Постанова від 16 вересня 2026 р. у справі №320/47028/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/47028/25 Суддя (судді) першої інстанції: Войтович І. І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Златіна С.В.,

суддів: Осіпової О.О., Кравченка Є.Д.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ" (далі - позивач, ТОВ «ГЕЙМДЕВ») з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України), в якому просив суд: визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 4865/1ПIK/99-00-24-03-03 від 10.09.2025 року, прийняту Державною податковою службою України.

В обґрунтування позову вказує, що отримана індивідуальна податкова консультація від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03, викладені в ній висновки про оподаткування всієї суми виплат гравцю (яка включає не лише виграш, але й повернення коштів, на які було поповнено ігровий баланс) є безпідставними, неправомірними, необ`єктивними та такими, що суперечать змісту відповідного запитуваного податку та збору, враховуючи предмет запитуваний позивачем, специфіку його діяльності, Правил та умов організатора азартних ігор та, відповідно висновкам Верховного Суду щодо відповідного правозастосування. Позивач покликаючись на норми серед іншого статті 164 ПК України щодо загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, до якого включається також дохід у вигляді виграшів, призів (підпункт 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України), підпункт 170.6.3 пункту 170.6 статті 170 ПК України щодо оподаткування вказаних доходів та підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо податкового зобов`язання податкового агента, вказує, що виграші, відмінні від виграшів в лотерею, у тому числі виграші в азартну гру, повинні оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб та військовим збором під час їх виплати фізичній особі. Водночас, обов`язковим в цілях встановлення виникнення податкового обов`язку та необхідності сплати податкових зобов`язань є належне визначення об`єкту та бази оподаткування, а саме визначення виграшу. Відповідно, вказуючи на норми пункту 8, 47 частини 1 статті 1 Закону України від 14.07.2020 № 768-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» відмічає, що поняття «виграшу», порядок його розрахунку та виплати визначаються в правилах організатора азартних ігор, які є локальним актом такого організатора та відповідно оподаткуванню підлягає лише «виграш» фізичної особи, в розумінні правил конкретного організатора азартних ігор, що відповідає правозастосуванню, викладеним Верховним Судом в постанові від 14.07.2025 у справі № 320/10610/24 та постанові від 04.08.2025 у справі № 320/16081/24. Виграшем, відповідно до пунктів 2.5 Правил та Умов організатора азартних ігор позивача оприлюднені на сайті за веб-адресою https://slotscity.ua/info/rules та пункту 4.4.2 Правил гри позивача оприлюднені на сайті за веб-адресою https://slotscity.ua/info/game-rules, є позитивна різниця між сумою виплати гравцю та сумою попередньо внесених коштів для участі в азартних ігор (сумою поповнення ігрового балансу). Щодо застосовності визначення виграшу згідно Правил та умов організатора сформовано сталу позицію Верховним Судом у постанові від 14.07.2025 у справі №320/10610/24. Відповідно, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, є позитивна різниця між сумою виплати та сумою витрат гравця на поповнення клієнтського балансу, з урахуванням попередніх розрахунків з гравцем. Визначення виграшу, як позитивної різниці між сумою виплати та сумою внесених коштів для участі в азартних іграх (поповнення ігрового балансу), відповідає концепції визначення доходу фізичної особи, як приросту показників фінансового та/або майнового стану, однозначно підтримуваного Верховним Судом згідно постанов від 11.07.2024 у справі №826/12628/18, від 05.04.2023 у справі № 826/3035/17. Відмічає, в свою чергу покликаючись на пункти 2.5, 2.6, 2.8 Правил та Умов що повернені кошти гравцю, внесені ним для участі в азартних іграх, які не є виграшем, не підлягають оподаткуванню, незалежно від того, чи були такі кошти використані для участі в азартних іграх. Покликаючись серед іншого на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 04 серпня 2025 року у справі №320/16081/24, наголошує, що при поверненні гравцю коштів в розмірі, попередньо внесених ним для участі в азартних іграх у гравця не виникає приросту показників фінансового та/або майнового стану, відповідно не виникає оподатковуваного доходу, а тому у нього відсутній об`єкт оподаткування в розумінні положень статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164 ПК України. Таким чином, кошти, які повертаються позивачем гравцю, незалежно від того, чи вони були використані гравцем для здійснення ставки в азартній грі (зокрема ляхом поповнення ігрового балансу), не є доходом гравця та не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Натоміть, виключно при наявності позитивної різниці між сумою виплати та сумою попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх (тобто наявності виграшу) та її виплаті у гравця відбувається приріст показників його майнового стану, що є обов`язковою ознакою оподатковуваного доходу. Позивач також зазначає, що відповідно до пункту 2.8 Правил та Умов позивача, виплата - це операція з переказу на вимогу гравця на банківський рахунок суми коштів, яку він вказав до виводу у власному особистому кабінеті. В рамках однієї Виплати частина суми може бути Поверненням коштів, внесених Гравцем для участі в азартних іграх, а частина - Виграшем. Відтак, не вся сума виплати гравцю підлягає оподаткуванню, а виключно сума виграшу (якщо він наявний). При виплаті у випадку виграшу гравця організатор азартних ігор має право повертати гравцю суму коштів, задіяних в грі як ставка. Відповідно, грошові кошти, які повертаються організатором азартних ігор гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка брала участь у азартній грі, не є доходом гравця, та не оподатковуються спірними податками.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року у справі №320/47028/25 позов задоволено повністю: визнано протиправною та скасувано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа 8, ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ" (01133, пров. Лабораторний, буд. 1, офіс 271, місто Київ; ЄДРПОУ 43397203) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3028,00 грн. (три тисячі двадцять вісім гривень).

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року у справі №320/47028/25 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що:

- індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

- метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування;

- обов`язковими складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Наявність чи відсутність цих складових у своїй сукупності надають підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації;

- Державною податковою службою України за результатами розгляду запиту ТОВ «ГЕЙМДЕВ» про надання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування доходів суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПК України) було надано індивідуальну податкову консультацію від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. Одночасно слід зазначити, що позиція ДПС України погоджена з Міністерством фінансів України як головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової політики (копії відповідних листів наявні в матеріалах справи);

- виграшом (призом) є кошти, які підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру, то оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором підлягає уся сума коштів, що виплачується (перераховується) фізичній особі за її рахунок незалежно від форми та способу виплати таких коштів. При цьому утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету суб`єктом господарювання – організатором таких ігор здійснюється під час виплати зазначених коштів; разом з тим кошти, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок і повертаються виключно організатором азартних ігор через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет фізичній особі, не є об`єктом оподаткування, тобто не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором;

- ДПС України було надано вичерпну ІПК, котра не суперечить вимогам чинного законодавства, а доводи Позивача зводяться до бажання викладення контролюючим органом норм чинного законодавства всупереч нормативно-правовим актам;

- не виправдання прийнятою ДПС спірною ІПК сподівань та очікування Позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.

Представник ТОВ «Геймдев» подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення – без змін.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2026 року продовжено строк розгляду справи на більш тривалий, розумний термін та призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.

Згідно з частиною першою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та докази, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.

Відповідно до фактичних обставин справи ТОВ «ГЕЙМДЕВ» здійснює господарську діяльність на підставі отриманої ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет.

ТОВ «ГЕЙМДЕВ» звернулось до контролюючого органу за вих. №07/08/25 від 07.08.2025 зі зверненням, в якому зазначило наступне.

Для отримання можливості зробити ставку фізична особа гравець поповнює Ігровий баланс з використанням платіжних банківських карт Visa/MasterCard за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або іншими способами, що не суперечать Закону та Закону про ПВК/ФТ, іншому діючому законодавству.

Фізична особа гравець має право на повернення коштів, внесених для участі в азартній грі незалежно від факту попереднього здійснення ним ставки.

Згідно з правилами проведення азартних ігор Товариства, виграшем гравця в азартну гру є сума коштів, що підлягає виплаті (видачі) гравцеві шляхом здійснення безготівкового переказу на його банківський рахунок в разі його виграшу в азартну гру відповідно до правил проведення такої азартної гри, розміщених на вебсайті, що перевищує загальний підсумок коштів, на які гравцем було поповнено ігровий баланс, зменшений на загальний підсумок всіх повернутих/виплачених такому гравцю коштів, внесених ним для участі в азартних іграх.

Правила азартних ігор Товариства також передбачають визначення терміну «Повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартних іграх», яким є сума коштів, яка на вимогу гравця повертається йому шляхом перерахування на банківський рахунок та не перевищує суму загального підсумку коштів, внесених гравцем на ігровий баланс, зменшеного на загальний підсумок всіх повернутих/виплачених такому гравцю суму.

Відповідно до правил азартних ігор Товариства «Виплата» - операція з переказу на вимогу гравця на банківський рахунок суми коштів, яку він вказав до виводу у власному особистому кабінеті. В рамках однієї виплати частина суми може бути поверненням коштів, внесених гравцем для участі в азартних іграх, а частина виграшем.

ТОВ «ГЕЙМДЕВ» виплачує гравцям виграші та повертає, внесені ними кошти для участі в азартних іграх грошовими коштами.

Вказуючи на правове регулювання взаєморозрахунків організатора азартних ігор з гравцями. Диференціацію операцій з виплати виграшів та повернення коштів відповідно до Закону України від 14.07.2020 № 768-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», оподаткування виграшу за ПК України, визначення виграшу як об`єкту оподаткування, враховуючи Правила та Умови азартних ігор позивача, практику Верховного Суду щодо оподаткування виплачених коштів в цілях повернення коштів внесених гравцями для участі в азартних іграх, оподаткування виплаченого доходу фізичній особі у вигляді виграшу, визначення відповідальної особи, відповідальної за сплату податку на доходи фізичних осіб з виплачених організатором азартних ігор коштів на користь гравця, ТОВ «ГЕЙМДЕВ» просило надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається доходом фізичної особи в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, сума коштів, виплачених організатором азартних ігор гравцю в розмірі, що не перевищує загальний підсумок (суму) коштів, на які гравцем було поповнено ігровий баланс, зменшений на загальний підсумок (суму) всіх повернутих/виплачених такому гравцю коштів, внесених ним для участі в азартних іграх?

2. Чи вважається доходом фізичної особи в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, сума коштів, виплачених організатором азартних ігор гравцю в розмірі, що не перевищує загальний підсумок коштів, на які гравцем було поповнено ігровий баланс, зменшений на загальний підсумок (суму) всіх повернутих/виплачених такому гравцю коштів, внесених ним для участі в азартних іграх, якщо такий гравець робив на таку суму коштів ставки в азартні ігри?

3. Чи правильно розуміє Товариство, що для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором виграшем гравця в азартні ігри є виключно сума перевищення загального підсумку коштів, на які гравцем було поповнено ігровий баланс, зменшеного на загальний підсумок (суму) всіх повернутих/виплачених такому гравцю коштів, внесених ним для участі в азартних іграх, незалежно від того чи робив гравець ставки в азартні ігри на суму попередньо внесених ним коштів.

ДПС України надало товариству індивідуальну податкову консультацію від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03, в якій зазначено наступне.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні визначено Законом України від 14 липня 2020 року № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі Закон № 768).

Частиною першою ст. 1 Закону № 768 наведені визначення понять, які вживаються в такому значенні:

- виграш (приз) це кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;

- виплата це фінансова операція з виплати (повернення) гравцю зробленої ним ставки у парі у випадках, передбачених правилами проведення парі (букмекерського парі чи парі тоталізатора).

Оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень Закону № 768 та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (частина дев`ята ст. 24 Закону № 768).

Відповідно до п.п. 3 п. 3 Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів, затвердженого постановою Правління Національного банку України 29 липня 2022 року № 164 (далі Положення), віртуальний платіжний термінал це програмне забезпечення, що дає змогу здійснювати платіжні та інші операції з використанням реквізитів електронних платіжних засобів у мережі Інтернет.

При цьому електронний платіжний засіб платіжний інструмент, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом (п.п. 11 п. 3 Положення).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України (далі ПК України), відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні особи резиденти.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід до якого включаються доходи у вигляді виграшів, призів (п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПК України).

Порядок оподаткування виграшів та призів визначено п. 170.6 ст. 170 ПК України, відповідно до п.п. 170.6.3 якого оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою 18 відс., визначеною в абзаці першому п. 167.1 ст. 167 ПК України.

Доходи, зазначені у п. 170.6 ст. 170 ПК України, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок (п.п. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170 ПК України).

Крім того, вказаний дохід є об`єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об`єкта оподаткування, визначеного п.п.1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 ПК України та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 ПК України, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Враховуючи викладене, а також зважаючи на те, що виграшом (призом) є кошти, які підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру, то оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором підлягає уся сума коштів, що виплачується (перераховується) фізичній особі за її рахунок незалежно від форми та способу виплати таких коштів. При цьому утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету суб`єктом господарювання організатором таких ігор здійснюється під час виплати зазначених коштів.

Разом з тим кошти, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок і повертаються виключно організатором азартних ігор через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет фізичній особі, не є об`єктом оподаткування, тобто не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

Одночасно зазначено, що зазначена позиція погоджена з Міністерством фінансів України як головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової політики.

Водночас наголошує, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних доходів можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.

Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно із підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

У відповідності до підпункту 14.1.173 пункту 14.1. статті 14 ПК України узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

За змістом статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Індивідуальні податкові консультації надаються:

- в усній формі - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також державними податковими інспекціями;

- у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій.

Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, зобов`язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від територіального органу (відокремленого підрозділу) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 40 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:

- про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;

- про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення територіальний орган (відокремлений підрозділ) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та платника податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу;

про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій у разі, якщо в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій уже міститься аналогічна індивідуальна податкова консультація, надана такому платнику податків з цих самих питань, які зазначені у запиті такого платника податків, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.

Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п`яти календарних днів з дня їх надання.

Суд зазначає, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин, що узгоджується із висновками Верховного Суду висловленими у постанові від 22.05.2025 у справі № 420/29295/23.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі № 520/10111/18, від 28 січня 2020 року у справі № 804/8131/16, від 27 вересня 2023 року у справі № 804/4524/17, від 10 квітня 2024 року у справі № 826/6714/17.

Колегією суддів встановлено, що спірним у даній справі є правомірність індивідуальної податкової консультації відповідача від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03.

Відповідно до статті 162 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно зі статтею 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Об`єктом оподаткування нерезидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, серед іншого, пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу), доходи у вигляді виграшів, призів (підпункт 164.2.8 пункту 164 2 статті 164 ПК України).

Згідно із підпунктом 170.6.3 пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.

Колегія вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що виграші, відмінні від виграшів в лотерею, в тому числі виграші в азартну гру, повинні оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб та військовим збором під час їх виплати фізичній особі.

Також обов`язковим в цілях встановлення виникнення податкового обов`язку та необхідності сплати податкових зобов`язань є належне визначення об`єкту та бази оподаткування, а саме визначення виграшу.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор».

Згідно з пунктами 8, 47 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»:

- виграш (приз) кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри:

- правила організатора азартних ігор затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Отже, колегія суддів зазначає, що оподаткуванню підлягає лише «виграш» фізичної особи, в розумінні правил конкретного організатора азартних ігор, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор, що відповідає висновкам щодо правозастосування, викладеним Верховним Судом в постанові від 14.07.2025 у справі № 320/10610/24 та постанові від 04.08.2025 у справі № 320/16081/24.

Відповідно до пункту 2.5. Правил та Умов правил організатора азартних ігор ТОВ «ГЕЙМДЕВ», які оприлюднені на сайті товариства за веб-адресою https://slotscity.ua/info/rules), «виграшем» є сума коштів, що підлягає виплаті (видачі) Гравцеві шляхом здійснення безготівкового переказу на його банківський рахунок в разі його виграшу в азартну гру відповідно до правил проведення такої азартної гри. розміщених на вебсайті, що перевищує загальний підсумок коштів, на які гравцем було поповнено ігровий баланс, зменшений на загальний підсумок всіх повернутих/виплачених такому гравцю коштів, внесених ним для участі в азартних іграх.

В пункті 4.4.2. Правил гри азартних ігор, які оприлюднені на сайті товариств за веб-адресою https://slotscity.ua/info/game-rules, згідно з яким виграш (приз) сума коштів, що підлягає виплаті (видачі) Гравцеві шляхом здійснення безготівкового переказу на його банківський рахунок в разі його виграшу в азартну гру відповідно до правил проведення такої азартної гри, розміщених на вебсайті, що перевищує загальний підсумок коштів, на які гравцем було поповнено ігровий баланс, зменшений на загальний підсумок всіх повернутих/виплачених такому гравцю коштів, внесених ним для участі в азартних іграх.

Відповідно до Правил організатора азартних ігор та Правил азартних ігор товариства, виграшем та, відповідно, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, є позитивна різниця між сумою виплати та сумою витрат гравця на поповнення клієнтського балансу, з урахуванням попередніх розрахунків з гравцем.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що настання подій збільшення розміру активів платника об`єктивно призводить до виникнення доходу.

Також правильним є висновок суду першої інстанції про те, що дохід у платника податку виникає за наявності приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку, тобто, за даних обставин лише у разі отримання виграшу, як позитивної різниці між сумою виплати та сумою поповнення ігрового балансу гравця.

Враховуючи також зазначені вище Правила та Умови, згідно пункту 2.8 останніх, виплата - це операція з переказу на вимогу гравця на банківський рахунок суми коштів, яку він вказав до виводу у власному особистому кабінеті. В рамках однієї Виплати частина суми може бути Поверненням коштів, внесених Гравцем для участі в азартних іграх, а частина Виграшем.

Виграшем не є сума коштів, яка була попередньо внесена гравцем для участі у азартних іграх та яка потім повертається гравцю організатором, незалежно від того чи були вони використані гравцем як ставка. При повернення таких коштів гравцю вони не свідчать про приріст показників фінансового та/або майнового стану гравця, що як наслідок виключає застосування таких коштів як об`єкт оподаткування. Не є об`єктом оподаткування кошти внесені гравцем як доповнення до балансу, незалежно від їх використання у ставці. Виключно при наявності позитивної різниці між сумою виплати та сумою попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх, а саме за наявності факту та обставин виграшу гравцем за ставками, та її виплаті, у гравця відповідно настає приріст показників його майнового стану, що є ознакою для оподатковування доходу, виникає об`єкт оподаткування.

Оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, викладене у вигляді оспорюваної ІПК від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03, не ґрунтується на приписах податкового законодавства та іншого законодавства, що регулює питання сплати обов`язкових зборів (платежів), зокрема військового збору та податку на доходи фізичних осіб, а також судовій практиці, яка безпосередньо підлягає врахуванню суб`єктом податкового контролю.

У висновку, оспорювана ІПК від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03 не є відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, із конкретним роз`ясненням такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Колегія суддів зазначає, що ІПК від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03 не надала відповіді: яким чином платник податку має обраховувати податком на доходи фізичних осіб та військовим збором при повернені коштів гравцю, які не є виграшем, чи є доходом виграш гравця та чи підлягає він оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, а також визначення та складу виграшу, порядку його оподаткування в разі повернення коштів гравцю, на які було поповнено ігровий баланс.

Так, за змістом та формою викладення оспорювана ІПК цитує норми законодавства.

При цьому слід зазначити, що ІПК має індивідуальний характер та суб`єкт господарювання використовує її у своїй господарській діяльності з метою підтвердження правомірності своїх дій в межах обставин запитування такої ІПК.

Щодо посилання відповідача на лист ДПС України від 14.07.2023 № 1515/4/99-00-24-03-03-04 та лист Міністерства фінансів України від 02.08.2023 № 11220-04-62/21056, то колегія суддів зазначає про не відповідність вказаної позиції з правозастосуванням норм діючого законодавства та судової практики щодо спірного предмета оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору станом на вересень 2025 року.

Враховуючи викладене, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувана ІПК від 10.09.2025 № 4865/ІПК/99-00-24-03-03 не відповідає законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

За вказаних обставин, доводи апеляційної скарги не є обгрунтованими, а тому апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року – залишити без змін.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені статтями 328, 329 КАС України.

Суддя-доповідач С.В. Златін

Суддя О.О. Осіпова

Суддя Є.Д. Кравченко

Повний текст судового рішення виготовлено 17 вересня 2026 року.