Постанова від 13 вересня 2026 р. у справі №480/2587/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 480/2587/25

адміністративне провадження № К/990/24862/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 480/2587/25

за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Чалий І. С., Подобайло З. Г., Семененко М. О.) від 02 квітня 2026 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У квітні 2025 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 , скаржник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 15 листопада 2024 року № 1473318280706 про застосування відносно ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 028 193,49 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки фактична перевірка призначена контролюючим органом за відсутності визначених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) підстав. Поряд з цим вказує, що на виконання вимог податкового законодавства позивачем під час перевірки безпосередньо в приміщенні магазину надано контролюючому органу всі необхідні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством та які підтверджують облік та походження товарних запасів, що знаходились в магазині. Відтак, висновок податкового органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності.

При цьому позивач зазначає, що відповідач не скористався наданим йому підпунктом 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України правом на зобов`язання платника податків провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей у передбаченому законом порядку, хоча безпосереднє встановлення наявності/відсутності таких товарів у залишках позивача входило до предмета доказування та є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку.

З огляду на наведене, на переконання позивача, у цьому випадку відсутні правові підстави для застосування до нього як до платника податків фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), оскільки всі товари, які знаходились в магазині, офіційно отримані ним за відповідними правочинами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.

3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 15 листопада 2024 року № 1473318280706 про застосування щодо ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 028 193,49 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір у сумі 8 225,60 грн та 4 000 грн витрат на професійну правничу допомогу.

4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2026 року рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року та прийнято нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 відмовлено.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач через систему «Електронний суд» 29 травня 2026 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2026 року, та залишити в силі рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року.

6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 травня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, судді: Васильєва І. А., Шишов О. О.

7. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 28 липня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. 10 серпня 2026 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Сумській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2026 року залишити без змін.

9. 13 серпня 2026 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшла відповідь на відзив.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із березня 2024 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350010002055742.

12. Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.5 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується відповідною випискою із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

13. З метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, згідно з наказом від 27 вересня 2024 року № 2901-п, у період з 28 вересня 2024 року по 07 жовтня 2024 року було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , який здійснює діяльність через магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

14. За результатами вказаної перевірки 07 жовтня 2024 року складено акт № 17948/09/16/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, статей 21-24 Кодексу законів про працю України, Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496).

15. Зокрема відповідно до висновків акту, в ході перевірки встановлені наступні порушення:

порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1 028 193,49 грн;

використання у ФОП ОСОБА_1 праці найманого працівника ОСОБА_2 без укладення трудового договору.

16. При цьому, як свідчить зміст акта перевірки, в частині порушення встановленого порядку ведення обліку товарних знаків за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою формою податковим органом зазначено, що до перевірки додано договір комісії від 02 вересня 2024 року № ШД-02-09-2024-ПВ, акт приймання-передачі товарів до договору комісії від 02 вересня 2024 року, акт приймання-передачі товарів від 04 вересня 2024 року, акт приймання-передачі товарів від 18 вересня 2024 року. Крім того, в акті вказано про реалізацію товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку, та про реалізацію ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що підтверджується копією фіскального чеку. Документів щодо походження товару не надано. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку за встановленою формою, складає 1 028 193,49 грн.

17. Враховуючи, що основним місцем податкового обліку ФОП ОСОБА_1 визначено Головне управління ДПС у Сумській області (Роменська ДПІ), керуючись приписами Методичних рекомендацій № 470, та на підставі наданого Головного управління ДПС в Івано-Франківській області розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно з актом фактичної перевірки від 07 жовтня 2024 року № 17948/09/16/РРО/ НОМЕР_1 , Головним управлінням ДПС у Сумській області було винесено (прийнято) податкове-повідомлення рішення від 15 листопада 2024 року № 1473318280706, згідно з яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (а саме за «порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку»), на підставі пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 028 193,49 грн (а.с. 17, том 1).

18. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

19. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та достатніми доказами факт реалізації позивачем необлікованих товарів на суму 1 028 193,49 грн або ненадання ним документів, що підтверджують їх облік.

20. Зокрема суд врахував, що на вимогу контролюючого органу позивачем безпосередньо під час перевірки та поштою були надані всі необхідні документи: договір комісії, акти приймання-передачі товарів, форму обліку товарних запасів та інші первинні документи, які підтверджували надходження та облік товарів. Ці документи, на переконання суду, повною мірою ідентифікують постачальника (комітента), отримувача (комісіонера), дату проведення операції, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару.

21. Суд першої інстанції зауважив, що податковий орган не встановив, які саме товари на спірну суму перебували в місці продажу та не були обліковані. Наявний у матеріалах перевірки фіскальний чек підтверджував реалізацію лише технічно складних побутових товарів, тоді як до складу спірної суми були включені також інші товари, які не є технічно складними (адептери, безпровідні зарядки, брелки, захисні плівки, захисне скло, кабеля, ремінці, чохли тощо); відповідного переліку товарів, що фактично знаходилися в місці продажу, контролюючий орган не надав.

22. При цьому, вимоги щодо документів про походження товарів у розглядуваній ситуації поширювалися на технічно складні побутові товари, тоді як акт перевірки охоплював також технічно нескладні товари, без конкретизації порушень щодо них.

23. Посилання ДПС на Інструкцію про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зав`язків і торгівлі України від 08 липня 1997 року № 343, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року за №324/2128 (далі - Інструкція № 343) та Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зав`язків України №37 від 13 березня 1995 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за № 79/615 від 22 березня 1995 року), суд відхилив, оскільки ці акти регулюють порядок оформлення комісійної торгівлі, але не встановлюють правил ведення обліку товарних запасів ФОП, порушення яких є підставою для застосування санкції за статтею 20 Закону № 265.

24. У підсумку суд констатував, що контролюючий орган під час перевірки не встановив усіх необхідних обставин, які б підтверджували склад правопорушення, а тому податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

25. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що суд першої інстанції дійшов передчасних висновків про відсутність у діях позивача порушень податкового законодавства, неповно з`ясував обставини справи та неправильно застосував норми матеріального права.

26. Зокрема апеляційний суд зазначив, що позивач, здійснюючи діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів (мобільна телефони, ноутбуки, аксесуари до них), є суб`єктом, на якого поширюється обов`язок ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та Порядку № 496, а відтак зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

27. Зокрема апеляційний зауважив, що під час фактичної перевірки позивач не надав супровідних документів на отримані для комісійної торгівлі товари, передбачених Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, зокрема квитанцій, товарних ярликів та товарних звітів.

28. При цьому, наявність у позивача первинних документів, зокрема договору комісії та акту приймання-передачі товарних запасів, не є достатньою для підтвердження належного ведення обліку товарно-матеріальних цінностей у розумінні вимог податкового законодавства.

29. Виходячи із сукупності наведених обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючим органом обґрунтовано встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, а відтак наявні правові підстави для застосування до нього фінансових санкцій відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

31. Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

32. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі застосував норми пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР та Порядку № 496 без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування таких норм права у подібних правовідносинах, а саме постановах:

1) від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, в якій зокрема зазначено, що належним підтвердженням обліку товарних запасів у місці продажу можуть слугувати:

- договір комісії, який визначає правові підстави для здійснення реалізації товарів;

- акти приймання-передачі товарів, які фіксують факт передачі конкретних товарів;

- форма ведення обліку товарних запасів (у т. ч. в електронному вигляді), яка повинна бути складена станом на дату перевірки.

Разом із цим, ненадання документів, що підтверджують походження товарів, не є підставою для притягнення до відповідальності за статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

2) від 09 вересня 2025 року по справі № 600/5677/24-а, у якій Суд зазначив, що Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами та Інструкція № 343 регулюють лише порядок комісійної торгівлі, але не облік товарних запасів ФОП, а тому ці акти не можуть бути правовою підставою для застосування санкцій за статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

3) від 07 лютого 2024 року по справі № 280/6422/22, в якій вказано про те, що «для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово необхідно встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. Відповідно лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретних товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні перинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР».

4) від 16 травня 2024 року по справі № 280/176/23, від 21 червня 2024 року по справі № 420/16308/22, від 06 грудня 2024 року по справі № 440/2331/24, в яких наведено правовий висновок про те, що: «ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи та статті 20 цього Закону (відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься в кожній з цих норм».

33. Скаржник наголошує, що він надав усі необхідні первинні документи, які підтверджують облік та походження товару, зокрема договір комісії, акти приймання-передачі товарів та форму ведення обліку товарних запасів. Зазначає, що вказаний пакет документів є належним підтвердженням обліку товарних запасів, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, однак апеляційний суд проігнорував наведені вище документи та відповідні правові позиці Верховного Суду та дійшов помилкового висновку про ненадання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики та товарні звіти).

34. При цьому, що акт перевірки, який містить опис порушень встановлених під час проведення фактичної перевірки, не містить жодної вказівки щодо комісійної торгівлі.

35. Додатково позивач в касаційній скарзі зауважує, що контролюючим органом не проведено інвентаризації товарних запасів як єдиного передбаченого законом способу встановлення їх фактичної наявності; не встановлено невідповідності між наявними товарними запасами та документами, наданими позивачем; не зафіксовано факту реалізації необлікованих товарів.

36. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції надав неправильну оцінку наданим позивачем доказам (договору комісії, актам прийому-передачі, формі ведення обліку товарних запасів); не дослідив зібрані у справі докази (акт перевірки, податкове повідомлення-рішення і розрахунок до нього) на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону № 265/95-ВР, і за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

37. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини 1 статті 341 КАС України, виходить з такого.

38. Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

39. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

40. Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

41. Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

42. Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

43. Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

44. Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

45. Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, вбачається два самостійних склади правопорушення, які, як у їх взаємній сукупності, так і в кожному конкретному окремому випадку, можуть бути визнані, як порушення із застосуванням штрафної санкції.

46. До першого складу можна віднести порушення, пов`язане зі здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян

47. Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність (окремо або в сукупності) за:

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

48. При цьому, відповідальність до суб`єкта господарювання може бути застосована як вчинення одного із таких порушень, так і за їх сукупність.

49. Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24, від 14 квітня 2025 року у справі № 160/13547/25, від 26 травня 2026 року по справі № 380/24726/24, від 03 червня 2026 року по справі № 380/21382/24, від 18 червня 2026 року по справі № 380/3691/25 та від 28 липня 2026 року по справі № 160/27518/24.

50. В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, зокрема, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку, на загальну суму 1 028 193,49 грн. Також в акті було зафіксовано, що суб`єктом господарювання не надано контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу.

51. Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.

52. Також пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

53. На виконання норм статті 3 Закону № 265/95-ВР, ПК України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року №496 (останній зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033), яким затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).

54. Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

55. Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

56. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

57. За змістом пункту 2 розділу І Порядку № 496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

58. Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

59. Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

60. Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

61. Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

62. Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

63. Аналізуючи положення Порядку № 496 у сукупності Верховний Суд у своїй постанові від 08 січня 2026 року у справі № 140/844/25 дійшов висновку, що обов`язок фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.

64. При цьому Суд вважає за необхідне вказати на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22, в якій зазначено, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово необхідно встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

65. Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивач як комісіонер за договором комісії від 02 вересня 2024 року № ШД-02-09-2024-ПВ, укладеним з ФОП ОСОБА_3 (комітентом), здійснював у магазині за адресою: АДРЕСА_1 торгівлю технічно складними побутовими товарами (мобільними телефонами, акумуляторами та іншими аксесуарами до мобільних телефонів).

66. Пунктом 1.1. Договору комісії передбачено, що відповідно до умов Договору, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором.

67. Згідно з пунктом 1.2. Договору комісії конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору, що є невід`ємною частиною договору.

68. За умовами пункту 4 Договору комісії чітко встановлено, що передача товару для реалізації здійснюється безпосередньо за адресою торгового об`єкта позивача. Порядок транспортування Продукції, що передається Комісіонерові для продажу відповідно до умов цього Договору, до місця передання визначається Комітентом.

69. Безпосередньо на початок проведення фактичної перевірки (28 вересня 2024 року в приміщенні магазину), так і після початку (30 вересня 2024 року поштою на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області), і на кінець перевірки (07 жовтня 2024 року поштою на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області), контролюючому органу були надані відповідні первинні документи, в тому числі, але не виключно: договір комісії від 02 вересня 2024 року № ШД-02-09-2024-ПВ, акт приймання-передачі товарів від 02 вересня 2024 року до договору комісії на суму 835 947 грн, акт приймання-передачі товарів від 04 вересня 2024 року до договору комісії на суму 42 042,49 грн, акт приймання-передачі товарів від 18 вересня 2024 року до договору комісії на суму 150 204 грн, акт приймання-передачі товарів від 27 вересня 2024 року до договору комісії на суму 40 171 грн, акт приймання-передачі товарів від 30 вересня 2024 року до договору комісії на суму 130 464,66 грн, форма обліку товарних запасів, а також інші документи.

70. При цьому вказані акти перевірки містили поіменний перелік таких товарів, їх кількість, ціну та загальну вартість у розрізі кожної товарної, що відповідачем не заперечується.

71. Попри надання вказаних документів, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, зазначивши, що документи щодо походження товару надані не були. При цьому, податковий орган при обчисленні суми штрафних санкцій фактично використав дані з первинних документів самого позивача. Зокрема, загальна сума «необлікованих» товарів у розмірі 1 028 193,49 грн була розрахована шляхом простого арифметичного додавання вартості товарів згідно з Актами від 02 вересня 2024 року (835 947 грн), від 04 вересня 2024 року (42 042,49 грн), від 18 вересня 2024 року (150 204 грн).

72. Водночас отримання позивачем товарів на загальну суму 1 028 193,49 грн за вказаними актами приймання-передачі відображено у формі ведення обліку товарних запасів.

73. Вказана інформація відображена у пунктах 2.2.20. та 4.5. акту фактичної перевірки позивача.

74. При цьому належного обґрунтування того, в чому надані позивачем до перевірки документи суперечать вимогам Порядку № 496, акт перевірки не містить.

75. Разом з тим, як обґрунтовано зазначено судом першої інстанції, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання та відсутність первинних документів щодо отримання (надходження) товару (прихідні), податковий орган не вказав у акті перевірки, які саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.

76. Так, у постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, що, як встановив суд, і було виконано позивачем.

77. Фактично аргументи контролюючого органу щодо ненадання окремих документів, ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної (документальної) перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання вказаних документів не підтверджує і не спростовує ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходилися у місці продажу.

78. Аналогічні підходи продемонстровано Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постанові від 07 квітня 2026 року по справі № 420/36506/24, від 03 червня 2026 року по справі № 380/21382/24, від 18 червня 2026 року по справі № 380/3691/25 та від 28 липня 2026 року по справі № 160/27518/24.

79. Виходячи з наведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність вчинення позивачем порушення, відповідальність за яке передбачена статтею 20 Закону № 265/95-ВР та, як наслідок, безпідставність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 15 листопада 2024 року № 1473318280706.

80. Констатуючи надання позивачем до перевірки документів, які підтверджують належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, суд першої інстанції надав їм належну оцінку з урахуванням специфіки господарської діяльності позивача, а саме: здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.

81. Натомість суд апеляційної інстанції, надаючи протилежну правову оцінку обставинам справи та скасовуючи рішення суду першої інстанції, наведене не врахував.

82. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

83. За змістом статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

84. З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийнято з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасовано апеляційним судом, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції - скасуванню, з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2026 року у справі № 480/2587/25 скасувати та залишити в силі рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов