Рішення від 10 вересня 2026 р. у справі №260/3520/26 — Закарпатський окружний адміністративний суд

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

11 вересня 2026 року м. Ужгород№ 260/3520/26

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Дору Ю.Ю.

при секретарі судового засідання Тереля А.А.

за участю:

позивач – не з`явився,

представника позивача – Горбатова А.А.,

представника відповідача – Бідзіля Ю.І., Блага О.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина , буд. 52, ЄДРПОУ 44106694), у якому просить:

-Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” №000189960705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі у розмірі 590 741,50 грн.

-Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” № 000189970705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у 5100,00 грн.

На підставі наказу Головного Управління ДПС у Закарпатській області №886-П від 01.10.2025 року “Про проведення фактичних перевірок”, направлень від 29.10.2025 №4650/07-16-07-05 та №4651/07-16-07-05 проведено фактичну перевірку (далі - перевірка) фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ).

За результатом проведеної фактичної перевірки Відповідачем складено акт фактичної перевірки №19101/Ж5/0716/701/РР0/2898421364 (далі - Акт перевірки) по наступній господарській одиниці - ГО КАФЕ “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, АДРЕСА_1 .

В обґрунтування позовних вимог позивачка вказала, що щодо протиправності податкового повідомлення-рішення форми “С” №000189960705 від 24.12.2025 року, винесеного за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 . Позивачка вважає, що продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та / або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства. Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Так, як зазначено Відповідачем в акті перевірки, “Вперше невидача відповідного розрахункового документу 30.10.2022 року при реалізації Коньяк Старий Кахетті 4 зірки на суму 462,00 грн. Наступні невидачі відповідних розрахункових документів за період з 30.10.2022 по 07.11.2025 року при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 393 521,00 грн.”.

Через тривалий або необмежений термін зберігання алкогольних напоїв, такі напої марковані акцизними марками старого зразка (до 01.05.2020 року) до цих пір перебувають в обігу.

Крім того, Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року № 3347ЛПК/99-00-07-05- 01-06 також зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Всі розрахункові документи було роздруковано та видано покупцям. Матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю. Акт перевірки не містить інформації про конкретного покупця, якому б було не видано розрахунковий документ. Під час реалізації Позивачем товарів всі розрахункові документи (чеки) були роздруковані та видані покупцям, а матеріали фактичної перевірки не містять доказів зворотного.

Таким чином, висновок Відповідача про порушення Позивачем п.1, п. 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” є безпідставним та не відповідає названій нормі Закону, а податкове повідомлення-рішення № 000189960705 від 24.12.2025 року є протиправним та підлягає скасуванню судом.

Окрім цього позивачка вказала, що відповідач здійснив невірний розрахунок штрафних санкцій, оскільки до таких були включені також інші , непідакцизні товари.

Позивачка зауважує на протиправності податкового повідомлення-рішення форми “С” № 000189970705 від 24.12.2025 року, винесеного за порушення п. 11 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”. Як вбачається з Акту перевірки, встановлюючи порушення Позивачем пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення Позивачем у перевіряємому періоді розрахункових операцій з реалізації підакцизних товарів без зазначення коду УКТ ЗЕД.

Однак, ті дані, на які посилався контролюючий орган у Акті перевірки, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Контролюючий орган в акті перевірки, зокрема, в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, посилається на чек РРО № 3608 від 11.10.2025. Однак, до Акту перевірки не додано зазначеного фіскального чека, який б підтверджував вказані обставини.

В судовому засіданні представник позивачки позовні вимоги підтримала та просила їх задовольнити.

Відповідач проти позову заперечив надавши відзив на позовну заяву. В судовому засіданні представниці відповідача вказали, що виявлені в ході фактичної перевірки порушення щодо не відображення у фіскальних чеках усіх обов`язкових реквізитів, зокрема даних штрих-коду марок акцизного збору були достатньою підставою для застосування до позивачки штрафних санкцій. В задоволенні позовних вимог просили відмовити повністю.

На підставі наказу Головного Управління ДПС у Закарпатській області №886-П від 01.10.2025 року “Про проведення фактичних перевірок”, направлень від 29.10.2025 №4650/07-16-07-05 та №4651/07-16-07-05 проведено фактичну перевірку (далі - перевірка) фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ).

За результатом проведеної фактичної перевірки Відповідачем складено акт фактичної перевірки №19101/Ж5/0716/701/РР0/2898421364 (далі - Акт перевірки) по наступній господарській одиниці - ГО КАФЕ “ДАЯНА”, АДРЕСА_1 .

На підставі акту перевірки відповідачем було винесено два податкові повідомлення-рішення, а саме податкове повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” №000189960705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі у розмірі 590 741,50 грн. та податкове повідомлення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” № 000189970705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у 5100,00 грн.

Не погоджуюсь із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивачка звернулася із даним позовом до суду.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 травня 2026 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 червня 2026 року закрито підготовче засідання.

Суд, перевіривши доводи учасників справи, викладені у заявах по суті справи, заслухавши пояснення сторін, дослідивши докази, встановив такі обставини.

Статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно частини 1 статті 6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відповідно до частини 1 статті 25 КАС України адміністративні справи з приводу оскарження індивідуальних актів, а також дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які прийняті (вчинені, допущені) стосовно конкретної фізичної чи юридичної особи (їх об`єднань), вирішуються за вибором позивача адміністративним судом за зареєстрованим у встановленому законом порядку місцем проживання (перебування, знаходження) цієї особи-позивача або адміністративним судом за місцезнаходженням відповідача, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до п. 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Законодавче обґрунтування встановлених перевіркою порушень п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями)

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення).

Пунктом 2 розділу ІІ “Фіскальний касовий чек на товари (послуги)” Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Суд приходить до висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми “С” №000189960705 від 24.12.2025 року, винесеного за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 , податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” № 000189970705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у 5100,00 грн. виходячи із наступного .

Згідно п. 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі

Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО та/або програмних РРО (далі - ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України “Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)” від 21.01.2016 №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350) (далі Положення - № 13).

Згідно з п. 1 розділу I Положення № 13 форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, мають відповідати його вимогам.

Наказом Міністерства фінансів України під 08.06.2021 № 329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі Наказ №329) розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Положення № 13 у редакції Наказу № 329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року № 74 “Деякі питання маркування алкогольних напоїв” затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої із вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Отже, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та / або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.

В межах терміну придатності для споживання та у разі проведення розрахунку із споживачами при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (у т.ч. алкогольними напоями, які марковані марками акцизного податку попереднього зразка, строк придатності яких на дату продажу не минув, суб`єктів господарювання зобов`язано відображати у розрахункових документах цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) шляхом введення вручну або сканування таких даних.

Так, як зазначено Відповідачем в акті перевірки, “Вперше невидача відповідного розрахункового документу 30.10.2022 року при реалізації Коньяк Старий Кахетті 4 зірки на суму 462,00 грн. Наступні невидачі відповідних розрахункових документів за період з 30.10.2022 по 07.11.2025 року при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 393 521,00 грн.”.

Чинними нормативно-правовими актами не врегульовано порядок дій суб`єктів господарювання в умовах реалізації алкогольних напоїв, маркованих (у передбачений законом спосіб) марками акцизного податку попереднього зразка та які не виведено з обігу (у передбачений законом спосіб), - який би у свою чергу забезпечив дотримання суб`єктами вимог законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій при реалізації такої продукції, отже спірні правовідносини не відповідають складовій принципу верховенства права в частині критерію “якості та чіткості податкового закону”.

Проте, у випадку колізії норм податкового законодавства чи у випадку можливості неоднакового трактування норм - рішення повинне прийматися на користь платника податків, тобто має місце пряме застосування принципу презумпції рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.4 статті 4 Податкового кодексу України. Аналогічна правова позиція сформована у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.

Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року № 3347ЛПК/99-00-07-05- 01-06 також зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Всі розрахункові документи було роздруковано та видано покупцям. Матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю. Акт перевірки не містить інформації про конкретного покупця, якому б було не видано розрахунковий документ.

Як зазначив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 12 серпня 2025 року по справі №500/5316/21, “...аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

не проведення розрахункової операції через РРО;

невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Під час реалізації Позивачем товарів всі розрахункові документи (чеки) були роздруковані та видані покупцям, а матеріали фактичної перевірки не містять доказів зворотного.

Таким чином, висновок Відповідача про порушення Позивачем п.1, п. 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” є безпідставним та не відповідає названій нормі Закону, а податкове повідомлення-рішення № 000189960705 від 24.12.2025 року є протиправним та підлягає скасуванню судом.

Щодо податкового повідомлення-рішення 000189970705 від 24.12.2025 року суд зазначає, що відповідно до п. 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Верховний Суду від у своїй постанові від 11.09.2025 у справі № 580/7450/24 наголошено, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону про РРО встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з таких обов`язків:

проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки;

не проведення розрахункової операції через РРО;

невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно чинних вимог до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Згідно пункту 1 статті 17 Закону про РРО прямо пов`язує розмір фінансової санкції із “сумою, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) з порушеннями”, що свідчить про необхідність встановлення прямого причинного зв`язку між конкретним порушенням і відповідною сумою продажу. Зі змісту цієї норми не випливає, що у випадку виявлення порушення щодо окремої частини реалізованих товарів така відповідальність автоматично має поширюватися на всю суму розрахункової операції.

В ході судового розгляду встановлено, що у спірних правовідносинах порушення, за яке до позивачу застосовано фінансову санкцію, стосується виключно дефекту реквізиту фіскального чеку щодо реалізації підакцизних товарів. Натомість у частині реалізації не підакцизних товарів фіскальні чеки відповідають встановленим законодавством вимогам щодо форми та змісту, містять всі передбачені законодавством необхідні реквізити, що свідчить про відсутність об`єктивної сторони складу правопорушення, відповідальність за яке передбачена пункту 1 статті 17 Закону про РРО, а саме відсутній факт невидачі відповідного розрахункового документа при здійсненні розрахункової операції з продажу не підакцизних товарів. Це у свою чергу виключає можливість застосування штрафних санкцій на підставі вказаної норми Закону на суму 100/150 відсотків вартості не підакцизних товарів, оскільки продаж таких здійснено без порушень, встановлених цим підпунктом ст. 17 Закону про РРО.

Отже, за таких обставин включення до бази для нарахування штрафу вартості товарів, щодо яких порушення не встановлено, не ґрунтується на положеннях закону та призводить до необґрунтованого розширення меж фінансової відповідальності платника податків. Відповідальність у сфері застосування РРО є формально визначеною та не може тлумачитися розширювально на шкоду платнику податків за відсутності прямої законодавчої вказівки.

Як вбачається із додатка до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відсутні відомості про ціну (суму цін) саме алкогольних напоїв у відповідних розрахункових документах.

Відтак, за наявності порушення виключно у частині реалізації підакцизних товарів, фінансова санкція за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО може бути обчислена виключно від вартості таких товарів, тоді як застосування штрафу від загальної суми реалізованих товарів є необґрунтованим та таким, що не відповідає положенням закону.

Отже, оскільки суб`єкт владних повноважень – ГУ ДПС у Закарпатській області включило у податкове повідомлення рішення штрафні санкції сумарно за весь реалізований товар, не виокремивши інші не підакцизні товарні позиції, то таке податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.2 ст.73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи вищенаведене, суд приходить до висновку, що на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, позовні вимоги підлягають задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.

Відповідно до положень частини першої, пункту 1 частини третьої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у розмірі 4766,73 грн.

Керуючись статтями 77, 90, 139, 242-246, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина , буд. 52, ЄДРПОУ 44106694) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” №000189960705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі у розмірі 590 741,50 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області форми “С” № 000189970705 від 24.12.2025 року, яким до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у 5100,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина , буд. 52, ЄДРПОУ 44106694) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у розмірі 4766,73 грн. (чотири тисячі сімсот шістдесят шість гривень 73 копійки).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

У відповідності до ч.3 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 11 вересня 2026 року проголошено вступну та резолютивну частини рішення. Рішення в повному обсязі складено та підписано 18 вересня 2026 року.

СуддяЮ.Ю.Дору