Постанова від 14 вересня 2026 р. у справі №640/12967/21 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 640/12967/21

адміністративне провадження № К/990/27533/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року (суддя Головенко О.Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року (головуючий суддя Штульман І.В., судді: Вівдіченко Т.Р., Черпак Ю.К.) у справі №640/12967/21 за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Київметробуд» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Київметробуд» (далі також - позивач, АТ «Київметробуд») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі також - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 січня 2020 року №9370717.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої встановлено порушення вимог податкового законодавства, однак позивач вважає, що при проведенні перевірки податковий орган дійшов помилкового висновку щодо порушення вимог податкового законодавства, чим завищено суми від`ємного значення з податку на додану вартість наступного звітного періоду. Зауважив, що між позивачем та його контрагентами було укладено ряд договорів, виконання яких підтверджено належним чином оформленими первинними документами.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 18 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 27 січня 2020 року №9370717. Здійснив розподіл судових витрат.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а доказів їх невідповідності вимогам чинного законодавства відповідачем не надано. Щодо можливого порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, віднесення їх до ризикових, а також неможливості відстеження ланцюгів постачання, суди зазначили про принцип персональної відповідальності платника податків, а також зауважили, що такі висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на податковій інформації, що саме по собі не може мати наслідком визнання господарських операцій безтоварними. Окремо суди вказали, що виключно наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів АТ «Київметробуд» за відсутності вироків у них жодним чином не свідчить про невиконання договірних зобов`язань.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях застосували норми п.44.1 п.44.3 ст. 44, п. 198.1, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, ст. ст. 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 13 липня 2022 року у справі №640/18540/18, від 21 червня 2022 року у справі №820/4033/16, від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, від 19 липня 2021 року у справі №1.380.2019.002018, від 28 лютого 2018 року у справі №826/7986/13-а, від 22 травня 2024 року у справі №640/34282/21, від 08 травня 2025 року у справі №420/12471/22.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Стверджує, що відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського та технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, наявність кримінального провадження відносно позивача, в ході якого досліджувались обставини здійснення господарських операцій ТОВ «Київметробуд», свідчить про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Контролюючий орган зазначив, що контрагенти позивача не мають відповідної кількості працівників, відсутні основні засоби для здійснення придбання або поставки (складські приміщення, автомобільні засоби для перевезення товару тощо); неможливість встановлення законного джерела походження товару по ланцюгу постачання; при проведенні перевірки встановлено наявність кредиторської заборгованості позивача перед контрагентами або взагалі відсутній факт оплати за отриманий товар, наявність очевидних недоліків первинної документації.

Порушення норм процесуального права відповідач вбачає в тому, що суди не дослідили належним чином зібрані у справі докази.

Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду.

Ухвалою від 14 липня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі наказу від 18 листопада 2020 року №1742 виданого на підставі п.п. 19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «КИЇВМЕТРОБУД» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20 жовтня 2020 року №9271808839 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (з вересня 2019 року по вересень 2020 року).

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 17 грудня 2020 року №5466/10-36-07-17/01387432 про результати документальної позапланової виїзної перевірки.

Відповідно до висновків акту перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року у декларації від`ємного значення з податку на додану вартість встановлено такі порушення, а саме:

п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 та п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10, п. 201.11 ст. 201 ПК України, оскільки завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 29 327 966,00 грн.

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято спірне податкове повідомлення рішення від 27 січня 2020 року №9370717.

Не погоджуючись за вказаним податковим повідомленням рішенням, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.

Згідно з п. 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі по тексту всі нормативно-правові акти зазначені в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом положень пунктів 198.3 і 198.6 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Наведені правові норми свідчать, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.

Приписи частини першої статті 9 вказаного Закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції, які впливають на визначення витрат у податковому обліку, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про відсутність реального характеру господарських операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 вказала, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України під час розгляду відповідних спорів по суті обставини підлягають встановленню адміністративними судами на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення, наведеного в Законі № 996-ХIV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам рішення судів попередніх інстанцій у цій справі в повній мірі не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що між ПАТ «Київметробуд» (Генпідрядник) та ТОВ «Ковір» (Субпідрядник) було укладено ряд договорів субпідряду, а саме:

- від 28 лютого 2018 року №1 (із додатковими угодами до нього від 16 квітня 2018 року №1, від 15 червня 2018 року №2, від 31 грудня 2018 року №3), за умовами якого Генпідрядник доручає та оплачує, а Субпідрядник відповідно до проектної документації та умов договору по об`єкту «Капітальний ремонт станції «Святошин» Святошино-Броварської лінії метрополітену» виконує наступні роботи: Улаштування гідроізоляційного покриття при капітальному ремонті станції метро «Святошин» Святошино-Броварської лінії метрополітену. Загальна вартість робіт з урахуванням додаткових угод визначена сторонами у розмірі 16768797,43 грн (у тому числі ПДВ 2794799,57 грн);

- від 26 червня 2019 року №002/0106CB (із додатковою угодою від 31 жовтня 2019 року №1), за яким у порядку та на умовах, визначених цим договором, Субпідрядник зобов`язується відповідно до проектної документації на свій ризик виконати визначені Генпідрядником обсяги будівельних робіт відповідно до додатків 1 та 2 до договору на об`єкті будівництва «Капітальний ремонт станції «Святошин» Святошино-Броварської лінії метрополітену» у встановлений договором строк, а Генпідрядник зобов`язується надати Субпідряднику фронт робіт, передати дозвільну та затверджену в установленому порядку проектну документацію, прийняти виконані роботи належним чином та/або завершені будівництвом роботи та оплатити їх вартість. Загальна вартість робіт з урахуванням додаткової угоди визначена сторонами у розмірі 7955924,66 грн (у тому числі ПДВ 1325987,44 грн);

- від 12 листопада 2019 року №38/002/2019 (із додатковими угодами від 12 листопада 2019 року №1, від 12 листопада 2019 року №2, від 12 листопада 2019 року №3), за яким у порядку та на умовах, визначених цим договором, Субпідрядник зобов`язується відповідно до проектної документації на свій ризик виконати визначені Генпідрядником обсяги будівельних робіт з закріплення ґрунтів на об`єкті будівництва: «Будівництво дільниці Сирецько-Печерської лінії метрополітену від станції «Сирець» на житловий масив Виноградар з електродепо у Подільському районі». 1 черга будівництва» у встановлений договором строк, а Генпідрядник зобов`язується надати Субпідряднику фронт робіт, передати дозвільну та затверджену в установленому порядку проектну документацію, прийняти виконані роботи належним чином та/або завершені будівництвом роботи та оплатити їх вартість. Загальна вартість робіт визначена сторонами у розмірі 30000000 грн (у тому числі ПДВ 5000000 грн);

- від 10 вересня 2019 року №24/002/2019, за яким у порядку та на умовах, визначених цим договором, Субпідрядник зобов`язується відповідно до проектної документації на свій ризик виконати визначені Генпідрядником обсяги будівельних робіт відповідно до додатків 1 та 2 до договору на об`єкті будівництва: «Будівництво дільниці Сирецько-Печерської лінії метрополітену від станції «Сирець» на житловий масив Виноградар з електродепо у Подільському районі». 1 черга будівництва» у встановлений договором строк, а Генпідрядник зобов`язується надати Субпідряднику фронт робіт, передати дозвільну та затверджену в установленому порядку проектну документацію, прийняти виконані роботи належним чином та/або завершені будівництвом роботи та оплатити їх вартість. Загальна вартість робіт визначена сторонами у розмірі 17693531,74 грн (у тому числі ПДВ 2948921,96 грн).

За період, який перевірявся, по взаємовідносинам з ТОВ «Ковір» позивачем задекларовано загальний обсяг операцій в сумі 71266587,88 грн, у тому числі ПДВ 11877764,64 грн.

Підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліках виконання робіт за договорами субпідряду є довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №КБ-3) та акти приймання виконаних будівельних робіт (примірна форма №КБ-2в), в яких розшифровані найменування робіт та їх фактичний об`єм виконання, найменування будівельних машин і механізмів, фактичний об`єм використаних будівельних матеріалів та вартість, а також розрахунки загальновиробничих витрат та підсумкові відомості ресурсів.

За умовами згаданих вище договорів загальна вартість обсягів робіт визначається динамічною договірною ціною. У свою чергу, до перевірки ТОВ «Ковір» не надавало АТ «Київметробуд» для розгляду та підписання довідки (форма №КБ-3) та акти (форма №КБ-2) по субпідряднику ТОВ «Будівельна фірма Містоінвестбуд».

На підтвердження виконання договірних зобов`язань позивачем до матеріалів справи також надані копії платіжних доручень, локальних кошторисів, актів на додаткові роботи, відомостей об`єктів робіт та специфікації, договірних цін, планів виконання, актів на закриття прихованих робіт, таблиць інжектувань, фіксування процесів ін`єктування, графіків виконання робіт.

Наявність у ТОВ «Ковір» права на виконання будівельних робіт, за висновками суду першої інстанції, підтверджується копією ліцензії від 29 травня 2019 року №29-Л, виданої Державною архітектурно-будівельною інспекцією України 26 липня 2019 року.

Також суди встановили, що між ПАТ «Київметробуд» (Замовник) і ТОВ «Біг Транс Компані» (Виконавець) укладено договір від 15 листопада 2019 року №20-01/19 надання послуг автомобільним транспортом та будівельними механізмами, за яким Виконавець надає Замовнику відповідно до замовлень послуги автомобільним транспортом та/або будівельними механізмами, а Замовник оплачує послуги за цінами, погодженими сторонами у відповідних додатках до цього договору.

До перевірки та розгляду скарги у процесі адміністративного оскарження в ГУ ДПС у Київській області та Державній податковій службі України АТ «Київметробуд» були надані акти наданих послуг, довідки про виконані роботи (послуги), товарно-транспортні накладні, рапорти про роботу будівельних машин (механізмів), договори оренди обладнання та автотранспорта, дозволи від 20 січня 2020 року №2020-13008901-511 НГ та від 18 березня 2020 року №2020-13008901-2937 НГ на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові або габаритні параметри яких перевищують нормативні, платіжні доручення.

Крім того, між ПАТ «Київметробуд» (Покупець) і ТОВ «Капіталмістобуд» (Продавець) укладені договори поставки від 13 вересня 2020 року №442/003/2020 і від 20 липня 2020 року №338/003/2020, за умовами яких Постачальник поставляє у погоджені сторонами строку Покупцеві металопродукцію відповідно до специфікацій, а Покупець зобов`язується приймати товар і здійснити оплату на умовах цього договору.

На підтвердження реальності поставок позивачем до матеріалів справи надані копії платіжних доручень, видаткових накладних і товарно-транспортних накладних.

Крім іншого, між ПАТ «Київметробуд» (Покупець) і ТОВ «Стілс Україна» укладено договір поставки від 14 липня 2020 року №14072020 із додатковою угодою до нього від 24 вересня 2020 року №1, за умовами якого Постачальник поставляє у погоджені сторонами строки Покупцеві металопродукцію відповідно до специфікацій, а Покупець зобов`язується приймати товар і здійснити оплату на умовах цього договору. Предметом поставки за вказаним договором була металопродукція відповідно до специфікації, а саме: арматура.

На підтвердження реальності поставки позивачем було надано копії видаткових накладних і товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, платіжного доручення.

Також, між ПАТ «Київметробуд» (Генпідрядник) і ТОВ «В-Інтер Буд» (Субпідрядник) укладено договір субпідряду від 21 червня 2019 року №002-0106-СВ (із додатковою угодою від 09 вересня 2019 року №1), за яким у порядку та на умовах, визначених цим договором, Субпідрядник зобов`язується відповідно до проєктної документації на свій ризик виконати визначені Генпідрядником обсяги будівельних робіт відповідно до додатків 1 та 2 до договору на об`єкті будівництва «Станція метро «Святошин» Святошино-Броварської лінії Київського метрополітену» у встановлений договором строк, а Генпідрядник зобов`язується надати Субпідряднику фронт робіт, передати дозвільну та затверджену в установленому порядку проєктну документацію, прийняти виконані роботи належним чином та/або завершені будівництвом роботи та оплатити їх вартість.

Суди встановили, що ТОВ «В-Інтер Груп» має ліцензію на будівельні роботи від 22 серпня 2017 року №35-Л, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України 11 вересня 2017 року.

На підтвердження реальності господарських операцій з указаним контрагентом позивачем надано до матеріалів справи копії довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №КБ-3) та актів приймання виконаних будівельних робіт (примірна форма №КБ-2в) і підсумкових відомостей ресурсів, в яких розшифровані найменування робіт і фактичний об`єм виконаних робіт, найменування будівельні машини і механізми, фактичний об`єм використаних будівельних матеріалів та їх вартість, а також копії платіжного доручення, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг).

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Олпанік» суди встановили, що між ПАТ «Київметробуд» (Покупець) і вказаним контрагентом (Постачальник) було укладено договір поставки від 02 січня 2020 року №522/003/2020, за умовами якого Постачальник поставляє у погоджені сторонами строки Покупцеві будівельні матеріали, спецодяг, взуття, засоби індивідуального захисту, господарські товари, інструменти відповідно до специфікацій, а Покупець зобов`язується приймати товар і здійснити оплату на умовах цього договору.

На підтвердження реальності господарської операції позивачем було надано копії платіжних доручень, видаткових накладних і товарно-транспортних накладних.

Суди вказали, що між ПАТ «Київметробуд» (Покупець) і ТОВ «Бурсталькомплект» (Продавець) укладено договір поставки від 25 вересня 2019 року №367/003/2019 із додатковою угодою до нього від 16 січня 2020 року №1. За умовами вказаного договору Постачальник поставляє у погоджені сторонами строки запасні частини відповідно до специфікації, а Покупець зобов`язується приймати товар і здійснити його оплату на умовах цього договору.

Реальність господарських операцій із вказаним контрагентом, на переконання суду першої інстанції, підтверджується копіями видаткових накладних та платіжних доручень.

Крім іншого, між ПАТ «Київметробуд» (Замовник) і ТОВ «Завод Автоштамп» (Виконавець) укладено договір від 20 вересня 2019 року №0919-М з додатковими угодами до нього від 20 вересня 2019 року №1, від 16 грудня 2019 року №2, від 30 липня 2020 року №3, предметом якого було виконання ремонтних робіт з модернізації щитового комплексу S-420 фірми HERRENKNECHT.

На підтвердження реальності виконання цих робіт позивачем було подано копії платіжних доручень, актів приймання-передачі і товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання, актів монтажу, акту на загальні роботи, рахунку-фактури, заявки.

Суди попередніх інстанцій відхилили доводи контролюючого органу щодо ненадання позивачем під час перевірки сертифікатів пожежної безпеки, свідоцтв, письмових згод Генпідрядника на залучення Субпідрядником третіх осіб до виконання будівельних робіт, актів приймання-передачі земельної ділянки для розташування будівельних майданчиків, зазначивши, що контроль за дотриманням правил безпеки у сфері будівництва та якості матеріалів, які для цього використовуються, не охоплюється компетенцією контролюючого органу, адже належить до повноважень органів Державної служби України з питань праці, Державної служби України з надзвичайних ситуацій та Державної інспекції архітектури та містобудування України.

Оцінюючи посилання ГУ ДПС на наявність кримінального провадження, суди їх до уваги не прийняли, вказавши про те, що сама по собі наявність кримінального провадження жодним чином не підтверджує обставини вчинення особою кримінального правопорушення, що випливає із змісту частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суди попередніх інстанцій, формуючи висновки про задоволення позовних вимог, не взяли до уваги і надані відповідачем протоколи допиту свідків в кримінальному провадженні, зазначивши про те, що протокол допиту свідка підтверджує тільки факт проведення у певний час на певну дату слідчої дії, а саме допиту свідка на етапі досудового розслідування. Крім того, протокол допиту не може бути доказом в адміністративному судочинстві з огляду на вимоги до допустимості та достовірності доказів.

Колегія суддів зазначає, що сама по собі наявність вироку суду щодо посадової особи контрагента платника податків не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, відповідний довід контролюючого органу з посиланням на такі обставини підлягає перевірці судом з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19) такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.

Щодо покликання контролюючого органу на ту обставину, що в товарно-транспортних накладних відсутні підписи осіб, які здійснювали перевезення товару, колегія суддів зазначає наступне.

Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону № 996-XIV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Усталеними є підходи Верховного Суду, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Верховний Суд зазначає, що з аналізу положень статті 9 Закону № 996-XIV слідує, що такі реквізити первинних документів як дата складення, посада, прізвище, ім`я та по батькові відповідальних осіб, в силу вимог чинного законодавства є обов`язковими. Відсутність останніх у відповідних документах позбавляє можливості розцінювати їх як належні первинні документи у розумінні статті 9 Закону № 996-XIV.

Суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам ГУ ДПС у Київській області щодо відсутності реальної можливості у контрагентів позивача здійснювати постачання товару на користь позивача (відсутність відповідної кількості працівників, основних засобів, неможливість встановлення ланцюгу постачання товару, відсутності реальної можливості придбати товар у позивача враховуючи недостатню кількість основних засобів). Також акцентував увагу, що при проведенні перевірки встановлено наявність кредиторської заборгованості позивача перед контрагентами або взагалі відсутній факт оплати за отриманий товар, наявність очевидних недоліків первинної документації.

Контролюючий орган наполягав на тому, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Стверджував, що відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського та технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, наявність кримінального провадження відносно позивача, в ході якого досліджувались обставини здійснення господарських операцій ТОВ «Київметробуд», свідчить про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Досліджуючи господарські операції позивача з контрагентами, суди навели опис документів, але не здійснили їх дослідження належним чином. Суди попередніх інстанцій фактично не вирішили, зокрема, у чому полягав зміст господарських операцій у розрізі кожного окремого контрагента, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах кожного окремого контрагента і чи відповідає зміст господарської операції видам діяльності її учасників. Для цього треба було в судовому порядку встановити:

- за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Необхідно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим;

- перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів контрагентів (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);

- перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку.

Однак, суди не дослідивши усіх доказів у їх сукупності та не надавши правової оцінки доводам відповідача, дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог, що свідчить про неповноту з`ясування фактичних обставин справи і наданих на їх підтвердження доказів.

Оскільки наведені обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанцій, колегія суддів зазначає, що, з урахуванням повноважень суду касаційної інстанції, який не наділений правом досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були предметом перевірки судами попередніх інстанцій, відсутня можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті спору.

Верховний Суд неодноразово підкреслював, що платник податків повинен виявляти належну обачність при виборі своїх контрагентів. Це означає, що він має перевіряти: чи є контрагент зареєстрованим платником податків; чи має він необхідні ресурси для виконання угоди (персонал, техніку, складські приміщення тощо).

Судові рішення не містять правової оцінки таким розбіжностям між наданими позивачем і відповідачем поясненнями. Суди лише зазначили, що наданими позивачем документами спростовано усі доводи контролюючого органу, пов`язані із оформленням первинних документів.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й встановити обставини справи.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року у справі №640/12967/21 скасувати.

Справу №640/12967/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.А. Васильєва