Постанова від 15 вересня 2026 р. у справі №320/2257/23 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2026 року

м. Київ

справа №320/2257/23

касаційне провадження № К/990/27959/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27.11.2024 (суддя Панченко Н.Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.11.2022 №11015/0709.

В обґрунтування позову зазначило, що Товариство вжило усіх можливих дій щодо доведення факту наявності форс-мажорних обставин, які підтвердженні достатніми доказами. Вважає, що оскаржуване податкове повідомлення прийняте без урахування наявності форс-мажорних обставин, атому підлягає скасуванню.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 27.11.2024 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.11.2022 №11015/0709.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивача неможливо притягнути до відповідальності за нездійснення розрахунків за контрактами №RU-2019/9-BZPF від 19.09.2019 та №RU-2020/11-BZPF від 26.11.2020, оскільки на час здійснення поставки граничний строк розрахунків за операціями з експорту товарів становив 365 календарних днів.

Також суд першої інстанції зазначив, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення, визначені в абзацах другому дев`ятому цього пункту. Пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, відповідно до вимог ПК України, з 01 січня 2021 року є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та відповідно нарахування пені, у період з 01 січня 2021 року, суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13.05.2025 апеляційну скаргу контролюючого органу задовольнив частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 27.11.2024 змінив в мотивувальній частині з урахуванням висновків цієї постанови.

Зокрема, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов`язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов`язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов`язання, якщо інше не встановлено договором або законом. Посилаючись на правомірність спірного індивідуального акта з підстав ненадання сертифікатів про форс-мажорні обставини під час перевірки, контролюючий орган не врахував, що отримання таких сертифікатів не змінює правову оцінку характеру спірних правовідносин, оскільки в змісті сертифікатів чітко визначено часові межі дії обставин непереборної сили.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає положення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яка передбачає неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

На обґрунтування цієї підстави скаржник послався на неправильне застосування судами положень статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VІІІ та неврахування висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 16.09.2024 у справі №520/6236/23, від 07.06.2023 у справі №906/540/22, від 15.06.2023 у справі №910/8580/22, від 23.07.2024 у справі №240/25642/22, від 27.02.2025 у справі №520/2941/24, від 10.06.2015 у справі №904/6463/14, від 18.01.2024 у справі №914/2994/22.

Крім того, як підставу касаційного оскарження вказує пункт 4 частини четвертої статті 328 та пункт 1 частини другої статті 353 КАС України та зазначає, що суди належним чином не дослідили докази, наявні в матеріалах справи щодо невиконання умов контрактів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.07.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, просить залишити її без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.09.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 16.09.2026.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства України при розрахунках за зовнішньоекономічними контрактами від 22.01.2021 №RU-2021/12-BZPF, від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF, від 19.09.2019 №RU-2019/9-BZPF з компанією ТОВ «АЛЬФАХИМГРУПП» (російська федерація), у зв`язку з повідомленням ДПС України від 09.06.2022 №4849/7/99-00-07-05-02-07 (вх. ГУ ДПС у Київській області від 12.07.2022 №1175/8), від 12.07.2022 №7028/7/99-00-07-05-02-07 (вх. ГУ ДПС У Київській області від 12.07.2022 №1617/8), від 10.08.2022 №8856/7/99-00-07-05-02-07 (вх. ГУ ДПС у Київській області від 10.08.2022 №2070/8) за період з 05.03.2022 по 11.10.2022, результати якої оформлені актом №10409/10-36-07-09/38452492 від 18.10.2022 (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариством були порушені вимоги частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII в частині несвоєчасного надходження валютних коштів за контрактом від 19.09.2019 №RU-2019/9-BZPF та за контрактом від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF з компанією ТОВ «АльфаХимГрупп» (російська федерація).

На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення №11015/0709 від 15.11.2022, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, частини п`ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII нарахувало товариству пеню у розмірі 3308694,10 грн.

Не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся зі скаргою до ДПС України, яка рішенням від 18.01.2023 №1371/6/99-00-06-01-02-06 скаргу Товариства залишила без задоволення, а оскаржуване податкове-повідомлення рішення - без змін.

Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що між Товариством (продавцем) та ТОВ «АЛЬФАХІМГРУПП» (російська федерація) (покупцем) був укладений контракт від 19.09.2019 №RU-2019/9-BZPF. Предмет контракту - даний контракт встановлює загальні умови купівлі-продажу між продавцем та покупцем. Товар: пестициди, мікродобрива. Валюта - долар. Загальна сума контракту 2821200 дол. США. Умови поставки - Інкотермс 2010.

Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 362 за вказаним контрактом з ТОВ «АЛЬФАХИМГРУПП» за період, який перевірявся, обліковувалась дебіторська заборгованість в сумі 301150,00 доларів США (еквівалент 8358839,86 грн).

На виконання умов згаданого контракту за період, що перевірявся, позивачем відвантажено товар нерезиденту - ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» на загальну суму 2368161,92 дол. США (еквівалент 65167526,94 грн.) згідно митних декларацій.

Під час перевірки встановлено, що ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» здійснено оплату за поставлений товар на загальну суму 2669311,92 дол. США (еквівалент 74227659,49 грн).

При цьому, відповідачем встановлено порушення граничних строків розрахунків, встановлених Національним банком України (далі по тексту - НБУ), за окремими операціями згідно з наступними митними деклараціями:

1. Митна декларація від 18.03.2021 №100500/2021/442019 - поставлено товар на суму 131010,92 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 17.03.2022. Розрахунки здійснено 20.05.2022 у сумі 9250,00 дол. США, тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 64 дні (з 18.03.2022 до 20.05.2022) та 24.05.2022 у сумі 121760,92 дол. США, тобто з порушенням строків розрахунків на 68 днів (з 18.03.2022 до 24.05.2022);

2. Митна декларація від 26.03.2021 №100500/2021/442295 - поставлено товар на суму 131956,00 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 25.03.2022. Розрахунки на суму 131956,00 дол. США здійснено 26.05.2022, тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 62 дні (з 26.03.2022 до 26.05.2022);

3. Митна декларація від 01.04.2021 №100500/2021/442481 - поставлено товар на суму 114210,00 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 27.05.2022. Розрахунки в сумі 114210,00 дол. США здійснено 31.05.2022, тобто з порушенням граничних строків на 61 день (з 01.04.2022 до 31.05.2022);

4. Митна декларація від 28.05.2021 №100500/2021/444077 - поставлено товару на суму 45540,00 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 27.05.2022. Розрахунки здійснено 02.06.2022, тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 6 днів (з 28.05.2022 до 02.06.2022).

Контролюючий орган дійшов висновку, що Товариство при здійсненні експортних операцій за договором від 19.09.2019 №RU-2019/9-ВZPF порушило строки розрахунків в іноземній валюті, встановлені пунктом 2 статті 13 Закону №2473-VIII.

Також суди установили, що між Товариством та ТОВ «АЛЬФАХІМГРУПП» був укладений контракт від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF. Предмет контракту - даний контракт встановлює загальні умови купівлі-продажу між продавцем та покупцем. Товар: пестициди, мікродобрива. Валюта-долар. Загальна сума контракту 502500,00 дол. США. Умови поставки - Інкотермс 2010. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 362 за вказаним контрактом з ТОВ «АЛЬФАХИМГРУПП» за період, що перевірявся, не обліковується дебіторська або кредиторська заборгованість.

На виконання умов цього контракту за позивачем відвантажено товар нерезиденту - ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» на загальну суму 148743,60 дол. США (еквівалент 4122525,36 грн.) згідно митних декларацій.

Під час перевірки встановлено, що ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» здійснено оплату за поставлений товар на загальну суму 148743,60 дол. США (еквівалент 4351479,14 грн).

Контролюючим органом встановлено порушення позивачем граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, за окремими операціями згідно з наступними митними деклараціями:

1. Митна декларація від 05.03.2021 №100500/2021/441685 - поставлено товар на суму 50250,00 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 04.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148743,60 дол. США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 101 день (з 05.03.2022 до 13.06.2022);

2. Митна декларація від 11.03.2021 №100500/2021/441812 - поставлено товар на суму 57620,00 дол. США. Передбачений законодавством, граничний термін надходження коштів - 10.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148743,60 дол. США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 95 днів (з 11.03.2022 до 13.06.2022);

3. Митна декларація від 12.03.2021 №100500/2021/441889 - поставлено товар на суму 15832,00 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 11.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148743,60 дол. США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 94 дні (з 12.03.2022 до 13.06.2022);

4. Митна декларація від 01.04.2021 №100500/2021/442466 - поставлено товар на суму 16556,80 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 31.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148743,60 дол. США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 74 дні (з 01.04.2022 до 13.06.2022);

5. Митна декларація від 01.04.2021 №100500/2021/442480 - поставлено товар на суму 1945,60 дол. США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 31.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148743,60 дол. США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 74 дні (з 01.04.2022 до 13.06.2022).

Контролюючий орган дійшов висновку, що Товариство при здійсненні експортних операцій за контрактом від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF порушило терміни розрахунків, встановлені пунктом 2 статті 13 Закону №2473-VIII.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

З преамбули Закону України «Про валюту і валютні операції» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вбачається, що він є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Зокрема, частиною першої статті 13 Закону встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Згідно з частиною 2 вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Частиною 5 статті 13 цього Закону встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.

Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.

Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті цього 11 Закону).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 цього Закону).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті цього 13 Закону).

Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах.

Хоча положеннями Закону України «Про валюту і валютні операції» не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями ПК України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення ПК України. Закон України «Про валюту і валютні операції» та ПК України регулюють різні сфери державної політики.

Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції») - відсутні.

Частинами першою - третьою статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.

Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.

У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.

Спірні у цій справі правовідносини врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема, і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті.

Так, відповідно до абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.

У свою чергу, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19).

При цьому, маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляді порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені, законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».

Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: « 13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426.».

Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом ненарахування (незастосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23.07.2024 у справі №240/25642/22 сформував висновок про те, що пеня, яка передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Підпунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Тобто, нормами вказаного пункту визначено певні особливості справляння податків і зборів на певний період часу - на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

У справі № 240/25642/22 Верховний Суд визнав, що така норма може бути застосована до строків, визначених як податковим так і іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, але виключно у податковій сфері (у сфері справляння податків і зборів).

Однак, як вже було зазначено вище, Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, отже питання строків та відповідальності за їх порушення врегульовано саме зазначеним Законом, зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. При цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону «Про валюту і валютні операції», застосовуються положення саме Закону «Про валюту і валютні операції».

Тобто, про зупинення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів мали бути внесені відповідні зміни до Закону України «Про валюту і валютні операції», чого законодавцем зроблено не було.

Підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема, стаття 13, не є конкуруючими нормами, і те що підпункт 69.9 пункту 69 прийнятий пізніше у часі (03 березня 2022 року) не є підставою для його застосування до спірних правовідносин.

Враховуючи зазначене Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23.07.2024 у справі №240/25642/22 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.

Відповідно до положень частини 6 статті 13 Закон України «Про валюту і валютні операції» у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.

Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 11.09.2024 у справі №520/21174/23, введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не перерахування контрагентом - нерезидентом на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів.

Статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

У статті 3.3 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженого рішенням Президії Торгово-промислової Палати від 18.12.2014 №44(5), вказано, що сертифікат (в певних договорах, законодавчих і нормативних актах згадується також як висновок, довідка, підтвердження) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (далі - сертифікат) - це документ, за затвердженими Президією ТПП України відповідними формами, який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), виданий ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою згідно з чинним законодавством, умовами договору (контракту, угоди тощо) та цим Регламентом.

Відповідно до розпорядження Торгово-промислової палати України від 25.02.2022 №3 «Про процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії воєнного стану на території України» тимчасово, на період воєнного стану на території України до припинення або скасування воєнного стану на території України, уповноважені регіональні торгово-промислові палати мають право за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб, засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, в тому числі передбачених пунктом 4.2 Регламенту засвідчення Торгово-промислового палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс мажорних обставин, який затверджено Рішенням Президії ТПП України від 18.12.2014 №44 (5) (із змінами та доповненнями).

Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженими нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.

Положення Закону України «Про валюту та валютні операції» не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції.

Тобто, частина шоста статті 13 Закону «Про валюту та валютні операції» надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 13.07.2023 у справі №560/9742/22, від 22.05.2024 у справі №620/14203/23.

Суди установили, що на підтвердження дії форс-мажорних обставин позивач надав сертифікат Київської обласної Торгово-промислової палати №3200-22-1465 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 18.11.2022 №214/03.23, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; Товариству з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм», щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: здійснення оплати за поставлений товар у строки, зазначені в контракті, але не пізніше строку та в обсязі, встановленому Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення поставки, виконання яких становить 365 календарних днів (за контрактом купівлі-продажу №RU-2019/9-BZPF від 19.09.2019), у термін: 04 березня 2022 року, за ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018; перед Національним Банком України, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області, період дії форс-мажорних обставин дата настання: 24 лютого 2022, дата закінчення: 03 червня 2022 року.

Також, позивачем надано сертифікат Київської обласної Торгово-промислової палати №3200-22-1466 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 18 листопада 2022 року №213/03.23, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; Товариству з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм», щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: здійснення оплати за поставлений товар у строки, зазначені в контракті, але не пізніше строку та в обсязі, встановленому Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення поставки, виконання яких становить 365 календарних днів (за контрактом купівлі-продажу №RU-2020/11-BZPF від 26.11.2020), у термін: 04 березня 2022 року, за ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018; перед Національним Банком України, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області, період дії форс-мажорних обставин дата настання: 24 лютого 2022, дата закінчення: 14 червня 2022 року.

Суд апеляційної інстанції правомірно відхилив як безпідставні доводи скаржника на те, що сертифікати не були надані Товариством під час проведення перевірки, а тому не можуть бути враховані судами при вирішенні спору в силу положень статті 44 ПК України, з огляду на таке.

Пункт 44.6 статті 44 ПК України передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

У зазначених положеннях закону мова йде саме про документи, які підтверджують показники податкової звітності, а не всі документи.

Сертифікати торгово-промислової палати не належать до первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, та безпосередньо не пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, а тому положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у спірних правовідносинах не застосовуються.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 04.07.2024 у справі №380/8597/23.

Суди встановили, що факт виникнення форс-мажорних обставин сторонами не спростовано, відповідно, перебіг строку вищевказаних розрахунків зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.

Колегія суддів зауважує, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов`язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов`язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов`язання, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відтак висновок суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного рішення є обґрунтованим.

Наведене спростовує доводи касаційної скарги.

Так, фактично доводи скаржника лише зводяться до незгоди з висновками судів попередніх інстанцій та переоцінкою доказів щодо форс-мажорних обставин, що виходить за межі касаційного перегляду, визначені статтею 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Верховний Суд не приймає посилання скаржника на висновки Верховного Суду, викладені у постановах, на які посилається відповідач у доводах касаційної скарги, оскільки ці висновки сформульовані за інших фактичних обставин у справі.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанцій виконав всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірив обставини справи, вирішив справу у відповідності до норм матеріального права, постановив обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева І.А. Гончарова В.В. Хохуляк