Постанова від 13 вересня 2026 р. у справі №560/9332/22 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 560/9332/22

адміністративне провадження № К/990/19958/24, К/990/21405/24, К/990/21408/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/9332/22

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» та Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Козачок І. С.) від 30 січня 2024 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Козачок І. С.) від 13 лютого 2024 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Драчук Т. О., Полотнянко Ю. П., Смілянець Е. С.) від 30 квітня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У серпні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» - далі ТОВ «Полларді Фешн Груп») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Р» від 17 лютого 2022 року № 1440/2201-0701, яким ТОВ «Полларді Фешн Груп» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем в сумі 1 563 461 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 37 640 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначав про безпідставність доводів податкового органу про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн, оскільки підприємством здійснювався не капітальний, а поточний ремонт орендованих приміщень. Протиправними, на думку позивача, є і доводи щодо завищення собівартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 , оскільки платником надані до перевірки усі необхідні документи, які спростовують висновки податкового органу. Що стосується третього порушення, описаного у акті перевірки, що вплинуло на суму донарахувань за оскаржуваним рішенням, позивач вважає, що господарські операції з контрагентами-нерезидентами були неконтрольованими операціями, відтак він мав право не збільшувати фінансовий результат за вказаними операціями.

Окремо позивач вказував на помилковість висновків податкового органу про заниження ТОВ «Полларді Фешн Груп» показників доходів на загальну суму 4 523 877 грн за рахунок не включення до їх складу доходів від безоплатного користування торговими марками «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear», оскільки доходи Товариства не пов`язані прямо з використанням вказаних торгових марок; у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства; оцінка доходу за операціями з безоплатного користування Товариством торговими марками не може бути достовірно визначена.

3. Справа розглядалася судами неодноразово.

4. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року, позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Р» від 17 лютого 2022 року № 1440/2201-0701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

5. Постановою Верховного Суду від 27 липня 2023 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року залишено без змін.

6. За наслідками нового розгляду справи рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Полларді Фешн Груп» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн - відмовлено.

7. 05 лютого 2024 року представником ТОВ «Полларді Фешн Груп» подано заяву про ухвалення додаткового рішення щодо розподілу судових витрат, а саме:

- судового збору у розмірі 24 810 грн, сплаченого при зверненні з позовною заявою;

- судового збору у розмірі 17 028 грн, сплаченого за подання апеляційної скарги;

- судового збору у розмірі 46 920 грн, сплаченого за подання касаційної скарги;

- витрат на правничу допомогу, понесених у зв`язку із первісним розглядом справи у суді першої інстанції у розмірі 14 606,43 грн;

- витрат на правничу допомогу, понесених у зв`язку із розглядом справи в суді касаційної інстанції у розмірі 9 866 грн.

8. Додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року вказану заяву задоволено частково.

Стягнуто на користь ТОВ «Полларді Фешн Груп» частково судові витрати на сплату судового збору в сумі 13 082,31 грн, понесені при зверненні до суду з цим позовом, за рахунок асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області. У задоволенні решти вимог заяви відмовлено.

9. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року в частині відмови у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Полларді Фешн Груп» щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 485 438 грн (в межах заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн та в межах завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 1 705 884 грн щодо витрат по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 ).

Прийнято в цій частині, нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Полларді Фешн Груп» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 485 438 грн (в межах заниження різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн та в межах завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 1 705 884 грн щодо витрат по взаємовідносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 ).

В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року залишено без змін.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь ТОВ «Полларді Фешн Груп» судовий збір в сумі 43 689 грн.

10. Іншою постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року скасовано додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі № 560/9332/22.

Прийняти нову постанову, якою заяву ТОВ «Полларді Фешн Груп» про ухвалення додаткового рішення в частині судових витрат задоволено частково.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь ТОВ «Полларді Фешн Груп» судовий збір в сумі 12 664,38 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь ТОВ «Полларді Фешн Груп» витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10 000 грн.

11. В задоволенні іншої частини заяви ТОВ «Полларді Фешн Груп» про ухвалення додаткового рішення відмовлено.

12. Не погоджуючись з рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року, додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постановами Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, в частині відмови в задоволенні позовних вимог та вимог щодо стягнення судових витрат, 22 травня 2024 року ТОВ «Полларді Фешн Груп» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати вказані судові рішення в цій частині, та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «Полларді Фешн Груп» та вимоги щодо стягнення сплаченого судового збору та витрат на професійну правничу допомогу задовольнити повністю.

13. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 травня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

14. Ухвалою Верховного Суду від 28 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву.

15. 06 червня 2024 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Хмельницькій області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ТОВ «Полларді Фешн Груп» залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постановами Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, в частині відмови в задоволенні позовних вимог та вимог щодо стягнення судових витрат, залишити без змін.

16. Також, не погоджуючись з постановами Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, в частині задоволення позовних вимог та стягнення витрат на професійну правничу допомогу в сумі 10 000 грн, 03 червня 2024 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких просило скасувати вказані судові рішення в цій частині, та ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Полларді Фешн Груп» в задоволенні позовних вимог та вимог щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу.

17. Ухвалами Верховного Суду від 24 червня 2024 року та 16 липня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаними касаційними скаргами, встановлено строк для подання відзиву.

18. 12 серпня 2024 року до Верховного Суду від ТОВ «Полларді Фешн Груп» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року, в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 485 438 грн залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

19. Ухвалою Верховного Суду від 10 вересня 2026 року касаційні скарги ТОВ «Полларді Фешн Груп» та Головного управління ДПС у Хмельницькій області об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження. Свої позиції щодо касаційних скарг сторони висловили.

20. 14 вересня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1242/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

21. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 вересня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

22. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 28 жовтня 2021 року по 26 листопада 2022 року, та з 13 січня 2022 року по 24 січня 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Полларді Фешн Груп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року.

23. За результатами зазначеної перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області складено акт від 31 січня 2022р оку № 527/22-01-07-01/39940691, в якому зазначено про виявлені порушення ТОВ «Полларді Фешн Груп» норм ПК України, а саме: підпунктів 14.1.13, 14.1.54, 14.1.225, пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пунктів 7, 20 П(С)БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пунктів 5, 6, 11, 15 П(С)БО № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року № 318, пункту 8 П(С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, пунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення № 88 зі змінами та доповненнями, пунктів 21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженого наказом Мінфіну від 30 вересня 2003 року № 561, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Мінфіну від 30 листопада 1999 року № 291 в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 1 563 461 грн, в т.ч. за: 2019 рік в сумі 376 397 грн, за 2020 рік 910 128 грн, за півріччя 2021 року 276 936 за рахунок допущених порушень:

1)заниження інших доходів в результаті не віднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear», «Liretta» на загальну суму 4 523 877 грн, в тому числі: за І квартал 2019 року в сумі 358 740 грн, за півріччя 2019 року в сумі 669 134 грн, за три квартали 2019 року в сумі 1 172 391 грн, за 2019 рік в сумі 1 586 357 грн, за І квартал 2020 року в сумі 468 233 грн, за півріччя 2020 року в сумі 834 037 грн, за три квартали 2020 року в сумі 1 362 074 грн, за 2020 рік в сумі 1 820 958 грн, за І квартал 2021 року в сумі 399 519 грн, за півріччя 2021 року в сумі 1 116 562 грн;

2) завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн за рахунок віднесення до їх складу:

- витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн, в тому числі: за півріччя 2020 року в сумі 514 828 грн, три квартали 2020 року в сумі 1 515 606 грн, 2020 рік в сумі 1 515 606 грн;

- витрат, сформованих на підставі первинних документів, складених з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та які неможливо достовірно оцінити в загальній сумі 1 705 884 грн, в тому числі: за півріччя 2019 року в сумі 97 027 грн, три квартали 2019 року в сумі 261 233 грн, за 2019 рік в сумі 504 739 грн, за квартал 2020 року в сумі 247 415 грн, за півріччя 2020 року в сумі 392 307 грн, три квартали 2020 року в сумі 581 288 грн, за 2020 рік в сумі 779 178 грн, за І квартал 2021 року в сумі 260 520 грн, за півріччя 2021 року в сумі 421 967 грн;

3) занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 940 526 грн, в тому числі за 2020 рік у сумі 940 525 грн, в результаті не відображення в поданих додатках «РІ» до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, різниць, які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів, а саме:

- які входять до Переліку організаційно-правових форм, що відповідають критеріям, установленим відповідно до пункту «г» підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 і підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 480 від 04 липня 2017 року в сумі 880 336 грн;

- які входять до Переліку держав (територій), що відповідають критеріям, установленим пунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1045 від 27 грудня 2017 року в сумі 60 189 грн.

24. На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області 17 лютого 2022 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 1440/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем у сумі 1 563 461 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 37 640 грн.

25. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

26. При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, зазначене податкове повідомлення-рішення було скасоване під час попереднього судового розгляду в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн (в частині висновків про заниження інших доходів в результаті невіднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками «Pollardi», «Ida Torez», «Daria Karlozi wedding wear» на суму 4 523 877 грн.)

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

27. Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що податковим органом доведено правомірність спірного податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 в частині збільшення платнику суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн.

28. Зокрема щодо висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1 515 606 грн, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що виконані на орендованих позивачем об`єктах площею понад 1817 кв.м. роботи охоплювались поняттям капітального ремонту, оскільки проводились в комплексі та протягом тривалого часу, містили ознаки поліпшень, призводячи у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, та покращуючи можливості виробничих потужностей позивача.

29. З огляду на наведене суд першої інстанції зауважив, що витрати, понесені позивачем у зв`язку з оплатою вказаних робіт, для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями, тому у цій частині висновки податкового органу суд вважав такими, що не спростовані належними доказами, отже є обґрунтованими.

30. Щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 1 705 884 грн, суд першої інстанції зазначив, що витрати, понесені позивачем в межах цих правовідносин, не могли бути достовірно оцінені, оскільки надані до перевірки акти здачі-приймання робіт не містили обов`язкових реквізитів, які давали можливість ідентифікувати обсяги фактичного витрачання енергоресурсів, конкретні вимірники використання активів. Також надані до перевірки акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та калькуляції до них не містили інформацію щодо того, стосовно якої площі об`єктів нерухомого майна вони складені. Зазначене, на переконання суду першої інстанції, не дає можливості достовірно встановити, що договір стосується саме тих об`єктів нерухомого майна, через які позивач здійснює свою господарську діяльність.

31. Крім того, як зауважив суд, позивач до перевірки надав договори оренди нежитлових приміщень, які знаходяться за адресою АДРЕСА_1 , та укладені з ТОВ «Ліма Груп Україна» та ТОВ «Експосвіт Поділля». Водночас, відповідно до умов договорів оренди плата за оренду не включала компенсацію за комунальні послуги (тепло та водопостачання та водовідведення), відшкодування витрат електроенергії та інше. У цих договорах також не встановлено, що комунальні послуги відшкодовуються на користь будь-яких третіх осіб або на користь ФОП ОСОБА_1 .

32. Суд першої інстанції врахував те, що згідно з умовами договору від 29 квітня 2019 року Основний споживач ФОП ОСОБА_1 зобов`язаний був щомісяця надавати Користувачу рахунок на оплату послуг.

33. Натомість, як встановлено під час перевірки, у позивача були відсутні будь-які рахунки на оплату послуг, у яких зазначались конкретні покази лічильників, виміри показників (попередніх та поточних), відомості про питому частку використовуваних ТОВ «Полларді Фешн Груп» площ нежитлових приміщень в складі багатоповерхового будинку та інші дані, що дозволяли об`єктивно встановити кількість спожитих ресурсів та здійснити обґрунтовану оплату за них. Внаслідок цього, встановлено відсутність можливості визначити достовірність нарахованих сум, отже і доведеність понесених витрат.

Надані до суду копії технічних документів також не ідентифікують кількість спожитих послуг на підставі показів лічильника, які обліковують обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу, отже є основними вимірниками витрачання/використання активів.

34. Щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940 526 грн, суд першої інстанції зазначив, що перевіркою правомірно встановлено порушення позивачем приписів ПК України в частині незбільшення фінансового результату до оподаткування на 30 відсотків вартості реалізованих товарів, оскільки платником до перевірки не було надано документів з визначення відповідності ціни принципу «витягнутої руки», а також інформацію щодо методу визначення порівняльної неконтрольованої ціни, крім цього не було підтверджено належним чином факт сплати контрагентами сум податку.

35. Скасовуючи частково рішення суду першої інстанції та ухвалюючи в скасованій частині нове про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність дій позивача щодо віднесення до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати по послугах, отриманих від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 1 705 884 грн, оскільки наданні позивачем до перевірки документи підтверджують факт надання та оплати таких послуг. При цьому неточності в наданих документах є лише технічними описками і не мають впливу на бухгалтерський та податковий облік цих витрат.

36. Щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940 526 грн, суд апеляційної інстанції погодився з позивачем, що останній в призмі законодавства не був зобов`язаний складати документацію із трансфертного ціноутворення у вигляді уніфікованого документа. В свою чергу, наданий пакет документів - контракт (договір поставки), додаткові угоди, митні декларації, інвойси, банківські документи, платіжні доручення, специфікації, які були досліджені податковим органом під час перевірки, є достатніми первинними документами задля відображення у бухгалтерському та податковому обліку фінансові показників позивача за даними господарськими операціями.

37. Отже апеляційний суд дійшов висновку, що перевіркою протиправно встановлено порушення позивачем приписів ПК України в частині не збільшення фінансового результату до оподаткування на 30 відсотків вартості реалізованих товарів. А тому, податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

38. Що стосується висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1 515 606 грн, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про те, що виконані на орендованих позивачем об`єктах площею понад 1817 кв.м. роботи охоплювались поняттям капітального ремонту, оскільки проводились в комплексі та протягом тривалого часу, містили вищезазначені ознаки поліпшень, призводячи у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, та покращуючи можливості виробничих потужностей позивача. А тому витрати, понесені позивачем у зв`язку з оплатою вказаних робіт, для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями, тому у цій частині висновки податкового органу не спростовані належними доказами, отже є обґрунтованими.

39. При цьому суд першої інстанції задовольняючи частково вимоги позивача про ухвалення додаткового судового рішення та стягнення сплаченого судового збору, виходив з того, що враховуючи те, що у цій справі позовні вимоги були задоволені частково і у цій частині рішення було залишене без змін, понесені позивачем витрати на сплату судового збору необхідно відшкодувати пропорційно розміру задоволених вимог, що становить 13 082,31 грн.

40. Щодо решти позовних вимог, які були скеровані Верховним Судом на новий розгляд, Хмельницьким окружним адміністративним судом було відмовлено, відтак в частині компенсації решти судового збору, сплаченого при зверненні до суду, слід відмовити.

41. При цьому, що стосується решти, заявлених позивачем до відшкодування судових витрат, суд першої інстанції виснував, що такі задоволенню не підлягають, оскільки додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 стягнуто на користь позивача судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 10 000 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в межах задоволених позовних вимог.

42. Що стосується судового збору, сплаченого за подання апеляційної скарги при первісному розгляді справи, суд першої інстанції виснував, що такі також відшкодуванню не підлягають, оскільки питання щодо стягнення судового збору судом апеляційної інстанції не вирішувалось, так як у задоволенні апеляційної скарги було відмовлено. З огляду на це, суд не вбачає підстав для стягнення на користь позивача зазначених витрат.

43. Додатковою постановою Верховного Суду від 15 серпня 2023 заяву позивача про розподіл судових витрат у справі № 560/9332/22 задоволено частково та стягнуто на користь ТОВ «Полларді Фешн Груп» судові витрати на правничу допомогу у зв`язку із розглядом справи в суді касаційної інстанції в розмірі 6 634 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Хмельницькій області.

44. Водночас суд першої інстанції зауважив, рішення суду від 30 січня 2024 року, прийняте під час нового розгляду справи (в частині позовних вимог, у задоволенні яких судом відмовлено) на час вирішення питання розподілу судових витрат ще не набрало законної сили. З огляду на це, питання розподілу судових витрат, понесених позивачем в суді касаційної інстанції (пов`язаних зі сплатою Товариством судового збору та витрат, понесених на правничу допомогу за подання касаційної скарги самим Товариством) на даний час є передчасним і не може бути вирішене судом першої інстанції. Водночас, це питання може бути вирішене після того, як рішення суду набере законної сили.

45. Суд апеляційної інстанції скасовуючи додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та ухвалюючи нове про часткове задоволення заяви ТОВ «Полларді Фешн Груп про стягнення судових витрат виходив з того, що рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. В подальшому суд апеляційної та касаційної інстанції залишив рішення суду першої інстанції без змін в частині задоволених позовних вимог.

46. З урахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність стягнення сплаченого судового збору за користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно задоволеним позовним вимогам, а саме 12 664,38 грн.

47. В частині питання щодо сплати судового збору в межах інших вимог адміністративного позову, суд апеляційної інстанції зауважив, що такі вимоги задоволенню не підлягають, оскільки питання судового збору в межах податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 756 809 грн вирішено судом апеляційної інстанції в постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року.

48. Щодо питання судових витрат на професійну правничу допомогу, апеляційний суд виснував, що враховуючи зміст наданих адвокатом послуг, складність справи, повторюваність доводів в апеляційних скаргах, касаційній скарзі та а також те, що позовні вимоги в цій справі задоволено частково, співмірним і розумним є стягнення судових витрат на користь позивача, в межах правничої допомоги, в розмірі 10 000 грн.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ

1) Касаційна скарга ТОВ «Полларді Фешн Груп» на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постановами Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, в частині відмови в задоволенні позовних вимог та вимог щодо стягнення судових витрат.

39. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 271 371 грн (завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів).

40. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

41. В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на невірне застосування судами попередніх інстанцій пунктів 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», пункту 8 П(С)БО 14 «Оренда», пункти 21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, та відсутність правового висновку Верховного Суду з даного питання.

42. Зокрема в доводах касаційної скарги зазначає, що суди дійшли помилкового висновку, що позивач здійснив капітальний ремонт (збільшив майбутні економічні вигоди), а не поточний ремонт, оскільки жодних доказів збільшення майбутніх економічних вигод внаслідок проведеного поточного ремонту податковим органом не надано та матеріали справи не містять. Ці роботи проводилися задля підтримання об`єкта в робочому стані та створення комфортних умов праці.

43. Водночас судами залишено поза увагою, що керівництво не очікувало від проведеного ремонту приміщень підвищення техніко-економічних можливостей, що у майбутньому могло б призвести до збільшення економічних вигод від його використання.

44. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що не зрозуміло, які конкретно роботи суди віднесли до капітального, а які до поточного ремонту. Також, не зазначили, на підставі якої норми Закону зробили вказані висновки.

45. При цьому, на переконання скаржника, висновки суду апеляційної інстанції про можливу вигоду позивача у разі повернення коштів за ремонт приміщення та про збільшення відновної вартості приміщення є також необґрунтованими, оскільки ґрунтуються виключно на припущеннях.

46. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що судами обох інстанцій неналежно досліджено докази та неповно встановлено обставини справи, а саме: акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) - здійснюючи посилання на наказ № 150 суди вказали, що переважна більшість робіт відносилася до капітального ремонту. Натомість, такі висновки здійснені без дослідження вказаних актів, оскільки:

- такі види робіт як шпаклювання стін, відкосів, колон, прокладання гофротруб в наказі № 150 взагалі відсутні;

- такий вид робіт як фарбування вікон, дверей, відкосів - відноситься до поточного ремонту (пункт 1.2.8.11 наказу № 150);

- такий вид робіт як фарбування стін, стель водоемульсійними фарбами - відноситься до поточного ремонту (пункт 1.2.9.3 наказу № 150). У розділі «Капітальний ремонт» взагалі відсутній такий вид робіт як фарбування стін.

2) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (щодо вирішення справи по суті позовних вимог).

47. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

48. Підставою касаційного оскарження постановb Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

49. В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування апеляційним судом пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» (завищення собівартості реалізованої продукції); підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України (заниження різниць); пункту 44.6 статті 44 ПК України (врахування в якості доказів документів, які були відсутні під час перевірки), без врахування висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 21 жовтня 2020 року по справі № 540/1261/19, від 03 квітня 2020 року по справі № 820/821/17, від 27 квітня 2023 року по справі № 640/10530/19, від 24 лютого 2020 року по справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року по справі № 420/13197/20, від 06 серпня 2019 року по справі № 520//8681/18.

50. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку щодо правомірності формування позивачем витрат у фінансовій (податковій) звітності в сумі 1 705 884 грн, лише в силу того, що у позивача наявні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та калькуляції до них, залишивши поза увагою, що на підставі вказаних документів неможливо достовірно оцінити понесені витрати, що з урахуванням пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати», виключає можливість формування витрат.

51. Відтак, на переконання скаржника, витрати, понесені згідно з наданими до перевірки платником документами, не можуть бути достовірно оцінені, тому висновок контролюючого органу про завищення собівартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 , не спростовується належними доказами, а отже є правомірним.

52. Щодо неправильного застосування підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України до порушення, яке стосується заниження фінансових різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування на суму 932 522,42, скаржник зауважує, що оскільки позивачем не було підтверджено, ні під час перевірки, ні на момент складання фінансової звітності за 2020 рік, суми отриманих доходів по операціях з нерезидентами за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, у нього, відповідно не було права не збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

53. Щодо неправильного застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції безпідставно не застосував до спірних правовідносин вказану норму, та відповідно, залишив поза увагою ненадання позивачем до перевірки та після її проведення первинних документів, а саме: додаткової угоди від 30 квітня 2019 року до Договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року укладеного з ФОП ОСОБА_1 - по порушенню щодо завищення собівартості продукції; документації з трансферного ціноутворення за 2020 рік від 01 липня 2022 року - по порушенню щодо заниження різниць.

54. Скаржник наголошує, що в даній справі акт перевірки, в частині виявлених порушень, й побудований саме на тому, що платником не надано до перевірки первинних документів (які потім, з`явилися у матеріалах судової справи), що свідчить про те, позивач не вжив усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки. Крім цього, платник не повідомляв ні суд, ні контролюючий орган про неможливість надання документів, які надані до позову, під час перевірки, а також, не вказував поважні та об`єктивні причини такого неподання.

3) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (щодо питання судових витрат).

55. Головне управління ДПС у Хмельницькій області у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині вирішення питання про стягнення судових витрат, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

56. Підставою касаційного оскарження вказаного судового рішення у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

57. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення застосував норми частин третьої-п`ятої статті 134 КАС України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28 грудня 2020 року по справі № 520/9831/19, від 20 серпня 2021 року по справі № 520/5311/2020, від 02 червня 2022 року по справі № 440/4553/19 щодо співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного із зазначених видів послуг адвоката та щодо розумності гонорару адвоката.

58. Скаржник наголошує, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не врахував, що витрати, які позивач просив стягнути в заяві про розподіл судових витрат, не стосуються витрат по послугах щодо розгляду справи по новому колу у 2024 році, а стосуються витрат по первісному колу розгляду справи у 2022 та 2023 роках. Так, позивач не заявляв в заяві про розподіл судових витрат про стягнення витрат на правничу допомогу по наданих послугах у 2024 році, що стосувалися б розгляду даної справи по новому колу, натомість заявлялися витрати по розгляду справи по передньому колу, який здійснювався у 2022 та 2023 роках.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

59. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

60. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

61. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

62. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

63. Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

64. Згідно пунктів 44.1 та 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

65. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, згідно зі статтею 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

66. Згідно з частиною другою статті 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

67. Відповідно до частини першої статті 9 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

68. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

69. Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

70. Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

71. Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі П(С)БO 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

72. Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі П(С)БO 16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

73. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

74. Як установили суди попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між ТОВ «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Підрядник) укладено договори підряду № 02/03/20 від 02 березня 2020 року, № 03/03/20 від 03 березня 2020 року, № 03/03/20 від 03 березня 2020 року, зі змісту яких вбачається, що ФОП ОСОБА_4 зобов`язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень, які орендує позивач, за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв. м. (№6/1, блок 1 загальною площею 458,4 м. кв.; №5/3 блок 3, загальною площею 449,5 м. кв.), а замовник зобов`язується прийняти і оплатити такі послуги.

75. На виконання умов зазначеного договору підрядник виконав будівельні роботи в приміщеннях, що знаходились у користуванні ТОВ «Полларді Фешн Груп». Загальна вартість ремонтних робіт складає 514 827,66 грн без ПДВ. Згідно з умовами договору строк виконання робіт 4 місяці з моменту початку робіт. До договору сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.

75. Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загально виробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 514827,66 грн.

76. До перевірки також надано договір підряду № 03/03/20 від 03 березня 2020 року, укладений ТОВ «Полларді Фешн Груп» (Замовник) та ФОП ОСОБА_5 (Підрядник), яким передбачено, що Виконавець виконує наступні роботи: поточний ремонт в нежитлових приміщеннях за адресою АДРЕСА_1. Вказані послуги ремонту включені ТОВ «Полларді Фешн Груп» до складу загальновиробничих витрат та відображені в бухгалтерському обліку у вересні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 631 «Розрахунки із вітчизняними продавцями» в загальній сумі 1 000 778,31 грн.

77. Згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2.

78. Дослідивши акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), суди першої та апеляційної інстанції погодилися з висновками контролюючого органу, що переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, як формально зазначено позивачем у первинних документах.

79. При цьому судами попередніх інстанцій зауважено, що виконані на орендованих позивачем об`єктах площею понад 1817 кв.м. роботи охоплювались поняттям капітального ремонту, оскільки проводились в комплексі та протягом тривалого часу, містили ознаки поліпшень, призводячи у перспективі до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень, та покращуючи можливості виробничих потужностей позивача.

80. З огляду на увесь перелік робіт в комплексі, проведених у межах вказаного ремонту, а також їх характеристику, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що витрати, понесені позивачем у зв`язку з оплатою вказаних робіт, для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями, тому у цій частині висновки податкового органу про порушення платником вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 11, 15 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 8 П(С)БО 14 «Оренда», пунктів 21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського, обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30 вересня 2003 року № 561, що призвело до завищення собівартості реалізованої продукції на відповідну суму є обґрунтованими.

81. Поряд із тим, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції в постанові від 27 липня 2023 року зазначив, що під час попереднього судового розгляду суди попередніх інстанцій, обмежившись висновком про те, що переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, передчасно дійшли висновку про наявність складу податкового правопорушення, який, враховуючи вимоги частини другої статті 77 КАС України, має бути доведений суб`єктом владних повноважень належними та допустимими доказами у справі.

82. Зокрема, Верховний Суд в межах даного питання зазначив, що законодавство не містить жодного застереження щодо масштабу робіт, а матеріали справи не містять доказів збільшення майбутніх економічних вигод внаслідок проведених Товариством ремонтних робіт.

83. Крім того, Суд звернув увагу, що суди попередніх інстанцій посилаючись на положення Методичних рекомендацій № 561 залишили поза увагою пункт 29 цих Рекомендацій, за яким рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

84. Також Суд зауважив, що в межах цієї справи відповідач не довів, а суди попередніх інстанцій не обґрунтували того, як проведені ремонтні роботи (фарбування стін, оздоблення підлоги плиткою, прокладання проводки та кабелів тощо) автоматично вплинуть на кількість виробленого товару або на його ціну. Оскаржувані судові рішення в цій частині не містять обґрунтувань, за якими фактичними ознаками (критеріями) суди дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов`язані з поліпшенням об`єктів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об`єктів. Матеріали справи не містять доказів того, що ремонтні роботи носили ознаки модернізації, модифікації, добудови або реконструкції, не встановлено чи здійснювалася переоцінка об`єктів з моменту їх придбання (отримання в оренду), яка була рентабельність виробництва до та після ремонту тощо.

85. Поза увагою судів попередніх інстанцій залишений аналіз особливостей правового регулювання того, що позивачем проведені ремонтні роботи в орендованих приміщеннях, можливість проведення яких врегульовано частинами першою та другою статті 776 Цивільного кодексу України та умовами укладених договорів оренди.

86. Тобто, Верховний Суд виходив із необхідності встановлення не лише характеру виконаних ремонтних робіт, але й того, чи призвели вони до збільшення майбутніх економічних вигод від використання орендованого об`єкта, а також яким саме чином такі роботи вплинули на виробничу діяльність позивача.

87. Отже, предметом нового розгляду в цій частині було, серед іншого, встановлення конкретного економічного результату виконаних робіт та його відповідності критеріям поліпшення об`єкта основних засобів, а не повторне визначення характеру ремонтних робіт як поточного чи капітального ремонту.

88. Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовано судові рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції під час нового розгляду справи.

89. Таким чином, при новому розгляді суди були зобов`язані врахувати правову позицію Верховного Суду та встановити обставини, які відповідно до цієї позиції залишилися недослідженими.

90. Проте, за результатами повторного розгляду справи судами попередніх інстанцій такого обов`язку судами не виконано.

91. Так, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, фактично повторно обмежився встановленням того, що виконані роботи за своїм характером належать до капітального ремонту, оскільки виконувалися комплексно, протягом тривалого часу та охоплювали значну площу орендованих приміщень. На цій підставі суди дійшли висновку, що такі роботи призводять у перспективі до продовження строку корисної експлуатації приміщень та покращення можливостей виробничих потужностей позивача.

92. Разом з тим наведені висновки судів не містять встановлення конкретних обставин, які б свідчили про збільшення майбутніх економічних вигод саме внаслідок виконання спірних робіт.

93. Сам по собі висновок про те, що роботи мають ознаки капітального ремонту, не є тотожним висновку про те, що внаслідок їх проведення відбулося поліпшення об`єкта основних засобів у розумінні положень бухгалтерського обліку.

94. Для вирішення питання про віднесення відповідних витрат до капітальних інвестицій суди повинні були встановити економічний результат виконаних робіт, тобто визначити, які саме якісні або кількісні характеристики об`єкта були змінені, чи збільшилися у зв`язку з цим майбутні економічні вигоди від його використання та якими доказами це підтверджується.

95. Натомість суди не встановили, у чому саме полягає збільшення майбутніх економічних вигод позивача від використання орендованих приміщень.

96. Зокрема, судами не встановлено, що внаслідок виконання робіт: збільшилася виробнича потужність підприємства; збільшилися обсяги виробництва продукції; зменшилися витрати на її виробництво; підвищилася продуктивність використання відповідних приміщень; збільшився строк їх корисного використання та визначено, яким саме чином; виникли інші конкретні економічні вигоди, які можуть бути пов`язані саме з понесеними позивачем витратами.

97. Не наведено судами і належного обґрунтування причинно-наслідкового зв`язку між кожним із видів виконаних робіт та відповідним економічним ефектом.

98. При цьому із матеріалів справи вбачається, що спірні роботи були неоднорідними за своїм змістом та включали як будівельні, оздоблювальні, так і електромонтажні роботи.

99. Верховний Суд наголошує, що класифікація робіт як капітального ремонту за будівельними нормами та правилами може бути одним із доказів характеру відповідних робіт, однак сама по собі не підтверджує збільшення майбутніх економічних вигод від використання об`єкта та не звільняє суд від обов`язку встановити відповідні обставини. Інший підхід фактично означав би автоматичне ототожнення понять «капітальний ремонт» та «поліпшення основного засобу».

100. При цьому відповідно до пункту 8 П(С)БО 14 «Оренда» витрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

101. Отже, визначальним критерієм для застосування зазначеної норми є не лише характер або вартість виконаних робіт, а саме їх здатність призвести до збільшення майбутніх економічних вигод.

102. Суди попередніх інстанцій цього критерію належним чином не дослідили. Фактично суди, визнавши роботи капітальним ремонтом, зробили подальший висновок про їх належність до поліпшень автоматично, без встановлення передбаченої пунктом 8 П(С)БО 14 економічної ознаки такого поліпшення.

103. Таким чином, під час нового розгляду справи суди не усунули недоліків, які були підставою для скасування попередніх судових рішень Верховним Судом, та не виконали обов`язкових для них висновків і мотивів, викладених у постанові Верховного Суду від 27 липня 2023 року.

104. По суті, суди повторно надали оцінку тим самим обставинам, які вже були встановлені при попередньому розгляді справи, а саме характеру, обсягу та тривалості ремонтних робіт, однак не встановили обставин, на необхідності дослідження яких наголошував Верховний Суд.

105. При цьому посилання судів на те, що виконані роботи «призводять у перспективі» до продовження строку корисної експлуатації нежитлових приміщень та покращують можливості виробничих потужностей позивача, є припущенням, оскільки судами не наведено належних доказів фактичного настання або обґрунтованого очікування відповідних економічних наслідків та не встановлено їх кількісних чи якісних показників.

106. Верховний Суд звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень обов`язок доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача.

107. Отже, саме контролюючий орган мав довести не лише факт здійснення позивачем відповідних ремонтних робіт, але й те, що ці роботи за своїм економічним змістом є поліпшенням орендованих основних засобів та відповідають критеріям, передбаченим пунктом 8 П(С)БО 14.

108. Натомість суди фактично поклали на позивача обов`язок спростувати загальний висновок контролюючого органу, не встановивши при цьому, якими саме доказами відповідач підтвердив збільшення майбутніх економічних вигод від використання орендованого майна.

109. Саме по собі посилання на перелік виконаних будівельних робіт, їх тривалість, комплексність та площу приміщень не є достатнім доказом такого збільшення.

110. За таких обставин висновки судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність віднесення позивачем спірних витрат до складу загальновиробничих витрат є передчасними, оскільки зроблені без повного встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, та без виконання обов`язкових вказівок Верховного Суду.

111. Верховний Суд також зазначає, що невиконання судом під час нового розгляду справи висновків і мотивів, з яких попереднє судове рішення було скасовано, не може розглядатися як формальний недолік судового рішення. Таке невиконання призводить до неповного встановлення обставин справи, що, своєю чергою, унеможливлює перевірку правильності застосування норм матеріального права до встановлених фактичних обставин.

112. Таким чином, оскільки суди при повторному розгляді справи не встановили обставин, на необхідності дослідження яких прямо наголошено Верховним Судом у постанові від 27 липня 2023 року, а фактично повторили попередній підхід до оцінки спірних витрат, їхні висновки в цій частині не можуть вважатися такими, що ґрунтуються на повному та всебічному з`ясуванні обставин справи.

113. За наведених обставин судові рішення в частині висновку про завищення собівартості реалізованої продукції на суму 1 515 606 грн не відповідають вимогам законності та обґрунтованості та підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд, під час якого суду належить встановити конкретний економічний результат виконаних ремонтних робіт, наявність або відсутність збільшення майбутніх економічних вигод від використання орендованих приміщень, причинно-наслідковий зв`язок між понесеними витратами та таким збільшенням, а також надати оцінку відповідним доказам з урахуванням висновків і мотивів, викладених у постанові Верховного Суду від 27 липня 2023 року.

114. Оцінюючи висновки судів першої та апеляційної інстанцій у частині визначення ТОВ «Полларді Фешн Груп» собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) з урахуванням витрат за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 1 705 884 грн, Суд виходить із такого.

115. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року ФОП ОСОБА_1 - основний споживач, зобов`язується забезпечити технічну можливість доставки електричної енергії власними технологічними мережами в точки приєднання електроустановок Користувача - ТОВ «Полларді Фешн Груп», а Користувач зобов`язується своєчасно сплачувати вартість послуг Основного споживача з утримання технологічних мереж спільного використання та відшкодовувати вартість використаної ним енергії.

116. Згідно з актів здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01-27, які складені у період з 31 травня 2019 року по 26 червня 2021 року, представники ТОВ «Полларді Фешн Груп» та Виконавця - ФОП ОСОБА_1 погодили, що виконавцем проведені наступні роботи (надані послуги) - відшкодування комунальних платежів за певний період і на певну суму.

117. Водночас, перевіркою встановлено, що ТОВ «Полларді Фешн Груп» віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати по послугах, отриманих від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 1 705 884 грн, проте ці витрати неможливо достовірно оцінити на підставі тих документів, які позивач надав до перевірки.

118. Відповідно до картки рахунку 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року за даними бухгалтерського обліку ТОВ «Полларді Фешн Груп» відображено отримання послуг кореспонденцією рахунків:

Д-т 91 «Загальновиробничі витрати» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1 705 884 грн;

Дт 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті» на суму 1 665 189 грн;

Д-т 90.1 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 91 «Загальновиробничі витрати» на суму 1 705 884 грн.

119. Досліджуючи спірні правовідносини в цій частині, суд першої інстанції погодився із висновками контролюючого органу, та зауважив, що понесені позивачем витрати не могли бути достовірно оцінені на підставі наданих до перевірки документів. На думку суду, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) не містили відомостей, які давали б можливість визначити обсяги фактичного споживання енергоресурсів, а також не містили конкретних вимірників використання відповідних активів. Крім того, суд послався на відсутність у позивача рахунків на оплату послуг із зазначенням показників лічильників, площі приміщень та інших даних, які дозволяли б визначити кількість спожитих ресурсів.

120. Водночас як було встановлено апеляційним судом, між сторонами існували договірні відносини щодо спільного використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії, а додатковою угодою від 30 квітня 2019 року сторони погодили також відшкодування вартості інших комунальних та експлуатаційних витрат. При цьому матеріали справи містили не лише акти, а й калькуляції до них.

121. Верховний Суд у постанові від 27 липня 2023 року у цій справі звернув увагу на необхідність дослідження саме актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та калькуляцій до них, оскільки останні містили відомості щодо обсягів спожитих ресурсів та їх вартості.

122. Отже, відсутність певних показників безпосередньо в тексті акта не могла сама по собі бути достатньою підставою для висновку про недостовірність відповідних витрат, якщо такі показники містилися в інших первинних документах, які є складовою документального оформлення відповідних господарських операцій.

123. Суд першої інстанції, фактично не надавши належної оцінки калькуляціям, не встановив, чи містять вони необхідні кількісні та вартісні показники, чи узгоджуються такі показники з актами та чи дають вони у сукупності можливість визначити фактичний обсяг та вартість спожитих позивачем ресурсів.

124. Так само сам по собі факт відсутності рахунків на оплату послуг не свідчить про безпідставність понесених витрат, якщо інші первинні документи дозволяють встановити зміст та обсяг господарської операції, її вартість та факт здійснення розрахунків.

125. Таким чином, суд першої інстанції фактично обмежився констатацією формальних недоліків окремих первинних документів, не встановивши, чи впливають такі недоліки на можливість достовірного визначення змісту, обсягу та вартості господарських операцій.

126. Такий підхід не відповідає вимогам повного та всебічного дослідження доказів.

127. Разом з тим суд апеляційної інстанції при повторному розгляді справи врахував висновки Верховного Суду та дослідив договір від 29 квітня 2019 року, додаткову угоду до нього, акти наданих послуг, калькуляції та факт здійснення оплати. Суд установив, що в актах відображені як факт надання послуг, так і їх вартість, а факт оплати відповідних послуг контролюючим органом не заперечувався.

128. Водночас суд апеляційної інстанції самостійно встановив наявність низки розбіжностей у первинних документах: невідповідності сум в окремих актах та калькуляціях, відсутність калькуляції до акта № 11/1 від 26 березня 2020 року, невідповідність дат окремих актів періодам оплати та калькуляціям, а також зазначення в окремих документах нульових комунальних платежів за газ.

129. При цьому надаючи оцінку вказаним розбіжностям суд апеляційної інстанції врахував пояснення представника позивача про те, що дані неточності є лише технічними описками і не мають впливу на бухгалтерський та податковий облік цих витрат.

130. Водночас колегія суддів вважає, що посилання суду апеляційної інстанції виключно на пояснення представника позивача про те, що зазначені розбіжності є технічними описками, не є достатнім мотивуванням для висновку про документальне підтвердження всієї суми витрат у розмірі 1 705 884 грн.

131. Суд мав установити щодо кожної спірної операції, чи відповідають дані акта відповідній калькуляції, чи підтверджуються зазначені в калькуляціях обсяги спожитих ресурсів іншими доказами, чи відповідають вони фактичному споживанню позивача, а також чи впливають установлені розбіжності на визначення вартості відповідних послуг.

132. При цьому, суд апеляційної інстанції мав відповісти не лише на питання про наявність у первинних документах певних неточностей, а на питання про те, чи дає сукупність наявних у справі доказів можливість достовірно визначити саме 1 705 884 грн витрат, віднесених позивачем до собівартості реалізованої продукції.

133. Отже, Суд доходить висновку, що суд першої інстанції безпідставно визнав недостовірними спірні витрати, не дослідивши належним чином сукупність первинних документів, зокрема калькуляцій до актів.

134. Водночас суд апеляційної інстанції, усунувши зазначений недолік та дослідивши відповідні документи, не надав належної оцінки встановленим ним самим розбіжностям і не встановив їх впливу на достовірність визначення всієї суми витрат.

135. За таких обставин висновок апеляційного суду про правомірність віднесення до собівартості реалізованої продукції всієї суми 1 705 884 грн також є передчасним.

136. При цьому сам факт наявності недоліків у первинних документах не може автоматично свідчити про відсутність господарських операцій або безпідставність понесених витрат. Так само факт здійснення оплати не звільняє суд від необхідності перевірити фактичний зміст, обсяг та вартість відповідних операцій.

137. Визначальним у цій справі є встановлення того, чи підтверджується належними та допустимими доказами фактичне споживання позивачем відповідних комунальних та експлуатаційних послуг та чи відповідає їх вартість сумі, віднесеній до складу собівартості реалізованої продукції.

138. Таким чином, висновок контролюючого органу про завищення собівартості на суму 1 705 884 грн не може вважатися доведеним лише з посиланням на окремі недоліки первинних документів, без встановлення конкретного розміру витрат, який не підтверджується належними доказами.

139. Щодо доводів позивача та контролюючого органу, зазначених у касаційних скаргах, в частині дотримання/недотримання позивачем вимог визначених положеннями статті 140 ПК України при здійснені ним ЗЕД та наданні/не наданні позивачем достатнього обсягу інформації з підтвердженням того, що ціни в таких операціях визначені відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

140. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, в 2020 році ТОВ «Полларді Фешн Груп» здійснювало реалізацію весільного одягу на користь:

1. нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 1045 від 27 грудня 2017 року відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а саме з:

- Avery Lovell Bridal Company Wu Kit Man, Hong Kong (Гонконг) на загальну суму 66 684,44 грн;

- Proizvodnja, trgovina i usluge Salon vjencanica «MARINA KOSORIC» Marina Kosoric s.p, Bosnia and Herzegovina, (Боснія i Герцеговина) на суму 26 504,72 грн (сума за мінусом анульованої митної декларації, описано в податкових поясненнях відповідача від 21 листопада 2022 року);

- ИП ОСОБА_6, Туркменистан (Туркменістан), на загальну суму 80766,63 грн.

2. нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 480 від 04 липня 2017 року відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а саме з:

- PollardyFashion LLC USA (США, Нью Йорк) на суму 2 551 831,60 грн;

- «Maria Martinez GbR» Germany (Німеччина) на загальну суму 382 622,58 грн.

141. Контролюючий орган стверджував, що операції, які здійснював позивач з переліченими вище контрагентами, були контрольованими і останній повинен був збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

142. Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу колегія суддів виходить з наступного.

143. Відповідно до підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь:

нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.

144. Верховний Суд неодноразово у своїх постановах аналізував наведені норми права та висловлював правові висновки щодо їх застосування.

145. Так, у постанові від 24 жовтня 2025 року у справі № 420/30547/24 Верховний Суд зазначив, що за вказаними положеннями, чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, податкового законодавства, у разі проведення господарської операції з нерезидентом (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, платник податків зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Тобто, в даному випадку саме обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на 30 відсотків вартості товарів.

146. Аналогічний за змістом висновок наведено й у постановах Верховного Суду 02 квітня 2025 року у справі №160/16637/21 та від 17 грудня 2024 року у справі № 320/8946/23.

147. Так, положеннями підпункту 39.2.1.8 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначено умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»: якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна (націнка) продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну ціну (націнку) або індикативну ціну та більшою за максимальну ціну (націнку);

якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для цілей оподаткування;

у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»;

якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».

148. Отже, для вирішення питання щодо правомірності застосування 30-відсоткового коригування суд мав установити не лише формальну ознаку здійснення операцій із нерезидентами, які підпадають під відповідні переліки, а й наявність усіх передбачених законом умов для застосування такого коригування.

149. Судом апеляційної інстанції встановлено, що господарські операції позивача з відповідними нерезидентами у 2020 році не відповідали вартісним критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 ПК України для визнання операцій контрольованими. При цьому контролюючим органом обставина невідповідності таких операцій зазначеним вартісним критеріям фактично не спростована.

150. Відповідно, сам факт здійснення позивачем операцій з нерезидентами, зазначеними у відповідних переліках, не є достатнім для висновку про автоматичне виникнення у платника податку обов`язку збільшити фінансовий результат на 30 відсотків вартості таких операцій.

151. Визначальним у цій справі є те, що позивач надав докази, які були предметом оцінки суду апеляційної інстанції, на підтвердження відповідності цін за спірними операціями принципу «витягнутої руки». Зокрема, суд дослідив документацію щодо контрольованих операцій за 2020 рік, у якій застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни, а також порівняння цін за спірними операціями з цінами за співставними операціями позивача з іншими нерезидентами. За результатами такого порівняння встановлено перебування цін за спірними операціями у межах діапазону цін за співставними операціями.

152. При цьому контролюючий орган, заперечуючи проти такого висновку, не навів належних та достатніх доказів того, що використані позивачем для порівняння операції є неспівставними, що застосований метод визначення відповідності цін принципу «витягнутої руки» є неналежним або що результати проведеного порівняння суперечать фактичним обставинам здійснення господарських операцій.

153. Саме по собі твердження контролюючого органу про те, що платник податку не визначив метод встановлення відповідності цін принципу «витягнутої руки» у встановленій ним формі, не може бути достатньою підставою для застосування 30-відсоткового коригування за відсутності спростування фактичних результатів такого порівняння.

154. Колегія суддів також враховує, що положення підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України пов`язують незастосування відповідної різниці з підтвердженням платником доходів за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, а не виключно з поданням формалізованої документації про контрольовані операції.

155. За таких обставин відсутність у платника податку обов`язку подавати звіт про контрольовані операції сама по собі не позбавляє його права доводити відповідність здійснених операцій принципу «витягнутої руки» іншими належними доказами.

156. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано врахував не лише зазначену документацію, а й первинні документи, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, їх ціну та умови: договори, додаткові угоди, митні декларації, рахунки, платіжні документи, специфікації та інші документи, досліджені контролюючим органом під час перевірки.

157. Таким чином, суд апеляційної інстанції не обмежився встановленням лише факту неконтрольованості операцій, а дослідив питання відповідності цін принципу «витягнутої руки» та дійшов висновку про відсутність належного спростування контролюючим органом доказів платника.

158. З огляду на положення частини другої статті 77 КАС України саме на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок довести правомірність свого рішення. Отже, за наявності доказів, наданих платником податку на підтвердження відповідності цін принципу «витягнутої руки», контролюючий орган повинен був навести конкретні та належні доводи і докази, які б спростовували такі обставини.

159. Таких доказів контролюючим органом не надано.

160. Колегія суддів не погоджується з можливим тлумаченням, відповідно до якого сам факт здійснення операцій з нерезидентами, зазначеними у відповідних переліках, безумовно та незалежно від інших обставин зумовлює збільшення фінансового результату на 30 відсотків.

161. Такий підхід фактично нівелював би прямо передбачений підпунктом 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України виняток для операцій, які не є контрольованими та ціни за якими підтверджені за принципом «витягнутої руки».

162. За встановлених судами обставин застосування контролюючим органом 30-відсоткового коригування без належного спростування відповідності цін принципу «витягнутої руки» не відповідає вимогам податкового законодавства.

163. Відтак висновок суду апеляційної інстанції про протиправність визначення позивачу додаткового податкового зобов`язання внаслідок незастосування ним різниці на суму 940 526 грн є правильним.

164. Доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з установленими судом апеляційної інстанції обставинами, однак не спростовують правильності застосування ним норм матеріального права та не свідчать про порушення норм процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

165. За таких обставин підстави для скасування чи зміни постанови суду апеляційної інстанції в цій частині відсутні.

166. Постанову суду апеляційної інстанції в частині висновків щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування, на суму 940 526 грн слід залишити без змін, а касаційну скаргу в цій частині - без задоволення.

167. Підсумовуючи наведене, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій щодо оцінки податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року (в межах висновків про завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн за рахунок віднесення до їх складу: витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн та витрат по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 ).

168. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

169. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

170. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

171. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

173. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

174. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

175. При цьому враховуючи, що за результатами розгляду цієї справи Суд дійшов висновку, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року, та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (щодо вирішення справи по суті позовних вимог) підлягають скасуванню, то з урахуванням приписів статей 139, 252 КАС України додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (якими вирішено питання про стягнення судових витрат) також мають бути скасовані як невід`ємна частина рішення про вирішення справи по суті позовних вимог.

176. Водночас з огляду на те, що Суд дійшов висновку про скасування додаткового рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (якими вирішено питання про стягнення судових витрат) з мотивів скасування рішень, якими справу вирішено по суті позовні вимоги, доводи ТОВ «Полларді Фешн Груп» та Головного управління ДПС у Хмельницькій області, наведені ними в касаційних скаргах на підтвердження протиправності вказаних рішень, оцінці не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Полларді Фешн Груп» та Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 січня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року в частині оцінки податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року (в межах висновків про завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн за рахунок віднесення до їх складу: витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн та витрат по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 ), а також додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (якими вирішено питання про стягнення судових витрат) у справі № 560/9332/22 скасувати, а справу в цій частині направити до Хмельницького окружного адміністративного суду на новий розгляд.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов