Постанова від 16 вересня 2026 р. у справі №500/968/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/968/25 пров. № А/857/24093/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Іщук Л.П., Обрізко І.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року (головуючий суддя Чепенюк О.В., м. Тернопіль) по справі за адміністративним позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі відповідач 1), Державної податкової служби України (далі відповідач 2), в якому просив:

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області (далі - Комісія) від 26.08.2024 № 11682087/3145802198 та від 04.11.2024 № 12005159/3145802198;

зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) складені Філюком Олександром Анатолійовичем податкові накладні № 26 від 31.05.2024 та № 14 від 17.07.2024.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.08.2024 № 11682087/3145802198 та від 04.11.2024 № 12005159/3145802198.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 26 від 31.05.2024 та № 14 від 17.07.2024, складені фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 .

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області та Державної податкової служби України на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі по 2422,40 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві грн 00 коп.) з кожного.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати, та прийняти нове яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В апеляційній скарзі на рішення суду зазначає, що пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, Кабінет Міністрів України Постановою від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі - Порядок 1165) затвердив: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / роз рахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Абзацом 10 пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до п. 10 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Враховуючи вище викладене, податковий орган при направленні квитанції дотримався абзацу 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України та Порядку 1246, відтак вважаємо безпідставним посилання суду на, те що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів в квитанції.

Контролюючим органом виконано вимоги пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивача повідомлено про факт зупинення податкових накладних, зазначено критерій ризиковості платника податку з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, вказано номер та дату складення податкової накладної та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Окрім того, контролюючим органом у квитанціях було наведено орієнтовний перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, який узгоджується із пунктом 5 Порядку № 520, що, в свою чергу кореспондує із статтею 19 Конституції України, п.201.16 ст.201 ПК України, п.26 Порядку № 1165.

Відтак, не зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів необхідних для реєстрації податкової накладної, за умови, що такий чітко визначений у Порядку №520, не є достатньою підставою вважати, що податковий орган не дотримався вимог Порядку №1165 та даний факт не впливає на правомірність оскаржуваного рішення.

При цьому, на спростування ризиковості господарських операцій та підтвердження їх реальності, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.

Водночас, у платника податків є обов`язок вести бухгалтерський облік господарських операцій шляхом складання первинних документи які повинні відповідати вимогам п. 2 ст. 9 Закону 996, наявність у платника податків яких підтверджує факт здійснення господарської операції.

Враховуючи такий обов`язок, платник податку є обізнаним з тим, по якій саме господарській операції зупинено податкову накладну та які первинні документи ним було складено, і які в силу вимог Закону 996 підтверджують факт господарської операції.

ГУ ДПС у Тернопільській області звертає увагу, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, як свідчать матеріали справи підставою зупинення податкової накладної №26 від 31.05.2024 та №14 від 17.07.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних було те, що обсяг постачання товару за кодом « 1507», перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Відтак позивач на розгляд комісії мав подати первинні документів щодо підтвердження інформації стосовно постачання товарів/послуг з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки по позиці із кодом « 1507».

Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Письмові пояснення та копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені в Переліку, платник податку подає до ДПС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДПС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Пунктом 5 Порядку№520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Враховуючи зазначене, відповідач вважає, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН передбачена чинним законодавством, а саме, пунктом 5 Порядку №520, який в свою чергу кореспондує із статтею 19 Конституції України, п.201.16 ст.201 ПК України, п.26 Порядку №1165.

Вважаємо помилковим твердження про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення таких документів (за вичерпним переліком).

Звертає увагу, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН (правовий висновок викладено у Постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2024 року у справі № 500/7124/23, якою підтримано позицію контролюючого органу).

На розгляд Комісії не надано актів приймання-передачі товару, що постачався згідно договорів поставки, а також довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, що підтверджують факт придбання сої та документів які видані акредитованою лабараторією або сертифікаційним органом, щодо підтвердження відповідності продукції (Сої) (паспорти якості, сертифікати відповідності ) наявність яких передбачено договором та/або законодавством, отже відсутнє підтвердження, що товар відповідає чиним в Україні ДСТУ, які регламентують показники якості. Відсутній договір укладений з ФОП ОСОБА_3 щодо поставки сої, оцінити реальність відповідних фінансово-господарських операцій можливо лише при дослідженні умов договірних відносин і, відповідно, узгодженості наданих первинних документів з такими умовами, що визначили суб`єкти господарювання.

Із матеріалів справ слідує, що відповідач приймав рішення за одних обставин та документів, а позивач просить суд скасувати вказане рішення обґрунтовуючи іншими (додатковими) обставинами та документами.

Предметом оскарження в даній справі є Рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, отже суд повинен досліджувати питання, на основі яких документів Комісія дійшла висновку про відмову в реєстрації податкових накладних, а в даному випадку рішення були прийняті на основі документів, з яких вбачається, що документи на підтвердження реальності господарської операції (які є обов`язковими згідно чинного законодавства) не подавалися.

Зміст та обсяг поданих первинних та інших документів для висновку про їх достатність для реєстрації податкових накладних повинен узгоджуватись зі змістом та характером господарської операції та свідчити про її фактичне виконання. Саме по собі подання до контролюючого органу доказів проведених перерахунків не є достатнім для підтвердження фактичного руху товарів/послуг і коштів у процесі їх здійснення. Оцінити реальність відповідних фінансово-господарських операцій можливо лише при дослідженні умов договірних відносин і, відповідно, узгодженості наданих первинних документів з такими умовами, що визначили

Звертаючись до суду з даним позовом, позивач не навів жодного обґрунтування причин неподання документів та пояснень щодо забезпечення трудовими ресурсами процессу виробництва, штатний розпис, табелі використання робочого часу, технологічну карту виробництва та калькуляцію.

Крім того, відповідно до норм чинного законодавства повноваження ДПС зареєструвати податкову накладну є дискреційним повноваженням та виключною компетенцією уповноваженого органу.

Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.

Отже, вказівка суду на реєстрацію податкової накладної є ознакою втручання в дискреційні повноваження податкового органу.

Крім того, відповідач не вбачає підстав для зобов`язання ДПС вчинити відповідні дії, з огляду на те, що суд при розгляді позову не може приймати рішення, спрямоване на майбутнє.

Відзиви на апеляційну скаргу подано не було. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності 14.07.2009, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, у яких зазначений такий вид основної діяльності підприємця за КВЕД: 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості, а також вказано ряд інших видів діяльності, серед яких 10.41 Виробництві олії та тваринних жирів. ФОП ОСОБА_1 є платником податку на додану вартість.

Позивачем складені дві ПН №26 від 31.05.2024 на поставку олії соєвої ТОВ «САНОЛТА КОРМ» на суму 590 720,00 грн (у т.ч. ПДВ 98 453,33 грн) та №14 від 17.07.2024 на поставку олії соєвої ТОВ «КЕРНЕЛАН» на суму 292 916,68 грн (у т.ч. ПДВ 48819,45 грн).

ПН складалися по першій події даті перерахування коштів та даті відвантаження товару і направлені для реєстрації в ЄРПН. Реєстрацію обох ПН зупинено, про що платнику податків надіслано дві квитанції №1 від 14.06.2024 та №1 від 18.08.2024 з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 1507, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Позивачу пропонувалося надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Підприємцем по ПН №26 від 31.05.2024 було подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, та такі документи (перелік наведений у Журналі розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК): пояснення, платіжна інструкція №157 від 29.04.2024, договір поставки №1/29/04/24 від 29.04.2024 та специфікація №1 до договору, договір оренди цеху №1 від 01.01.2024, платіжна інструкція №619 від 31.05.2024, рахунок на оплату №9 від 29.04.2024, ТТН №Р71 від 05.06.2024, сертифікат якості від 05.06.2024, видаткова накладна №71 від 05.06.2024, договір поставки №26/03/2024-ПКО від 26.03.2024.

Щодо ПН №14 від 17.07.2024, то платником надано наступні документи (перелік яких вказаний у Журналі розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК): пояснення, договір оренди цеху №1 від 01.01.2024, наказ №2/3 про затвердження штатного розпису, специфікація до Договору поставки №ПЗ-234 від 03.07.2024, прес віджиму масла, платіжні інструкції №403 від 30.09.2024, №282 від 08.07.2024, від 07.08.2024, акт надання послуг №9 від 30.09.2024, ТТН №00003/07/24/5 від 03.07.2024, договір поставки №ПЗ-234 від 03.07.2024, видаткова накладна №1443 від 03.07.2024, договір поставки №25/01/24/199 від 25.01.2024, видаткова накладна №РН-047403 від 05.07.2024, платіжна інструкція №268 від 02.07.2024, ТТН №00003/07/24/4 від 03.07.2024, платіжна інструкція №274 від 04.07.2024,ТТН №222874 від 05.07.2024, видаткова накладна №96 від 17.07.2024, ТТН №00003/07/24/3 від 03.07.2024, ТТН №Р96 від 17.07.2024, ТТН №00003/07/24/6 від 03.07.2024, технологічна карта №2, протокол випробувань №0569 від 17.07.2024, технологічна карта №1, екструдер кмх-е500 (соя).

Після отримання цих документів Комісією по обох ПН складено та направлено позивачу два Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН

від 14.08.2024 №11633936/3145802198 (ПН №26 від 31.05.2024) та запропоновано надати первинні документи щодо транспортування продукції; складські документи; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції паспорти якості, сертифікати відповідності; додатково надати пояснення щодо забезпечення трудовими ресурсами процесу виробництва, штатний розпис, табелі використання робочого часу, технологічну карту виробництва та калькуляцію;

від 24.10.2024 №11957857/3145802198 (ПН №14 від 17.07.2024), у якому запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо придбання товарів, послуг, транспортування продукції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; інших документів, що підтверджують, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН; додатково надати табелі обліку робочого часу, норми витрат, звіт про витрати готової продукції, калькуляція готової продукції, лімітно забірні картки.

У відповідь на повідомлення контролюючого органу від 14.08.2024 №11633936/3145802198 (ПН №26 від 31.05.2024) позивачем надано Повідомлення про подання додаткових пояснень разом з такими додатками (перелік відображений у Журналі розгляду Повідомлення щодо подачі додаткових документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК): договір купівлі-продажу№3-1 від 29.03.2024, рахунок фактура №5 від 18.04.2024 та накладна №7 від 18.04.2024, пояснення, договір купівлі-продажу №30/04/24 від 30.04.2024 та видаткова накладна №1 від 01.05.2024, платіжна інструкція №178 від 10.05.2024, рахунок фактура №7 від 29.04.2024 та накладна №10 від 29.04.2024, платіжні інструкції №179 від 10.05.2024, №164 від 01.05.2024, №197 від 17.05.2024, платіжна інструкція №154 від 26.04.2024, сертифікат якості від 29.04.2024, платіжна інструкція №163 від 01.05.2024, якісне посвідчення №1 від 01.05.2024, ТТН №Р7 від 18.04.2024 та №Р7 від 23.04.2024, ТТН №Р1 від 01.05.2024, платіжні інструкції №201 від 21.05.2024, №152 від 22.04.2024, №153 від 26.04.2024, №180 від 10.05.2024, ТТН №Р1 від 02.05.2024, платіжна інструкція №158 від 29.04.2024, ТТН №Р7 від 29.04.2024, ТТН №Р8 від 29.04.2024, рахунок на оплату №1 від 02.05.2024 та видаткова накладна №1 від 02.05.2024, сертифікат відповідності №1 від 02.05.2024, платіжна інструкція №166 від 02.05.2024, технологічна карта №1, рахунок фактура №6 від 23.04.2024 та накладна №8 від 23.04.2024.

У відповідь на повідомлення контролюючого органу від 24.10.2024 №11957857/3145802198 (ПН №14 від 17.07.2024) позивачем надано Повідомлення про подання додаткових пояснень разом з такими додатками (відображені у Журналі розгляду Повідомлення щодо подачі додаткових документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК): платіжна інструкція №268 від 02.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), табель обліку робочого часу жовтень 2024 року, звіт про витрати готової продукції від 17.07.2024, платіжна інструкція №282 від 08.07.2024 (ТОВ «Фенікс - Агро»), акт здачі-прийняття робіт №18 (ФОП ОСОБА_4 ), довіреність №1 від 03.07.2024, договір-заявка №1 про надання транспортних послуг від 03.07.2024 (ФОП ОСОБА_4 ), ТТН №00003/07/24/7 від 03.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), платіжна інструкція №280 від 17.07.2024 (ТОВ «КЕРНЕЛАН»), ТТН №00003/07/24/4 від 03.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), договір-заявка №4 про надання транспортних послуг від 03.07.2024 (ФОП ОСОБА_4 ), договір-заявка №3 про надання транспортних послуг від 03.07.2024 (ФОП ОСОБА_4 ), ТТН №00003/07/24/5 від 03.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), технологічна карта №1 (олія соєва), банківська виписка за період з 02.07.2024 по 07.08.2024, технологічна карта №2 (олія соєва), додаткові пояснення, ТТН №00003/07/24/3 від 03.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), договір-заявка №5 про надання транспортних послуг від 03.07.2024 (ФОП ОСОБА_4 ), довіреність №2 від 03.07.2024, ТТН №00003/07/24/6 від 03.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), платіжні інструкції №274 від 04.07.2024 (ТОВ «Агро-ФОНД»), №278 від 05.07.2024 ( ОСОБА_4 ).

Усі основні первинні документи по господарських операціях за зупиненими ПН містяться також в матеріалах справи.

Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області після ознайомленням з цими поясненнями та документами прийнято оскаржувані рішення 26.08.2024 № 11682087/3145802198 та від 04.11.2024 № 12005159/3145802198 про відмову у реєстрації ПН № 26 від 31.05.2024 та № 14 від 17.07.2024 відповідно.

Підставою відмови у рішенні від 26.08.2024 № 11682087/3145802198 зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, а в рядку «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» відомості відсутні.

Підставою відмови у рішенні від 04.11.2024 № 12005159/3145802198 зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, а в рядку «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано, що платником не надано договір, ТТН та розрахункові документи; табель обліку робочого часу за липень 2024 року; калькуляцію готової продукції; не повний пакет документів на придбання товарів та послуг.

Відомості про адміністративне оскарження цих рішень відсутні.

Позивач вважаючи протиправними рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, звернувся через представника до суду із цим позовом.

Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постанови Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019.

Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

У разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку №1165).

За приписами пункту 5 зазначеного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У спірних правовідносинах зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних встановлено, що реєстрацію податкових накладних зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 1507 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, серед яких – обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку (пункт 1).

Водночас у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Як встановлено пунктом 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

При цьому суд першої інстанції слушно зауважив, що Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18.11.2021 у справі № 380/3498/20, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владичних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Згідно матеріалів справи, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому у квитанції від 14.06.2024 відсутнє будь-яке посилання на документи, які були б достатніми для Комісії для прийняття відповідного рішення, а у квитанції від 18.08.2024 зазначений увесь перелік документів, який вказаний як загальний у пункті 5 Порядку №520.

При цьому суд слушно зауважив, що ні в першому випадку, ні в другому Комісія не конкретизувала безпосередньо по спірних ПН, які саме документи будуть достатніми та необхідними для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.

Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом, в одному випадку, не містить посилання на жоден документ, в іншому - дублює припис пункті 5 Порядку №520. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати в межах загального, передбаченого Порядком №520. Відповідач 1 мав би у квитанції зазначити, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація конкретної податкової накладної, зі змістом конкретної господарської операції, стала можливою, а не вказувати у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної або весь перелік документів, визначений пунктом 5 Порядку №520, або жодного документа.

У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (ця правова позиція підтримана у постановах від 28.06.2022 у справі №380/9411/21, від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23).

У свою чергу, у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Разом з тим позивач подав до комісії регіонального рівня разом із письмовими поясненнями копії документів, які розкривають зміст господарської операції, щодо якої складені спірні податкові накладні, та які вважав достатніми для їх реєстрації в ЄРПН (з огляду на те, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано конкретний перелік документів, які необхідно подати).

Судом першої інстанції зґясовано, що спірні ПН складені на реалізований позивачем товар олію сої (виготовлену підприємцем) у межах укладених договорів поставки №26/03/2024 - ПК О від 26.03.2024 з покупцем Товариством з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «САНОЛТА КОРМ» та № 20/06/2024-01 від 20.06.2024 з покупцем ТОВ «КЕРНЕЛАН».

За умовами договору №26/03/2024 - ПК О від 26.03.2024 (пункти 1, 2) постачальник зобов`язувався поставляти (передавати) у власність покупця продукцію для відгодівлі тварин: олію соєву нерафіновапу (далі за текстом «Товар»), а покупець зобов`язувався приймати та оплачувати поставлений Товар. Постачальник гарантує, що Товар, який поставляється за цим Договором, є продукцією його власного виробництва, поставляється вперше, є єдиним її власником, а також, що на Товар або її частину відсутні права або претензії третіх осіб (у тому числі Товар не є предметом застави та/або податкової застави, не перебуває під арештом, обтяженням та/або забороною, не є спільною власністю, право власності на Товар не оскаржується і третіми особами, тощо).

За умовами договору № 20/06/2024-01 від 20.06.2024 постачальник зобов`язувався поставити (передати) у власність покупця сільськогосподарську продукцію (надалі іменується «Товар»), вказаний специфікаціях, які є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язувався прийняти цей Товар і своєчасно та в повній мірі здійснити його оплату. Найменування, асортимент, одиниця виміру, загальна кількість Товару, що підлягає поставці за цим договором, ціна за одиницю Товару, визначаються в специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього Договору.

На поставку товару складені видаткові накладні №71 від 05.06.2024 на поставку 16640 л олії соєвої на суму 590 720,00 грн ТОВ «САНОЛТА КОРМ» та № 96 від 17.07.2024 на поставку 7,06 т олії соєвої на суму 261 220,00 грн ТОВ «КЕРНЕЛАН».

Розрахунки проведені, про що свідчать платіжні доручення про перерахування коштів ТОВ «САНОЛТА КОРМ» №619 від 31.05.2024 на суму 720 000,00 грн та ТОВ «КЕРНЕЛАН» №280 від 17.07.2024.

Позивачем складені дві ПН:

№26 від 31.05.2024 на поставку олії соєвої ТОВ «САНОЛТА КОРМ» на суму 590 720,00 грн (у т.ч. ПДВ 98 453,33 грн) по першій події – даті зарахування коштів, в межах суми відвантаженого товару по видатковій накладній №71 від 05.06.2024;

№14 від 17.07.2024 на поставку олії соєвої ТОВ «КЕРНЕЛАН» на суму 292 916,68 грн (у т.ч. ПДВ 48819,45 грн), в один день проведені розрахунки та відвантажений товар по видатковій накладній № 96 від 17.07.2024.

Перевезення товару проводилося на підставі ТТН від 05.06.2024 ТОВ «САНОЛТА КОРМ», перевізник ТОВ «Зернова надія» та від 17.07.2024 ТОВ «КЕРНЕЛАН», перевізник ФОП ОСОБА_5 .

Придбавав зернові, олійні культури, зокрема сою, макуху соєву ФОП ОСОБА_1 за договором поставки №25/01/24/199 від 25.01.2024 у ТОВ «АГРО ФОНД», договором купівлі-продажу №3-1 від 29.03.3024 у Фермерського господарства «Магнолія-2007М», договором поставки № 1/29/04/24 від 29.04.2024 у ТОВ «ЗАХІД-ЛАН», договором поставки № ПЗ-234 від 03.07.2024 у Приватного підприємства «Фенікс Агро», договором купівлі-продажу №30/04/24 від 30.04.2024 у ФОП ОСОБА_6 .

Перевезення придбаної сої здійснювалося підприємцем з залученням перевізника ФОП ОСОБА_4 , про що свідчать відповідні договори-заявки та ТТН.

Виробництво олії здійснювалося в орендованому підприємцем у ФОП ОСОБА_7 цеху за адресою: АДРЕСА_1 , площею 875,5 кв.м, про що свідчить договір оренди цеху №1 від 01.01.2024. У технологічній карті №1 розписана технологія переробки сої, у технологічній карті №2 – технологія переробки макухи соєвої.

Наведені документи подавалися платником податків до Комісії разом з іншими документами, що вже перелічені вище, та поясненнями.

У поясненнях ФОП ОСОБА_1 , поданих до Комісії по ПН №26 від 31.05.2024, зазначив про те, що здійснює господарську діяльність по виробництву олії та тваринних жирів (КВЕД 10.41). Для виготовлення продукції використовує власне обладнання (екструдер ЕЗ-500, олійний прес МП-450, бункер для зберігання сої). Орендує нежитлове приміщення цеху за адресою: с. Колодне, Тернопільська обл., Тернопільський р-н., вул. Сагайдачного, буд. №78, згідно з договором оренди цеху №1 від 01.01.2024, про що подано Повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, через які провадиться діяльність подано в ГУ ДПС у Тернопільський області за формою №20-ОПП.

Щодо отримання товару пояснив про співпрацю з постачальником ТОВ «ЗАХІД-ЛАН» (ЄДРПОУ 43084927), з яким укладено договір поставки №1/29/04/24 від 29.04.2024, поставка товару здійснювалася відповідно до Специфікації до даного договору, видаткової накладної №7 від 29.04.2024, часткова оплата за товар здійснена 29.04.2024 у сумі 372 807,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 157.

Стосовно реалізації товару у поясненнях підприємець зазначив, що придбавши сою (вхідним код УКТЗЕД 1201), ФОП ОСОБА_1 за допомогою екструдера ЕЗ-500 та олійного преса МП-450, які знаходяться за адресою с. Колодне, Тернопільська обл., Тернопільський р-н., вул. Сагайдачного, буд. 78 переробив її у продукцію «Олія соєва» (вихідний код УКТЗЕД 1507). Якість товару відповідає вимогам нормативної документації, про що додав сертифікати якості. З метою продажу продукції 26.03.2024 уклав договір поставки №26/03/2024-ПК О із ТОВ “САНОЛТА КОРМ” (ЄДРПОУ 43687819). Предметом договору є поставка олії соєвої (УКТЗЕД 1507). На виконання умов договору поставки №26/03/2024-ПК О постачання та відвантаження товару відбулося 05.06.2024 на суму 590 720,00 грн (в т.ч. ПДВ 98 453,33 грн) і підтверджується видатковою накладною №71 та ТТН №Р72 від 05.06.2024, автомобільний перевізник ТОВ “Зернова Надія” (ЄДРПОУ 43042185). Авансову оплату за товар здійснено 31.05.2024 згідно з платіжною інструкцією №619. На підставі господарської операції та на виконання вимог статті 187 ПК України складено та направлено на реєстрацію ПН №26 від 31.05.2024, по якій реєстрацію зупинено.

До цих пояснень підприємець долучив копії документів, про які вказував у поясненнях.

У поясненнях до другої ПН №14 від 17.07.2024 ФОП ОСОБА_1 загальні відомості про господарську діяльність, наявність ресурсів зазначив такі ж як у попередньому поясненні та ще вказав, що забезпечує свої виробничі потреби у трудових ресурсах у кількості 1 працівника, що підтверджується штатним розпис.

Стосовно отримання сої, яку переробляв, то зазначив, що її постачальниками є:

Приватне підприємство «Фенікс Агро» (ЄДРПОУ 36780586) згідно з договором поставки №ПЗ-324 від 03.07.2024, специфікацією до договору, в якій зазначені якісні показники ДСТУ4964:2008, видатковою накладною №РН-047403 від 0507.2024, оплата за товар здійснена платіжними інструкціями №282 від 08.07.2024 на суму 341 000,00 грн, №325 від 07.08.2024 на суму 84 375,94 грн, транспортування товару здійснювалось автомобільними перевізниками 05.07.2024 ТОВ «Сота Авто Транс» (ЄДРПОУ 44770510), ПрАТ «Гайсинське СТП»“Агромаш» (ЄДРПОУ 20093529), що підтверджується ТТН;

ТОВ «АГРО-ФОНД» (ЄДРПОУ 39137820) згідно з договором поставки №25/01/24/199 від 25.01.2024, видатковою накладною №1443 від 03.07.2024, оплата за товар здійснена на підставі платіжного доручення №268 від 02.07.2024, №274 від 04.07.2024, перевезення товару підтверджується ТТН.

Реалізація придбаної сої (код УКТЗЕД 1201) та макухи соєвої (код УКТЗЕД 2304000000) після їх переробки за допомогою екструдера ЕЗ-500 та олійного преса МП-450 у продукцію «Олія соєва» з вихідним кодом УКТЗЕД 1507 проводилася на підставі договору поставки №20/06/2024-01 від 20.06.2024 ТОВ «КЕРНЕЛАН2 (ЄДРПОУ 44776595). На виконання умов договору постачання та відвантаження товару відбулося 17.07.2024, про що складено видаткову накладною №96, ТТН №Р96, оплата за товар проведена 17.07.2024 на підставі платіжної інструкції №280. На підставі господарської операції та на виконання вимог статті 187 ПК України складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №14 від 17.07.2024, по якій реєстрацію зупинено.

Ще в цьому поясненні позивач описав процес виробництва олії з сої та макухи, вказав на якість товару, яка відповідає вимогам нормативної документації. До цих пояснень підприємець долучив копії документів, про які вказував у поясненнях.

Враховуючи вказане суд підставно вважав, що надані документи, а також письмові пояснення у кожному з двох випадків дозволяли однозначно встановити походження товару, який в подальшому перероблявся підприємцем, тобто його придбання у інших постачальників, з якими укладені договори купівлі-продажу, про поставку товару свідчили видаткові накладні, ТТН, проведені розрахунки за поставлений товар, а також відслідкувати технологічних процес переробки сої та макухи соєвої та виробництва олії соєвої, яка реалізовувалася згідно з спірними ПН.

Долучені документи вказували на наявність матеріальних ресурсів для виробництва олії, таке виробництво не потребувало значних затрат трудових ресурсів. Також документи містили достатньо інформації стосовно якості продукції. Позивачем на повідомлення Комісії про надання додаткових документів, надано й додаткові документи.

З огляду на це суд вірно відхилив твердження відповідача про ненадання окремих документів, так як наданих документів, які описані вище, разом з поясненнями платника податків було достатньо для висновку про наявність підстав для реєстрації ПН № 26 від 31.05.2024 та № 14 від 17.07.2024.

Пояснення, які подані підприємцем разом з підтверджуючими документами, були достатніми та свідчили про реальність та виконання її учасниками господарської операції, по якій складені спірні ПН. Надані позивачем Комісії та наявні у справі первинні документи підтверджують настання першої події, якою є в одному випадку факт оплати, в іншому - факт відвантаження товару і оплати співпали в один день.

Водночас контролюючим органом не надано оцінки поданим платником податків документам та під час розгляду цієї справи не спростовано того, що надані позивачем документи в повній мірі підтверджують інформацію, зазначену в ПН, реєстрацію яких зупинено.

При цьому суд правильно вказав, що відмова у прийнятті до реєстрації ПН з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію, можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 та від 02.07.2024 у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Відтак правильним є твердження суду першої інстанції про те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень, то такі не містять належної оцінки наданим поясненням та документам позивача (які подані разом із повідомленнями про надання пояснень щодо ПН, реєстрацію яких зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події, який в силу приписів ПК України супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної.

Крім того, оцінка реальності здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.

Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 420/3835/20 та від 06.02.2024 по справі № 320/13271/20.

Усі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. Під час реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у податкових накладних. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.

Таким чином, за наведених вище обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.08.2024 № 11682087/3145802198 та від 04.11.2024 № 12005159/3145802198.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН, подані підприємцем, № 26 від 31.05.2024 та № 14 від 17.07.2024, то суд вірно вважав, що таку також належить задовольнити, бо відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Відтак суд підставно вказав, що реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних ПН, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки, як уже вказувалось вище, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними, то з метою відновлення прав та інтересів позивача, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 26 від 31.05.2024 та № 14 від 17.07.2024 також належить задовільнити.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд першої інстанції вірно врахував положення частини першої статті 139 КАС України та правильно вважав, що на користь позивача слід стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви судовий збір у сумі 4844,80 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області та ДПС України по 2422,40 грн з кожного відповідача.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській - залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 травня 2025 року у справі №500/968/25 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя М.А. Пліш

судді Л. П. Іщук

І. М. Обрізко