запропоновано надати пояснення та документи, після розгляду яких уповноважена комісія мала вирішити питання про реєстрацію податкової накладної або про відмову в її реєстрації.

У такий спосіб, саме на цій стадії виникла необхідність активних дій з боку ТОВ «Ника 2012» як особи, яка склала податкову накладну та була єдиним учасником відповідних публічно-правових відносин із контролюючим органом з боку платника податку.

Як встановлено колегією суддів, ТОВ «Ника 2012» передбаченим законодавством механізмом не скористалося.

Відповідач не подав пояснень і документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної, унаслідок чого процедура не перейшла до наступної стадії та комісія регіонального рівня не прийняла рішення, яке могло б бути в подальшому реалізоване або оскаржене платником податку.

За таких обставин відсутність на теперішній час зареєстрованої податкової накладної не може пояснюватися виключно первинним рішенням контролюючого органу про зупинення її реєстрації.

Вирішальне значення має те, що після виникнення тимчасової перешкоди продавець не вчинив передбачених законодавством та залежних від нього дій, необхідних для її усунення або для отримання рішення контролюючого органу, яке могло б бути предметом подальшого захисту.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21 наголосила, що реалізація покупцем майнового інтересу щодо отримання права на податковий кредит фактично залежить від продавця, який має визначений законом обов`язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної, а за наявності незаконної перешкоди з боку контролюючого органу ефективно використати передбачені законом засоби для її усунення.

Цей висновок підтверджений і новітньою практикою Верховного Суду.

Так, об`єднана палата Касаційного господарського суду у постанові від 06.02.2026 у справі № 904/2953/24 знову зазначила, що від того, чи здійснить контрагент усі необхідні дії для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а у разі незаконної перешкоди контролюючого органу чи зможе успішно усунути такі перешкоди, фактично залежить виникнення права покупця на податковий кредит з ПДВ, з яким пов`язаний його майновий інтерес.

Таким чином, Верховний Суд пов`язує можливість реалізації податкового кредиту покупця саме з належною поведінкою продавця в процедурі реєстрації податкової накладної.

В даній справі покупець виконав залежні від нього дії в межах господарської операції прийняв поставлений товар та сплатив його вартість, включно із сумою податку на додану вартість.

Натомість АТ «НВК «Іскра» не було і не могло бути суб`єктом процедури подання замість ТОВ «Ника 2012» пояснень та документів після зупинення реєстрації податкової накладної.

Позивач також не міг самостійно зареєструвати зазначену податкову накладну в ЄРПН.

Тому між невчиненням відповідачем залежних від нього дій щодо продовження процедури реєстрації податкової накладної та неможливістю позивача реалізувати відповідний майновий інтерес відсутня поведінка самого покупця, яка могла б розірвати причинно-наслідковий зв`язок.

Не вбачається з матеріалів справи і наявності іншої самостійної обставини, яка після зупинення реєстрації податкової накладної незалежно від поведінки ТОВ «Ника 2012» унеможливлювала б її подальшу реєстрацію.

Зокрема, відповідач не надав доказів того, що після подання ним усіх необхідних документів контролюючий орган протиправно відмовив у реєстрації податкової накладної, що ним оскаржувалася така відмова або що існували інші незалежні від відповідача перешкоди, які об`єктивно виключали можливість продовження процедури.

Таким чином, обставини справи відрізняються від випадків, коли платник податку вчиняє всі залежні від нього дії, однак податкову накладну не зареєстровано внаслідок рішення або бездіяльності контролюючого органу.

У такому разі питання причинності могло б потребувати іншої оцінки, оскільки безпосередньою перешкодою для реалізації податкового кредиту могла б бути поведінка контролюючого органу.

Велика Палата Верховного Суду у справі № 925/556/21 прямо зазначила, що якщо перешкодою для вчинення продавцем необхідних для реєстрації податкової накладної дій стало незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, держава за відповідних умов може нести відповідальність перед самим продавцем за завдану йому шкоду.

У справі № 904/2746/26 таких обставин не встановлено.

Первинне зупинення реєстрації надавало ТОВ «Ника 2012» можливість продовжити встановлену законодавством процедуру, проте відповідач такою можливістю не скористався.

Тому за встановленої фактичної сукупності саме подальша бездіяльність ТОВ «Ника 2012» стала тією обставиною, внаслідок якої процедура реєстрації податкової накладної не була доведена до стадії прийняття рішення контролюючого органу, а покупець залишився позбавленим можливості використати відповідну суму ПДВ у складі податкового кредиту.

При цьому причинно-наслідковий зв`язок в даній справі не ґрунтується на припущенні, що податкова накладна безумовно була б зареєстрована в разі подання відповідачем документів.

Предметом оцінки є те, що саме невчинення відповідачем необхідних процедурних дій позбавило можливості отримати будь-яке остаточне вирішення питання про реєстрацію податкової накладної в передбаченому законом порядку та, у разі негативного рішення, використати передбачені законом засоби його оскарження.

Тобто бездіяльність відповідача була необхідною та визначальною ланкою у формуванні того фактичного стану, за якого податкова накладна протягом тривалого часу не зареєстрована, а покупець не може реалізувати свій майновий інтерес.

Щодо вини ТОВ «Ника 2012» колегія суддів виходить із того, що спірні обставини виникли у період дії Господарського кодексу України.

Частиною другою статті 218 Господарського кодексу України, чинною на час виникнення спірних правовідносин, було передбачено, що учасник господарських відносин відповідає за невиконання або неналежне виконання господарського зобов`язання чи порушення правил здійснення господарської діяльності, якщо не доведе, що ним ужито всіх залежних від нього заходів для недопущення господарського правопорушення.

Подібний загальний принцип щодо вини закріплений і в частинах першій та другій статті 614 Цивільного кодексу України: особа є невинуватою, якщо доведе, що вжила всіх залежних від неї заходів щодо належного виконання відповідного обов`язку; відсутність своєї вини доводить особа, яка допустила порушення.

Таким чином, після встановлення факту неналежної поведінки відповідача саме останній має навести обставини та докази, які свідчили б, що він ужив усіх доступних і залежних від нього заходів для недопущення негативних наслідків.

Матеріали справи таких доказів не містять.

ТОВ «Ника 2012» не довело, що після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної воно подало контролюючому органу пояснення та документи.

Не наведено обставин, які об`єктивно унеможливлювали б їх подання.

Не доведено відсутності у відповідача документів, необхідних для підтвердження господарської операції.

Навпаки, матеріали справи містять договір поставки, специфікацію, видаткові накладні та документи щодо оплати поставленого товару.

Також не надано доказів того, що ТОВ «Ника 2012» зверталося до контролюючого органу або суду з метою усунення незалежної від нього перешкоди для реєстрації податкової накладної.

Апелянт фактично обмежується твердженням про те, що він і надалі має можливість звернутися до суду, однак не підтверджує вчинення будь-яких реальних дій у цьому напрямі.

За таких обставин відповідач не довів, що ним були вжиті всі залежні від нього заходи, спрямовані на належне виконання покладених податковим законодавством обов`язків та недопущення майнових наслідків для його контрагента.

У такий спосіб, встановлені у справі обставини не дають підстав для висновку про відсутність вини ТОВ «Ника 2012».

Колегія суддів також враховує, що саме продавець був особою, яка володіла інформацією про зупинення реєстрації складеної ним податкової накладної, отримала від контролюючого органу пропозицію надати пояснення та документи й мала передбачену нормативним регулюванням можливість продовжити процедуру її реєстрації.

Невикористання такого механізму за відсутності доказів об`єктивної неможливості його використання не може бути покладено на покупця та не свідчить про належну обачність продавця.

З урахуванням наведеного колегія суддів доходить висновку про наявність безпосереднього причинно-наслідкового зв`язку між встановленою бездіяльністю ТОВ «Ника 2012» після зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 22.12.2023 та неможливістю АТ «НВК «Іскра» реалізувати майновий інтерес щодо відповідного податкового кредиту.

Відповідачем, своєю чергою, не доведено відсутності вини та вжиття всіх залежних від нього заходів, необхідних для продовження процедури реєстрації податкової накладної та недопущення відповідних майнових наслідків для покупця.

Таким чином, встановлені обставини підтверджують наявність причинно-наслідкового зв`язку та вини як необхідних складових відповідальності ТОВ «Ника 2012» за завдані позивачу майнові втрати.

Щодо застосовності правових висновків Верховного Суду до спірних правовідносин та оцінки висновків суду першої інстанції

Відповідно до частини четвертої статті 236 Господарського процесуального кодексу України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

При цьому застосування правового висновку Верховного Суду потребує врахування не лише подібності правового регулювання, а й фактичних обставин відповідних справ, оскільки відмінність юридично значущих обставин може зумовлювати різний результат вирішення спору навіть за застосування тих самих норм права.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає за необхідне узагальнити правові позиції Верховного Суду, які мають значення для вирішення цього спору, та визначити ступінь їх застосовності до встановлених у справі № 904/2746/26 обставин.

Насамперед підлягає врахуванню правовий висновок об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, викладений у постанові від 03.08.2018 у справі № 917/877/17.

У зазначеній постанові Верховний Суд виходив із того, що передбачена пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України заява покупця зі скаргою на продавця не замінює зареєстровану податкову накладну та не надає покупцю самостійного права включити відповідну суму ПДВ до складу податкового кредиту.