Постанова від 14 вересня 2026 р. у справі №640/33710/20 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/33710/20 Суддя (судді) першої інстанції: А.В. САГУН

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий суддя Парінов А.Б.,

судді: Беспалов О.О.,

Ключкович В.Ю.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Строительство и монтаж” до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю “Строительство и монтаж” звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.10.2020 року № 0002520701, прийняте ГУ ДПС у Київській області на підставі Акту перевірки від 10.09.2020 року №422/10-36-05-01/31298427.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.10.2020 № 0002520701.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що складені між позивачем та контрагентом первинні документи (акти приймання виконаних будівельних робіт за формами КБ-2в і КБ-3, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні) містять усі обов`язкові реквізити та підтверджують реальність господарських операцій; недоліки в оформленні окремих документів не спростовують факту їх вчинення; податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання має інформативний характер; з огляду на принцип індивідуальної відповідальності позивач не відповідає за можливі порушення контрагентів. Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не довів нереальності операцій.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, у якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції не дослідив реальності господарських операцій, обмежившись встановленням наявності первинних документів. Зазначає, що акти приймання виконаних робіт містять дублюючий перелік будівельних робіт, який не дає змоги встановити фактичний обсяг їх виконання, а також не містять відомостей про місце і дату складання та посади відповідальних осіб. Вказує на непідтвердження позивачем факту оплати виконаних робіт, оскільки до позовної заяви долучено лише чотири копії платіжних доручень, які, на думку апелянта, не є первинними документами, за відсутності банківських виписок за рахунками, при цьому станом на 30 червня 2020 року обліковувалась кредиторська заборгованість позивача перед контрагентом. Посилається також на договір відступлення права вимоги від 03 серпня 2020 року № 38Б, за яким право вимоги за договорами № 23 та № 27 передано Товариству з обмеженою відповідальністю «Бон Топ», що, на думку апелянта, свідчить про відсутність змін у майновому стані позивача. Крім того, апелянт зазначає, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Дрім Таун» не мало реальної можливості виконати заявлені роботи, оскільки не володіло основними фондами, а в період виконання договорів у ньому працювало лише 12 найманих працівників, тоді як в актах зазначено 14 632 людино-години, що, за розрахунками апелянта, перевищує можливу тривалість робочого часу на 12 712,05 години. Вказує, що відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних субпідрядники до виконання робіт не залучалися, а контрагенти у ланцюгу постачання є фігурантами кримінальних проваджень. Також апелянт посилається на ненадання позивачем доказів проведення процедури обрання субпідрядника та наявності у нього необхідних переваг порівняно з іншими організаціями.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів приходить до висновку про задоволенняапеляційної скарги, мотивуючи це наступним.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДПС у Київській області від 19.08.2020 № 1015, виданого відповідно до пункту 78.4 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, відповідач провів позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої склав акт від 10.09.2020 № 422/10-36-05-01/31298427.

Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що виразилося у завищенні від`ємного значення з податку на додану вартість, яке зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 300 456,00 грн, за наслідками господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун".

За результатами розгляду заперечень платника акт залишено без змін, а на його підставі 13.10.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002520701.

За наслідками адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 18.12.2020 № 35771/6/99-00-06-02-03-06 зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Спірні правовідносини регулює Податковий кодекс України в редакції, чинній на час їх виникнення.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною першою статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення.

Частиною другою статті 9 цього Закону встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Разом з тим за приписами частини першої статті 77 цього Кодексу кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то складені на її підтвердження первинні документи не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.

У постанові від 05 лютого 2025 року у справі № 826/13139/17 Верховний Суд зазначив: "Підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції". У цій же постанові Верховний Суд наголосив, що первинні документи мають "в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій", свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 сформулювала висновок, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Обставини справи свідчать, що за договорами підряду від 01.06.2020 № 23 і № 27 Товариство з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" зобов`язалося власними силами виконати капітальний ремонт об`єктів у Донецькій області – будівель загальноосвітніх шкіл у Нікольському районі та у місті Сіверськ Бахмутського району. Загальна вартість робіт за двома договорами склала 1 802 733,37 грн, у складі яких податок на додану вартість – 300 455,56 грн, який позивач і включив до податкового кредиту за червень 2020 року.

Досліджуючи можливість реального виконання цих робіт саме силами контрагента, колегія суддів встановила таке. За даними поданого Товариством з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" звіту про суми нарахованої заробітної плати (форма Д4) за червень 2020 року на підприємстві працювало 12 найманих працівників. За умови 40-годинного робочого тижня максимальна сумарна тривалість робочого часу таких працівників за червень 2020 року становила 1 920 годин (160 годин Ч 12 осіб). Натомість в актах приймання виконаних будівельних робіт зафіксовано 14 632 людино-години, що перевищує можливу тривалість робочого часу працівників контрагента на 12 712,05 години. За даними Єдиного реєстру податкових накладних Товариство з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" не залучало субпідрядників до виконання робіт, основні фонди для ведення господарської діяльності у нього відсутні, спрощену фінансову звітність за відповідний період воно не подавало. За наведених обставин виконання підрядних робіт у зафіксованому в актах обсязі власними силами контрагента було неможливим.

Суд першої інстанції, посилаючись на те, що відсутність у контрагента трудових і матеріальних ресурсів не виключає можливості реального виконання робіт із залученням працівників за цивільно-правовими договорами та основних засобів на умовах оренди, залишив поза увагою, що в цій справі така можливість має суто гіпотетичний характер: за даними Єдиного реєстру податкових накладних жодних операцій із придбання відповідних робіт чи послуг Товариство з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" не здійснювало. За відсутності доказів фактичного залучення трудових і матеріальних ресурсів посилання на потенційну можливість їх залучення не спростовує висновку про неможливість реального виконання робіт. А отже, зафіксований в актах обсяг робіт є непорівнянним із наявними у контрагента ресурсами, що виключає реальне виконання спірних операцій.

Колегія суддів враховує, що станом на 30.06.2020 за взаємовідносинами з контрагентом обліковувалася кредиторська заборгованість позивача в розмірі 1 667 733,37 грн, тобто оплата виконаних робіт позивачем не здійснювалася. Само по собі виникнення права на податковий кредит за датою отримання послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України) не залежить від факту оплати. Проте за договором відступлення права вимоги від 03.08.2020 № 38Б Товариство з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" відступило право вимоги за договорами № 23 і № 27 Товариству з обмеженою відповідальністю "Бон Топ", а доказів фактичного проведення розрахунків за спірними операціями матеріали справи не містять. За таких умов реального руху коштів між позивачем і контрагентом не відбулося, а зміни в майновому стані позивача, які б підтверджували реальність операцій, не настали. Таким чином, надані позивачем 4 копії платіжних доручень за відсутності банківських виписок реального руху коштів не підтверджують.

Колегія суддів також враховує, що позивач не надав документів, які підтверджували б зберігання та транспортування будівельних матеріалів для виконання робіт, актів передачі матеріалів контрагенту, а в матеріалах справи відсутні відомості про наявність у Товариства з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" складських приміщень. При цьому окремо відсутність товарно-транспортних накладних чи певні недоліки в оформленні первинних документів не є самостійною підставою для висновку про безтоварність операцій. Однак у цій справі йдеться не про поодинокі формальні недоліки, а про сукупність обставин, які в поєднанні свідчать про відсутність реального виконання робіт. Ту саму природу має і зазначена в акті перевірки обставина щодо участі контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун" по ланцюгу постачання у кримінальних провадженнях: цю обставину покладено в основу висновку не як самостійну підставу, а як складову сукупності доказів, оскільки визначальною є встановлена неможливість реального виконання робіт самим контрагентом. Довід апеляційної скарги про ненадання позивачем доказів процедури обрання контрагента виконавцем робіт та наявності у нього переваг перед іншими організаціями самостійного значення не має і враховується колегією суддів у межах тієї ж сукупності обставин.

Посилання суду першої інстанції на принцип індивідуальної відповідальності та на інформативний характер податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання наведених висновків не спростовують. Висновок про нереальність операцій ґрунтується не на можливих порушеннях контрагентів другого ланцюга, а на неможливості реального виконання робіт безпосереднім контрагентом позивача та на відсутності реального руху активів між позивачем і Товариством з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун". Принцип індивідуальної відповідальності не застосовується для підтвердження реальності операції, яка фактично не відбулася.

У постанові від 05 лютого 2025 року у справі № 826/13139/17 Верховний Суд зазначив: "У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи". Наведену в акті перевірки сукупність обставин, що свідчать про неможливість реального виконання робіт, позивач належними та допустимими доказами не спростував.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції обмежився констатацією формальної наявності первинних документів і не дослідив реального руху активів за наявності конкретних доводів контролюючого органу щодо неможливості виконання робіт, відсутності оплати та незалучення субпідрядників. Такий підхід не відповідає наведеному стандарту оцінки податкових наслідків господарських операцій, за яким визначальним є не формальне оформлення документів, а дійсний рух активів. А отже, висновки суду першої інстанції про реальність спірних операцій не відповідають обставинам справи.

Таким чином, контролюючий орган виконав покладений на нього частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доказування правомірності податкового повідомлення-рішення, довівши сукупністю доказів нереальність господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Дрім Таун", а позивач цих доводів не спростував.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 13.10.2020 № 0002520701 прийнято правомірно, а позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування задоволенню не підлягають.

Відповідно до пунктів 1, 3, 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи, а його висновки не відповідають цим обставинам, що зумовило неправильне застосування норм матеріального права, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області – задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року – скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Строительство и монтаж" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.10.2020 № 0002520701 – відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя А.Б. Парінов

Судді: О.О. Беспалов

В.Ю. Ключкович

(Повний текст постанови суду виготовлено 15 вересня 2026 року)