Постанова від 08 вересня 2026 р. у справі №320/60327/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/60327/24 Суддя (судді) першої інстанції: Колеснікова І.С.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

суддя-доповідач Говорун О.В.,

судді: Попова О.Г., Чуприна О.В.

Секретар судового засідання Дімінська О.О.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Сковорода Інвест".

Відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві.

Особа, яка подала апеляційну скаргу - Головне управління ДПС у м. Києві.

Оскаржуване судове рішення - рішення Київського окружного адміністративного суду від 20.04.2026.

Повне рішення складено 20.04.2026.

ВСТАНОВИЛА:

ТОВ "Сковорода Інвест" звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 30.08.2024 № 00977800702 та № 00977710702.

Рішенням суду першої інстанції від 20.04.2026 позов задоволено.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податковий орган не може ставити під сумнів чи не враховувати показники та задекларовані значення об`єкта оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток підприємств товариства за звітний 2017 рік при визначенні грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток, оскільки таке визначення відбувається наростаючим підсумком. Отже, при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток наростаючим підсумком, а також при визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток відповідач повинен був врахувати задеклароване позивачем в податковій декларацій з податку на прибуток підприємств за 2017 рік від`ємне значення об`єкта оподаткування в сумі - 815 956 947 грн

Також судом першої інстанції зазначено, що неврахування відповідачем положень підпункту 140.4.2. пункту 140.4. статті 140 ПК України чи в подальшому підпункту 140.4.4 пункту 140.4. статті 140 ПК України за якими фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування платника минулих податкових (звітних) років призводить до суттєвого спотворення показників об`єкта оподаткування та сум грошових зобов`язань з податку на прибуток, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Додатково судом зазначено, що оскільки при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем не було враховано задекларовані позивачем показники від`ємного значення об`єкта оподаткування платника минулих податкових (звітних) років та неправомірно знято при визначення об`єкта оподаткування різниці, на які зменшується фінансовий результат, а також враховуючи факт того, що акт перевірки та його додатки містять математичні та логічні суперечності, вказане свідчить неправильний розрахунок відповідачем суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та грошового зобов`язання з податку на прибуток. Більше того, судом першої інстанції також закцентовано увагу на те, що відсутність підстав для включення позивача до плану-графіка податкових перевірок має своїм наслідком незаконність наказу контролюючого органу про проведення планової виїзної документальної перевірки, а тому вказане є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.

Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач звернувся до Шостого апеляційного адміністративного суду із апеляційною скаргою.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та досліджено докази.

Зокрема, апелянт вказує, що факт включення позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік не створює для суб`єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав, що унеможливлює оскарження такого включення, на відміну від оскарження, наприклад, наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки, який створює безпосередні правові наслідки та відповідно може бути оскаржений платником податку в судовому порядку. Апелянт вказує, що за своєю правовою природою план-графік не є рішенням суб`єкта владних повноважень, яке порушує права чи інтереси платника податків, а лише є проміжним рішенням, формування та опублікування якого є обов`язковою умовою для призначення та проведення планової документальної перевірки. Позивача правомірно включено до плану-графіка перевірок на 2024 рік з огляду на відповідність критеріям: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі та дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази. Також апелянт звертає увагу на врахування контролюючим органом під час винесення спірних податкових повідомлень рішень абзацу 2 підпункту 69.36 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відповідно до якого встановлено, що для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту, що підтверджується розрахунком податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення рішення №00977800702 від 30.08.2024 де зазначено, що до грошових зобов`язань за 2017 рік (звітний податковий період) податковим органом виявлено, однак не нараховано податкових зобов`язань з податку на прибуток на загальну суму 45 081 405 гривень. Податковим органом правомірно перевірено 01.07.2017 по 31.03.2024 звітний рік та не нараховано період з податкових зобов`язань за 2017 рік, оскільки чинним законодавство стосовно нарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій більше не зупинено строк, а тому контролюючий орган, хоч і може проводити перевірку з 01.01.2017 року, однак нараховувати податкові зобов`язання та штрафні санкції контролюючий орган може лише починаючи березня 2018 року.

Позивачем до суду апеляційної інстанції був поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги безпідставними та такими, що не заслуговують на увагу, позаяк вони суперечать фактичним обставинам справи та нормам податкового законодавства. Зокрема зазначає, що безпідставне включення позивача до Плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік за відсутності будь-яких визначених законом підстав є прямим порушенням охоронюваних законом інтересів Позивача у сфері публічно-правових відносин. Таке включення до Плану-графіка створює для позивача необґрунтовані обтяження, пов`язані з втручанням у його господарську діяльність, та суперечить принципам правової визначеності, обґрунтованості та пропорційності рішень суб`єктів владних повноважень. Також з посиланням на практику Верховного Суду позивач зазначає, що невиконання вимог ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Відповідачем також не було долучено до матеріалів справи жодних належних та допустимих доказів, які б підтверджували відповідність Позивача критеріям передбаченим п. п. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 р.XX "Перехідні положення" ПК України. При цьому вказана норма не містить жодних положень про те, що рівень сплати податку на прибуток у відповідній галузі визначається саме за основним видом діяльності платника податків згідно з КВЕД так само як не передбачає пріоритетного врахування контролюючим органом саме основного виду діяльності платника податків при визначенні рівня сплати податку на прибуток. Разом з тим, норми п. п. 69.35-2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не містить також і посилання, що показник кредиторської та дебіторської заборгованості обраховується лише за показником "товари роботи, послуги". Додатково позивач зазначив, зокрема, що положення ст. 86 ПК України та Порядку № 727 встановлює право платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, відповідні заперечення розглядаються комісією з питань розгляду заперечень та за результатами такого розгляду комісією складається висновок, який є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки. При цьому, жодного положення щодо повноважень комісії з питань розгляду заперечень вносити зміни та/або доповнення до акту перевірки або ж щодо надання будь-яких рекомендацій контролюючому органу щодо внесення змін та/або доповнень до акту перевірки ані ПК України, ані Порядок №727 не містять.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, що містяться в матеріалах справи, надавши правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 31.05.2024 № 3765-п проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ", код ЄДРПОУ 35250849 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 31.03.2024, валютного законодавства - за період з 01.07.2017 по 31.03.2024, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства -за період з 01.01.2011 по 31.03.2024 за відповідний період відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною). За результатами зазначеної перевірки складено акт № 91214/Ж5/26-15-07-02-05-03/35250849 від 24.07.2024 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 35250849).

Актом перевірки встановлено порушення платником податків податкового законодавства, а саме:

1. п.44.1, пп.44.2 п. 44.3, п. 44.6 ст.44, п. 85.2 ст. 85 пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижений податок на прибуток на загальну суму 251762961 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 45081405 грн, 2018 рік на суму 69947083 грн, 2019 рік на суму 70161206 грн, 2020 рік на суму 46722867 грн, 2021 рік на суму 19850400 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування загальну суму 612985733 грн, в т.ч. за I квартал 2024 року на суму 612 985 733 гривень;

2. п. 185.1 ст. 185, пп.187.1 ст. 187 п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижений податок на додану вартість всього в загальній сумі 23 334 761 грн, в т.ч. за липень 2017 року на суму 188 765 грн, серпень 2017 року на суму 449 672 грн, вересень 2017 року на суму 182 306 грн, жовтень 2017 року на суму 475 980 грн, листопад 2017 року на суму 166 016 грн, грудень 2017 року на суму 2 748 609 грн, січень 2018 на суму 256 927 грн, лютий 2018 на суму 230 082 грн, березень 2018 на суму 681 952 грн, квітень 2018 року на суму 259 531 грн, травень 2018 року на суму 563 088 грн, червень 2018 року на суму 824 432 грн, липень 2018 року на суму 247 007 грн, серпень 2018 року на суму 237 627 грн, вересень 2018 року на суму 788 659 грн, жовтень 2018 року на суму 348 776 грн, листопад 2018 року на суму 372 766 грн, грудень 2018 року на суму 878 741 грн, січень 2019 року на суму 431 634 грн, лютий 2019 року на суму 328 535 грн, березень 2019 року на суму 761 285 грн, квітень 2019 року на суму 307 783 грн, травень 2019 року на суму 499 938 грн, червень 2019 року на суму 669 177 грн, липень 2019 року на суму 410 785 грн, серпень 2019 року на суму 150 570 грн, вересень 2019 року на суму 905 902 грн, жовтень 2019 року на суму 232 851 грн, листопад 2019 року на суму 342 996 грн, грудень 2019 року на суму 859 957 грн, січень 2020 року на суму 225 632 грн, лютий 2020 року на суму 328 213 грн, березень 2020 року на суму 803 669 грн, квітень 2020 року на суму 213 440 грн, травень 2020 року на суму 225 493 грн, червень 2020 року на суму 709 176 грн, липень 2020 року на суму 133 299 грн, серпень 2020 року на суму 233 063 грн, вересень 2020 року на суму 227 138 грн, жовтень 2020 року на суму 867 878 грн, листопад 2020 року на суму 312 928 грн, грудень 2020 року на суму 895 793 грн, січень 2021 року на суму 378 634 грн, лютий 2021 року на суму 350 014 грн, березень року 2021 на суму 447 657 грн, серпень року 2022 на суму 45 092 грн, листопад 2022 року на суму 14 336 грн, лютий 2023 року на суму 1 120 957 гривень;

3. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань за вересень 2022 року;

4. п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6, ст.44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2756-VI із змінами та доповненнями, в результаті незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів;

На зазначений акт перевірки в силу приписів п. 86.7. статті 86 ПК України позивачем було подано заперечення від 08.08.2024.

Відповідно до листа Головного управління ДПС у м. Києві від 23.08.2024 №21883/Ж12/26-15-07-02-05-09, за результатами розгляду заперечення ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 35250849) від 08.08.2024 № 08081 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 09.08.2024 № 73624/6) до акта від 24.07.2024 № 91214/Ж5/26-15-07-02-05-03/35250849 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СКОВОРОДА ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 35250849) висновки акта перевірки викладено в наступній редакції:

Перевіркою встановлено порушення:

1.п.44.1, пп.44.2 п. 44.3, п. 44.6 ст.44, п. 85.2 ст. 85 пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.138.2 ст.138, п.140.3, п.п.140.4.4 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями в результаті чого занижений податок на прибуток на загальну суму 251 762 961 грн, в тому числі за 2017 на суму 45 081 405 грн, 2018 на суму 69 947 083 грн, 2019 на суму 70 161 206 грн, 2020 на суму 46 722 867 грн, 2021 на суму 19 850 400 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування загальну суму 618 887 660 грн, в т.ч. за I квартал 2024 на суму 618 887 660 гривень;

2. п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижений податок на додану вартість всього в загальній сумі 23 334 761 грн, в т.ч. за липень 2017 на суму 188 765 грн, серпень 2017 на суму 449 672 грн, вересень 2017 на суму 182 306 грн, жовтень 2017 на суму 475 980 грн, листопад 2017 на суму 166 016 грн, грудень 2017 на суму 2 748 609 грн, січень 2018 на суму 256 927 грн, лютий 2018 на суму 230 082 грн, березень 2018 на суму 681 952 грн, квітень 2018 на суму 259 531 грн, травень 2018 на суму 563 088 грн, червень 2018 на суму 824 432 грн, липень 2018 на суму 247 007 грн, серпень 2018 на суму 237 627 грн, вересень 2018 на суму 788 659 грн, жовтень 2018 на суму 348 776 грн, листопад 2018 на суму 372 766 грн, грудень 2018 на суму 878 741 грн, січень 2019 на суму 431 634 грн, лютий 2019 на суму 328 535 грн, березень 2019 на суму 761 285 грн, квітень 2019 на суму 307 783 грн, травень 2019 на суму 499 938 грн, червень 2019 на суму 669 177 грн, липень 2019 на суму 410 785 грн, серпень 2019 на суму 150 570 грн, вересень 2019 на суму 905 902 грн, жовтень 2019 на суму 232 851 грн, листопад 2019 на суму 342 996 грн, грудень 2019 на суму 859 957 грн, січень 2020 на суму 225 632 грн, лютий 2020 на суму 328 213 грн, березень 2020 на суму 803 669 грн, квітень 2020 на суму 213 440 грн, травень 2020 на суму 225 493 грн, червень 2020 на суму 709 176 грн, липень 2020 на суму 133 299 грн, серпень 2020 на суму 233 063 грн, вересень 2020 на суму 227 138 грн, жовтень 2020 на суму 867 878 грн, листопад 2020 на суму 312 928 грн, грудень 2020 на суму 895 793 грн, січень 2021 на суму 378 634 грн, лютий 2021 на суму 350 014 грн, березень 2021 на суму 447 657 грн, серпень 2022 на суму 45 092 грн, листопад 2022 на суму 14 336 грн, лютий 2023 на суму 1 120 957 гривень;

3. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань за вересень 2022 року;

4. п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6, ст.44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2756-VI із змінами та доповненнями, в результаті незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів;

На підставі встановлених порушень відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 30.08.2024:

- № 00977800702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств в загальній сумі 241 708 629 грн, в тому числі за основним платежем 206 681 556 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 35 027 073 грн.

- № 00977710702, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах - І квартал 2024 року на суму 618 887 660 грн.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Відповідно до пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Положеннями ст. 77 ПК України врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок.

Відповідно до п.77.1 ст.77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.77.2 ст.77 ПК України).

Наказом Міністерства фінансів України від 06.02.2015 № 524 затверджено «Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків" (далі - Порядок №524).

Між тим, пп.69.35-2 п.69 підрозд. 10 р.XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;

4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

- рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;

- декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;

5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

- рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;

- рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;

- дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;

- загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 млн. грн. і більше;

- нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).

Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок". При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.

При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки:

- рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік;

- рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.

При цьому, формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.

Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Разом з тим, пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Вказаний висновок викладений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17.

Так, як вбачається з матеріалів справи, однією з підстав для включення ТОВ "Сковорода Інвест" до план-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків у 2024 році стало те, що "рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі" КВЕД 68.20 "Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна", яка вказана як основний вид діяльності ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ". Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на той факт, що контролюючим органом не було врахованого, що до зареєстрованих видів діяльності ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ" за КВЕД належать також: 81.10 "Комплексне обслуговування об`єктів", 70.22 "Консультування з питань комерційної діяльності й керування", 73.20 "Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки", 41.20 "Будівництво житлових і нежитлових будівель". Більше того, будь-яких достатніх та допустимих доказів того, що господарська діяльність, що охоплює період 2021 року, здійснювалась позивачем виключно за кодом КВЕД 68.20 "Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна" та не здійснювалась згідно інших зареєстрованих кодів КВЕД, відповідачем також не було надано.

Таким чином, відповідачем не надано жодного належного доказу у підтвердження дійсної наявності підстав для включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок з підстав того, що рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до положень п.п. 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені платники, які мають рівень сплати податку на прибуток саме на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі, а не платники, які мають нижчий рівень сплати податку на прибуток, ніж галузевий.

Отже, в даному випадку відповідачем не доведено достатніми та обґрунтованими доказами того, що позивач відповідає вказаному критерію та має рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі, з огляду на врахування контролюючим органом лише одного зареєстрованого за позивачем коду КВЕД та залишення поза увагою інших наявних зареєстрованих кодів діяльності позивача.

Щодо включення ТОВ "Сковорода Інвест" до план-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків у 2024 році з підстав того, що дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази, колегія суддів зазначає наступне.

Даний показник розраховується на підставі фінансової звітності ТОВ "Сковорода Інвест", а саме балансу станом на 31.12.2021.

Дебіторська заборгованість – це сума, що підлягає сплаті підприємством за товари та послуги, які вже поставлені клієнту, але не оплачені.

Як зазначає відповідач, згідно фінансової звітності малого підприємства за 2021 рік, яка подана 07.03.2022 за реєстраційним №9432655988, ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ" задекларовано наступні показники:

- у рядку 1125 дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги на кінець звітного періоду у розмірі 10457,0 тис.грн;

- у рядку 1615 поточну кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги на кінець звітного періоду у розмірі 1354,8 тис.грн. Отже, дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази.

Колегія суддів зазначає, що у вказаному балансі станом на 31.12.2021 дебіторська заборгованість обліковується у рядках 1125, 1135, 1155.

З матеріалів справи вбачається, що дебіторська заборгованість позивача у 2021 році складала ?46231,50 грн.??????

Кредиторська заборгованість - це сукупність боргів суб`єкта господарювання (підприємства, установи, фізичної особи-підприємця) перед іншими суб`єктами.

У балансі кредиторська заборгованість обліковується у рядках 1610, 1615, 1620, 1621, 1625, 1630, 1690.

У рядку 1690 “інші поточні зобов`язання” відображається суми зобов`язань, для відображення яких за ознаками суттєвості не можна виділити окрему статтю (рядок) або які не можна включити до інших статей (рядків), наведених у розділі «Поточні зобов`язання і забезпечення» (п. 2.73 Методрекомендацій №433).

Таким чином, колегія суддів вважає, що у рядку 1690 відображається «кредиторська заборгованість», яка не відображена у рядках 1610, 1615, 1620, 1621, 1625, 1630.

Отже, згідно балансу позивача станом на 31.12.2021 «кредиторська заборгованість» без урахування рядка 1690 становить 81493,70 грн. При цьому, рядок 1690 «інші поточні зобов`язання» відображає суму зобов`язань на кінець звітного періоду 143015,90 грн.

Колегія суддів зауважує, що ПК України не містить посилання, що показник кредиторської та дебіторської заборгованості обраховується лише за показником “товари роботи, послуги”.

Разом з тим, контролюючим органом не було наведено належних достатніх доводів щодо наявності підстав, які б обґрунтовували, чому саме зазначені окремі показники (складові) дебіторської (рядок 1125) та кредиторської (рядок 1615) заборгованості, відповідно до даних фінансової звітності позивача за 2021 рік, були використані контролюючим органом для визначення їх співвідношення.

ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

На підставі вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач не потрапляє під критерії для включення до план-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік за критерієм - «дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази».

Таким чином, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про незаконність призначення та проведення перевірки контролюючим органом з огляду на те, що позивач протиправно включений до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік.

Верховним Судом неодноразово були сформовані висновки про те, що акт перевірки, отриманий в результаті перевірки проведеної з порушенням процедури її призначення та проведення, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які були прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірним, що є окремою та самостійною підставою для їх скасування.

Разом з тим, в контексті розгляду даної адміністративної справи, колегія суддів вважає за необхідне також звернути увагу на наступне.

Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідно до листа Головного управління ДПС у м. Києві від 23.08.2024 №21883/Ж12/26-15-07-02-05-09, за результатами розгляду заперечення ТОВ "СКОВОРОДА ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 35250849) від 08.08.2024 № 08081 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 09.08.2024 № 73624/6) до акта від 24.07.2024 № 91214/Ж5/26-15-07-02-05-03/35250849 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СКОВОРОДА ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 35250849) висновки акта перевірки було викладено в новій редакції, зокрема, податковим органом розширено правову кваліфікацію порушення за пунктом 1 акта перевірки, шляхом доповнення п. 138.2 ст. 138, п. 140.3, п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 ПК України як додатково порушених позивачем, а також додатково до акта перевірки збільшено позивачу завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 5901927 грн з 612985733 грн до 618887660 грн.

Відповідно до п. 78.8 статті 78 ПК України порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено ст. 86 Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Відповідно до п. 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Відповідно до п. 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745, затверджено "Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами" (надалі – Порядок №727).

Згідно абз. 4,5 розділу II Порядку №727, в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повного мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно абз. 2 п. 4 розділу III Порядку №727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Відповідно до п. 2 Порядку, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті (довідці) документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних (ч. 4 п. 6, розділу "Основні вимоги до оформлення документальних перевірок" Порядку).

Пунктом п. 78.8 ст. 78 ПК України визначено, що порядок оформлення документальної позапланової перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу, де визначено, що за результатами документальної позапланової перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень- рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

Відповідно до положень п. 86.7.2 п. 86.7 статті 86 ПК України, у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Відповідно до положень підпункту 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм

законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

Таким чином, вказаною нормою Податкового кодексу України чітко встановлені межі повноважень комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень, серед яких відсутні повноваження щодо внесення змін, виправлень, або доповнень до акта перевірки, а лише встановлено можливість дослідження питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, про що вірно було наголошено судом першої інстанції.

Положеннями ПК України та вказаного вище Порядку №727 не встановлено можливості для контролюючого органу вносити уточнення (виправлення, зміни) до акту перевірки окремим листом (в тому числі листом про результати розгляду заперечень платника податків щодо акту перевірки).

Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що аналіз положень податкового законодавства свідчить про те, що процедура подання та розгляду заперечень на акт податкової перевірки створена з метою зменшення суми донарахувань, скасування необґрунтованих висновків посадових осіб контролюючого органу. При цьому, Комісія з розгляду заперечень внаслідок розгляду може зменшити суму податкових зобов`язань або залишити висновки акта без змін. Отже, результатом розгляду контролюючим органом таких заперечень податковим органом не повинно бути збільшення (донарахування) суми податкових зобов`язань або застосовування нових штрафних санкції, які не були зафіксовані актом перевірки. Податковий орган не повинен погіршувати становище платника порівняно з висновками, що містить акт перевірки.

Колегія суддів наголошує, що контролюючий орган не повинен використовувати розгляд заперечень як підставу для самостійного збільшення раніше зафіксованих податкових зобов`язань, оскільки вказане свідчитиме про порушення податковим органом принципу правової визначеності.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що нормами податкового законодавства, а саме підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, передбачений обов`язок призначення позапланової документальної перевірки, результатом якої можуть буть донарахування платнику податків податкових зобов`язань.

Щодо коригування ціни за договорами оренди після підписання актів наданих послуг на суму 5 901 927 грн, необхідно зазначити наступне.

Згідно встановлених судом першої інстанції обставин справи, між ТОВ «СКОВОРОДА ІНВЕСТ» та ТОВ «ЛР Поділ Плаза» було укладено договори оренди від 28.03.2012 № 193332 з додатками, від 27.04.2018 № 270418-1 з додатками та договір про користування місцями для паркування від 31.10.2019 № 31/10-2, на підставі яких позивачем передано ТОВ «ЛР Поділ Плаза» офісні приміщення та паркомісця, що знаходяться за адресою м. Київ, вул. Спаська, 30.

Договором про внесення змін № 2 від 15.02.2023 до Договору оренди від 27.04.2018 № 270418-1 було внесено зміни, зокрема, п. 6.1.1 ст. 6 "Орендна плата" викладено в новій редакції з 01.09.2022, згідно якого ретроспективно переглянуто розмір орендної плати на період з 01.09.2022 по 31.12.2022, а також з 01.01.2023 до 31.10.2023 та встановлено новий розмір орендної плати з 01.11.2023.

З огляду на досягнення згоди між сторонами діючого Договору оренди №270418-1 від 27.04.2018 позивачем проведено коригування 15.02.2023 за попередні періоди: вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року та січень 2023 року на загальну суму 6725743,50 грн (у т.ч. ПДВ 1 120 957,26 грн).

10.08.2022 пунктом 1 Договору про внесення змін № 8 до Договору оренди №193332 від 08.03.2012 п. 6.1 та 6.2 ст. 6 "Орендна плата" викладено в новій редакції з 01.07.2022, згідно якого ретроспективно переглянуто розмір орендної плати на період з 01.07.2022 по 31.12.2022.

Зазначене призвело до проведення 10.08.2022 позивачем коригувань за попередній період - липень 2022 року на суму 270549,86 грн (у т.ч. ПДВ 45091,64 грн).

11.11.2022 згідно п. 1 Додаткової угоди № 5 від 11.11.2022 до Договору про користування місцями для паркування сторони погодили анулювання нарахувань, проведених за період з 01.08.2022 до 30.09.2022 щодо плати за користування місцями для паркування та плати за надання передбачених договором послуг з нагляду (відеоспостереження) за автотранспортом. Також згідно п. 2 вказаної Додаткової угоди ретроспективно - з 01.10.2022 - плата за користування місцями для паркування та плата за надання передбачених договором послуг з нагляду (відеоспостереження) за автотранспортом не нараховується.

Зазначене призвело до проведення 11.11.2022 коригувань за попередні періоди: серпень, вересень, жовтень 2022 року на загальну суму 86018,20 грн (у т.ч. ПДВ 14336,36 грн).

Загальна сума коригування за попередні періоди: серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року та січень 2023 року становила 7082311,56 грн (в т.ч. ПДВ 1180385,26 грн).

Відповідно до ч. 1 ст. 626 ЦК України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Стаття 6 ЦК України передбачає, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (ч. 1 ст. 627 ЦК України). Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства (ч. 1 ст. 628 ЦК України). Договір є обов`язковим для виконання сторонами (ч. 1 ст. 629 ЦК України).

Згідно з ч. 1 ст. 651 ЦК України, зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Відповідно до ч. 1 ст. 652 ЦК України у разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінений або розірваний за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов`язання. Зміна обставин є істотною, якщо вони змінилися настільки, що, якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах. У разі зміни договору зобов`язання сторін змінюються відповідно до змінених умов щодо предмета, місця, строків виконання тощо (ч. 1 ст. 653 ЦК України). У разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни. Якщо договір змінюється або розривається у судовому порядку, зобов`язання змінюється або припиняється з моменту набрання рішенням суду про зміну або розірвання договору законної сили (ч. 3 ст. 653 ЦК України).

Сторони є вільними в укладенні договору, визначенні його умов та зобов`язані виконувати договір відповідно до його умов. При цьому, за взаємною згодою вони мають право змінювати умови договору, у тому числі щодо розміру та порядку розрахунків орендної плати, що прямо передбачено цивільним законодавством

Разом з тим, частиною 3 ст. 651 ЦК України встановлено, що сторони можуть встановити, що умови договору застосовуються до відносин між ними, які виникли до його укладення.

Згідно ст. 204 ЦК України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Колегія суддів зазначає, що договори та додаткові угоди між позивачем та ТОВ «ЛР Поділ Плаза» недійсними в судовому порядку не визнавалися.

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що вказані додаткові угоди були укладені у зв`язку із наявністю особливих умов, а саме: введенням правового режиму воєнного стану та неможливістю повноцінного користування відповідними переданими позивачем в оренду приміщеннями у період з 01.08.2022 до 30.09.2022

Окрім того, колегія суддів також вказує на те, що контролюючим органом не було спростовано реальність господарських операцій, їх економічний зміст та ділову мету внаслідок укладання вказаних вище додаткових угод до зазначених договорів.

Вказане свідчить про наявність підстав для коригування позивачем суми орендної плати та анулювання нарахувань за користування місцями для паркування та плати за надання передбачених договором послуг з нагляду (відеоспостереження) за автотранспортом за період з 01.08.2022 до 30.09.2022.

Щодо необхідності застосування в межах даних правовідносин, встановленого ПК України строку давності, колегія суддів зазначає.

Відповідно до абзацу першого статті 102 Податкового кодексу України, строк давності проведення податкової перевірки не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Згідно з абзацом 11 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID 19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Законом №2120-IX від 15.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі – Закон №2120-ІХ) дія пункту 52-2 на період дії воєнного, надзвичайного стану було зупинено. Разом з зупиненням дії пункту 52-2 законом №2120-ІХ статтю 102 ПК України було доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Законом України №3219-IX від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі - Закон №3219) пункт 102.9 статті 102 виключено. При цьому цим же законом №3219 розділ XX «Перехідні положення» доповнено підпунктом 69.36 наступного змісту: «Для контролюючого органу та платників податків зупиняється відлік строку давності щодо документальних планових та позапланових перевірок, які не проводяться згідно з підпунктами 69.2-2, 69.35-1 та 69.35-2 цього пункту. Для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту». Таким чином, перебіг строків давності проведення планових та позапланових перевірок, які не передбачені підпунктами 69.21 та 69.35 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, починаючи з 18.03.2020 зупинений.

Зупинення строків, що передбачене абзацом першим підпункту 69.36 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не стосується строків давності нарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій, а стосується строків давності проведення податкових перевірок та строків зберігання документів та інформації. Так, абзацом другим підпункту 69.36 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що для платників податків продовжуються строки зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 цього Кодексу, на період зупинення відліку строку давності, передбаченого абзацом першим цього підпункту.

Відтак, судова колегія погоджується з доводами відповідача, щодо правомірності перевірки позивача починаючи з 01.07.2017.

Водночас, враховуючи викладені вище висновки щодо протиправності податкових повідомлень-рішень у зв`язку із порушенням контролюючим органом процедури при призначенні і проведенні податкової перевірки, а також оцінку судом виявлених контролюючим органом порушень, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Доводи та заперечення апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).

Відповідно до частини 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За змістом п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права (стаття 316 КАС України).

Таким чином, враховуючи, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, а судове рішення ухвалене з додержанням норм матеріального і процесуального права, колегія суддів залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 322 КАС України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20.04.2026 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів до суду касаційної інстанції – Верховного Суду.

Повна постанова складена 16.09.2026.

Суддя-доповідач О.В. Говорун

Судді О.Г. Попова

О.В. Чуприна