Постанова від 09 вересня 2026 р. у справі №420/42267/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 420/42267/25

адміністративне провадження № К/990/30391/26

справа №420/42267/25

адміністративне провадження №К/990/30391/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплі спогади»

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2026 року (судді: Федусик А.Г., Семенюк Г.В. та Шляхтицький О.І.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕПЛІ СПОГАДИ»

до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

1. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕПЛІ СПОГАДИ» (далі також - Позивач, ТОВ «ТЕПЛІ СПОГАДИ», Товариство, ТОВ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі також - Відповідач-2), Головного управління ДПС в Одеській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), у якому просило:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУДПС про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) від 19 серпня 2025 року №13190144/45184124, №13190145/45184124, №13190146/45184124, №13190147/45184124, №13190148/45184124 та №13190149/45184124;

зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН складені ТОВ «ТЕПЛІ СПОГАДИ» податкові накладні (далі також - ПН) №1, №2, №3 від 2 грудня 2024 року та №4, №5, №6 від 24 грудня 2024 року датою їх подання на реєстрацію.

Позивач обґрунтовував позовні вимоги тим, що надав контролюючому органу всі необхідні пояснення та копії первинних документів, зокрема договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти «Нової Пошти» та платіжні документи. На думку Позивача, ці документи у своїй сукупності підтверджують реальність господарських операцій із виготовлення та реалізації фоторамок.

Позивач також стверджував, що контролюючий орган безпідставно відніс спірні операції до пункту 1 Критеріїв ризиковості, посилаючись на перевищення обсягу постачання над залишком товару. Позивач наголошував, що оскаржувані рішення не містять конкретних зауважень щодо поданих документів та належного обґрунтування підстав для відмови, а тому вважав їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню.

2. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

15 листопада 2023 року ТОВ «ТЕПЛІ СПОГАДИ» (Постачальник) та ТОВ «ВИГІДНА ПОКУПКА» (Покупець) уклали Договір № 8161011/3974-ДМ, за умовами якого Постачальник зобов`язався передати товар в асортименті, а Покупець - прийняти його та оплатити.

На виконання умов договору Позивач відвантажив товар та склав видаткові накладні від 2 грудня 2024 року № 021224-24, № 021224-25, № 021224-26 та від 24 грудня 2024 року № 241224-10, № 241224-11, № 241224-12.

За фактом першої події - відвантаження товару - Позивач склав та направив на реєстрацію податкові накладні № 1, № 2, № 3 від 2 грудня 2024 року та № 4, № 5, № 6 від 24 грудня 2024 року.

Контролюючий орган зупинив реєстрацію цих податкових накладних на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки обсяг постачання товару за кодом 3926 перевищував величину залишку, визначену як різниця між обсягами придбання та постачання такого товару. Водночас контролюючий орган запропонував Позивачу надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.

Позивач подав до контролюючого органу письмові пояснення, у яких обґрунтував підтвердження даних щодо господарських операцій із виготовлення та реалізації фоторамок, зокрема придбання у контрагентів-постачальників необхідної сировини - багет, ДВП та стрейч-плівку.

На підтвердження цих операцій Позивач надав: договір із ТОВ «ВИГІДНА ПОКУПКА»; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні щодо придбання сировини - багету, ДВП та плівки - у ТОВ «Дарт Молдінг», ТОВ «Плитторгсервіс», ТОВ «Гранд-Флекс» і ТОВ «Сіріус Екстружен»; акти здачі-приймання робіт ТОВ «Нова Пошта»; калькуляції собівартості фоторамок; платіжні документи.

Водночас Комісія ГУ ДПС в Одеській області 19 серпня 2025 року прийняла рішення № 13190144/45184124-№13190149/45184124, якими відмовила в реєстрації податкових накладних.

Як установив суд першої інстанції, контролюючий орган мотивував відмову тим, що Позивач надав копії документів, складених із порушенням законодавства.

Зокрема, у додатковій інформації до оскаржуваних рішень контролюючий орган указав, що «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; відсутні документи щодо зберігання ТМЦ, в товаро - транспортних накладних відсутні обов`язкові реквізити, не надано сертифікати якості, довіреності, надано не в повному обсязі розрахункові документи».

3. КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Рішенням від 18 березня 2026 року Одеський окружний адміністративний суд позов задовольнив.

Суд першої інстанції, обґрунтовуючи рішення, вказав, що:

контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності під час реєстрації податкової накладної, оскільки такий аналіз проводиться лише за результатом податкової перевірки,;

Відповідач у квитанціях про зупинення реєстрації не конкретизував чіткий перелік документів, необхідних для реєстрації ПН, що позбавило платника податків можливості належним чином виконати свій обов`язок;

рішення про відмову прийнято з підстав надання копій документів, складених із порушенням законодавства, проте Відповідач не зазначив, які саме документи складені з порушеннями та у чому вони полягають, а також не надав оцінки фактично поданим документам;

Позивач надав контролюючому органу пояснення та первинні документи (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти ТОВ «Нова Пошта», платіжні документи), які підтверджували фактичне здійснення операцій, їх кількісні та вартісні показники.

Постановою від 19 травня 2026 року П`ятий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу Відповідача задовольнив, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2026 року скасував, й у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ТЕПЛІ СПОГАДИ» відмовив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вказав, що:

згідно з даними ЄРПН, обсяги реалізації готової продукції значно перевищують обсяги надходження сировини, що свідчить про відсутність у Позивача достатнього товарного ресурсу для виготовлення фоторамок;

надані Позивачем товарно-транспортні накладні не містять обов`язкових реквізитів (відомостей про причіп, перевізника, підписів водія та вантажовідправника), а також не було надано сертифікатів якості та документів щодо зберігання товарно-матеріальних цінностей;

Позивачем не надано доказів наявності необхідного обладнання (верстату лазерної обробки) та достатніх трудових ресурсів (у штаті працює лише 1 особа - директор) для виробництва та пакування продукції у заявленій значній кількості;

Позивач не спростував висновки податкового органу щодо відповідності операцій критеріям ризиковості та не надав достатніх доказів для реєстрації спірних ПН, у зв`язку з чим рішення комісії про відмову є правомірними.

4. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

4.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Позивач, покликаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення процесуального права, просить рішення суду апеляційної інстанції скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження Позивач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції припустився помилки, адже фактично зобов`язав Позивача надати первинні документи, які стосуються лише платників на загальній системі оподаткування. Позивач посилається на абзац 3 пункту 44.2 статті 44 ПК України. Ця норма встановлює, що юридичні особи - платники єдиного податку третьої групи ведуть спрощений бухгалтерський облік. Такий облік не передбачає ведення повного, зокрема складського, обліку.

Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно розширив предмет доказування. Суд поклав на Позивача обов`язок, не передбачений ПК України, - вести повний бухгалтерський облік. Позивач стверджує, що вимога надати документи складського обліку є фізично неможливою для суб`єкта на спрощеній системі. На його думку, такий підхід суду порушує принципи правової визначеності та справедливості.

Позивач наполягає, що він надав вичерпний пакет документів на підтвердження зазначених у накладних господарських операцій. До нього входять письмові пояснення, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт ТОВ «Нова Пошта» та докази оплати. Позивач вважає ці документи достатніми для підтвердження факту здійснення операції, за якою складено податкову накладну.

Позивач заперечує висновок суду апеляційної інстанції про перевищення обсягів реалізації над обсягами надходження сировини з тих підстав, що він не підкріплений розрахунками. Позивач також зазначає, що він не був зобов`язаний вести облік сировини у виробничому процесі в обсягах, установлених для загальної системи оподаткування. Тому вимога довести таке зберігання та облік є помилковою.

Позивач вказує на абстрактність рішень контролюючого органу, адже вони містили лише загальне формулювання про надання копій документів, складених з порушенням законодавства. Ці рішення не конкретизували, які саме документи та які саме норми було порушено. Позивач стверджує, що це позбавило його можливості ідентифікувати претензії контролюючого органу.

Позивач звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції самостійно визначив підставу для відмови у позові - не підтвердження обсягів сировини, на яку у своїх рішеннях не посилався Відповідач. Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції у такий спосіб перебрав на себе функції податкового органу.

Позивач також посилається на порушення статей 90 та 242 КАС України. Він стверджує, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи у повному обсязі. Суд не надав належної оцінки доказам та доводам Позивача. Це, на його думку, призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення.

4.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду та апеляційної інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані.

Відповідач зазначає, ознайомившись з доводами касаційної скарги, вона не спростовує саме висновків суду апеляційної інстанції, оскаржувана Постанова є законною та обґрунтованою, а тому касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

На переконання Відповідача, доводи скаржника про те, що перебування на спрощеній системі оподаткування звільняє його від обов`язку надавати документи, які підтверджують походження товару, його отримання, зберігання та використання в господарській діяльності, є безпідставними.

Предметом дослідження у справах щодо правомірності відмови в реєстрації податкової накладної, як наголошує Відповідач, є не виконання платником обов`язку щодо ведення бухгалтерського обліку, а підтвердження реальності господарської операції та наявності достатніх документальних доказів на її підтвердження.

Перебування платника на спрощеній системі оподаткування не звільняє його від обов`язку оформлювати та зберігати первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій. Такі документи є підставою для формування показників податкової звітності та повинні існувати незалежно від системи оподаткування. Відсутність документів, що підтверджують придбання сировини, її надходження, використання у виробництві та наявність достатнього товарного ресурсу, об`єктивно позбавляє контролюючий орган можливості перевірити реальність господарської операції, зазначеної в спірних податкових накладних.

Отже, на переконання Відповідача, суд апеляційної інстанції не поклав на позивача додаткового обов`язку щодо ведення бухгалтерського обліку, а лише оцінив достатність наданих доказів відповідно до вимог податкового законодавства та Порядку № 1165. Висновок П`ятого апеляційного адміністративного суду ґрунтується на тому, що Позивач не підтвердив належними та допустимими доказами наявність товарного ресурсу, достатнього для здійснення спірної господарської операції, що є самостійною підставою для відмови в задоволенні позову.

З урахуванням цього Відповіач стверджує, що посилання скаржника на статтю 44 ПК України є вибірковим, оскільки незалежно від системи оподаткування платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування, на підставі первинних документів.

Відсутність обов`язку вести повний бухгалтерський облік не означає відсутності обов`язку мати первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

5. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

5.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права висновків виходить з такого.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Отже, реєстрація податкової накладної є обов`язком платника. Водночас законодавець допускає зупинення такої реєстрації.

Пункт 201.16 статті 201 ПК України передбачає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Наведена норма має бланкетний характер. Вона делегує Уряду визначення порядку та підстав зупинення. Уряд реалізував це повноваження, затвердивши Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних постановою від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.

Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку, що квитанція виконує подвійну функцію: з одного боку, вона підтверджує факт зупинення реєстрації, а з іншого - доводить до відома платника ті конкретні обставини, які стали підставою для такого зупинення, і водночас окреслює межі, у яких платник має спростувати сумніви контролюючого органу.

Процедуру, у межах якої платник реалізує право на спростування підстав зупинення реєстрації, врегульовано Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).

У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Як визначено у пункті 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За змістом пункту 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Наведене свідчить, що комісія регіонального рівня не наділена необмеженою дискрецією у питанні відмови в реєстрації податкової накладної, а перелік підстав для такої відмови, закріплений у пункті 10 Порядку № 520, є вичерпним і включає лише два випадки: ненадання або часткове надання додаткових письмових пояснень і копій документів, та/або надання платником податку копій документів, складених чи оформлених із порушенням законодавства.

Аналізуючи правовий зміст наведених норм Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23 вказав, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу. За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

Як підтверджується змістом оскаржуваних у справі рішень контролюючий орган мотивував відмову тим, що Позивач надав копії документів, складених із порушенням законодавства, а у додатковій інформації до оскаржуваних рішень контролюючий орган указав що: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; відсутні документи щодо зберігання ТМЦ, в товаро - транспортних накладних відсутні обов`язкові реквізити, не надано сертифікати якості, довіреності, надано не в повному обсязі розрахункові документи».

Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову, указав, що: «Позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували фактичне отримання, зберігання, облік та використання зазначеної сировини у виробничому процесі.

У своїх поясненнях ТОВ зазначено, що для здійснення господарської діяльності підприємство використовує верстат лазерної обробки STO Laser Expert, який взятий в оренду у ФОП згідно договору оренди №1-А від 01.12.2023 року.

Проте, матеріали справи не містять ані копії вказаного договору, ані будь-яких інших доказів наявності вказаного верстату у ТОВ, його впровадження, доказів проходження інструктажу оператора/інженера тощо.

Окрім того, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що матеріали справи не містять доказів наявності у ТОВ достатніх трудових ресурсів для виготовлення/реалізації товару (фоторамок).

Так, згідно наданої позивачем інформації чисельність працюючих у ТОВ - 1 особа, а саме директор Корольова Л.Г. При цьому, матеріали справи не містять доказів щодо наявності (залучення) трудових ресурсів для здійснення збірки, пакування, навантаження/розвантаження фоторамок у заявленій ТОВ значній кількості».

Отже, як підтверджується змістом оскаржуваних у справі рішень, контролюючий орган мотивував відмову в реєстрації податкових накладних тим, що Позивач надав копії документів, складених із порушенням законодавства, а в додатковій інформації до цих рішень конкретизував свою позицію. Отже, обсяг тих обставин, які контролюючий орган поклав в основу відмови, є визначеним і обмежується недоліками конкретно перелічених первинних та розрахункових документів.

Натомість суд апеляційної інстанції, ухвалюючи оскаржувану постанову, дійшов висновку про правомірність рішень контролюючого органу, пославшись на обставини, які не були предметом оцінки комісії регіонального рівня та не наводилися нею як підстава для відмови, а саме: ненадання позивачем копії договору оренди верстата лазерної обробки STO Laser Expert № 1-А від 01 грудня 2023 року та інших доказів наявності цього обладнання, доказів його впровадження і проходження інструктажу оператором; а також відсутність у Товариства достатніх трудових ресурсів для виготовлення, збірки, пакування та навантаження товару з огляду на те, що чисельність працюючих становить одну особу.

Верховний Суд наголошує, що суд апеляційної інстанції у такий спосіб, як слушно зауважує Позивач у касаційній скарзі, фактично розширив підстави відмови в реєстрації податкових накладних, доповнивши мотиви оскаржуваних рішень власними висновками щодо непідтвердженості, даних зазначених у таких податкових накладних, щодо господарських операцій та відсутності у Позивача необхідних матеріальних і трудових ресурсів. Тобто в онову висновків суду апеляційної інстанції щодо відповідності вимогам частини другої статі 2 КАС України оскаржуваних індивідуальних актів покладено твердження щодо обставин, на які контролюючий орган не посилався ані у квитанціях про зупинення реєстрації, ані у самих рішеннях, з приводу правомірності яких виник спір.

За змістом частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Конституційний Суд України наводив тлумачення цієї норми неодноразово.

Так, у рішенні від 20 листопада 2019 року № 6-в/2019 вказано, що телеологічний аналіз норм Конституції України свідчить про те, що поділ влади є основним засобом та неодмінною умовою запобігання концентрації влади, а отже, є інструментом проти зловживань нею задля адекватної реалізації прав і свобод людини і громадянина. Таким чином, поділ влади є гарантією прав і свобод людини і громадянина. Тому будь-яке порушення принципу поділу влади, що призводить до її концентрації, у тому числі суміщення не належних певним органам державної влади функцій, порушує гарантії прав і свобод людини і громадянина.

У рішенні від 13 червня 2019 року № 5-р/2019 Конституційний Суд вказав, що Конституція України містить низку фундаментальних щодо здійснення державної влади положень, за якими: права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави; держава відповідає перед людиною за свою діяльність; утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов`язком держави (частина друга статті 3); ніхто не може узурпувати державну владу (частина четверта статті 5); державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову; органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією України межах і відповідно до законів України (стаття 6); в Україні визнається і діє принцип верховенства права; Конституція України має найвищу юридичну силу; закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй; норми Конституції України є нормами прямої дії (стаття 8); органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19).

Названі конституційні приписи, перебуваючи у взаємозв`язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов`язують наділених державною владою суб`єктів діяти виключно відповідно до установлених Конституцією України цілей їх утворення.

Здійснення державної влади відповідно до вказаних конституційних приписів, зокрема на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову, завдяки визначеній Основним Законом України системі стримувань і противаг забезпечує стабільність конституційного ладу, запобігає узурпації державної влади та узурпації виключного права народу визначати і змінювати конституційний лад в Україні.

Відповідно до частини першої статті 124 Конституції України правосуддя в Україні здійснюють виключно суди.

Так, за змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За змістом статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Як передбачено частинами першою, другою та третьою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.

Стаття 308 КАС України визначає межі перегляду судом апеляційної інстанції, за змістом цієї норми суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Наведена норма визначає апеляційний перегляд як перевірку вже ухваленого рішення суду першої інстанції, а не як повторне вирішення спору поза встановленими межами.

Обидві норми - частина друга статті 2 та стаття 308 КАС України - діють у цій справі узгоджено та взаємно доповнюють одна одну. Перша окреслює предмет і критерії перевірки рішення суб`єкта владних повноважень, друга - процесуальні межі, у яких таку перевірку здійснює суд апеляційної інстанції.

Передбачені ж частиною другою статті 2 КАС Країни критерії окреслюють не лише зміст, але й межі перевірки, яку здійснює адміністративний суд. Суд перевіряє акт суб`єкта владних повноважень таким, яким його прийнято, і в тих межах, у яких його вмотивовано. Дотримання критерію обґрунтованості, передбаченого пунктом 3 частини другої статті 2 КАС України, є обов`язком суб`єкта владних повноважень, а не суду; відповідно, дефект обґрунтування індивідуального акта не може бути усунутий (санований) судом шляхом наведення власних мотивів на користь суб`єкта владних повноважень, які не випливають зі змісту індивідуального акту.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною у постанові від 02 липня 2026 року у справі № 990/282/25, згідно з якою:

« 78. Діяльність органів судової влади полягає в контролі за дотриманням законності, а конституційного контролю - в перевірці конституційності діяльності органів законодавчої та виконавчої влади. Органи судової влади і конституційного контролю є противагою законодавчій та виконавчій владі, оскільки можуть переглядати акти цих гілок державної влади щодо законності або конституційності.

79. Отже, діяльність органів судової влади полягає у здійсненні правосуддя шляхом застосування чинних норм права, а не їх створення у разі їх відсутності. Суд не наділений повноваженнями заповнювати законодавчі прогалини або підміняти органи виконавчої влади (Кабінет Міністрів України) у питаннях, які Конституція та закони України відносять до їхньої виключної компетенції (дискреції), зокрема щодо встановлення механізмів і порядків реалізації соціальних гарантій чи кваліфікаційних вимог».

Означені критерії узгоджуються з підходами Європейського суду з прав людини, який у пункті 178 свого рішення у справі Ramos Nunes de Carvalho e Sб v. Portugal (заяви № 55391/13, 57728/13 і 74041/13) від 6 листопада 2018 року зазначив:

«Приймаючи цей підхід, органи Конвенції враховували той факт, що у державах - членах Ради Європи у зв`язку з адміністративними апеляціями обсяг судового перегляду фактів справи часто є обмеженим і що для процедур перегляду характерно те, що компетентні органи переглядають попередні провадження, а не приймають фактичні рішення. З відповідної судової практики можна зробити висновок, що роль статті 6 Конвенції, в принципі, не полягає в тому, щоб гарантувати доступ до суду, який може замінити власну оцінку чи думку на оцінку чи думку адміністративних органів. У цьому відношенні Суд зробив особливий акцент на повазі, яка має бути надана рішенням, прийнятим адміністративними органами з міркувань доцільності та які часто стосуються спеціалізованих галузей права (див. рішення у справі «Sigma Radio Television Ltd», § 153, та цитовану в ньому судову практику)».

Виходячи з наведених критеріїв та підходів, сформованих у практиці Європейського суду з прав людини та Великої Палати Верховного Суду, під час перевірки рішення суб`єкта владних повноважень на предмет дотримання вимог частини другої статті 2 КАС України суд оцінює його насамперед з огляду на ті мотиви та обставини, які були покладені в основу такого рішення самим суб`єктом владних повноважень на момент його прийняття. При цьому суд не наділений повноваженнями доповнювати, змінювати чи виправляти наведене суб`єктом владних повноважень обґрунтування у спосіб, який фактично змінював би підстави прийняття відповідного рішення та унеможливлював би для учасників публічно-правових відносин належне спростування обставин, покладених в його основу. Інший підхід призводив би до того, що суд фактично перебрав би на себе дискреційні повноваження комісії регіонального рівня та перетворився б з органу судового контролю на учасника спірних правовідносин, що не узгоджується з принципами поділу влади, змагальності сторін та рівності учасників судового процесу перед законом і судом.

Наведене має особливе значення саме у спорах щодо реєстрації податкових накладних. Процедура, врегульована Порядком № 1165 та Порядком № 520, побудована таким чином, що платник податку спростовує лише ті сумніви, які контролюючий орган сформулював і довів до його відома. Якщо ж правомірність відмови надалі обґрунтовується обставинами, які платнику під час адміністративної процедури не пред`являлися, він позбавляється можливості надати відповідні пояснення та документи ще на стадії розгляду справи комісією, а гарантоване йому пунктами 4, 5 і 9 Порядку № 520 право на спростування набуває формального характеру.

Верховний Суд додатково відповідно до вже своїх усталених підходів (зокрема у постанові від 16лютого 2023 року у справі №380/7648/22) зауважує, що процедура реєстрації податкової накладної не має на меті встановлення реальності господарської операції у тому обсязі, у якому це відбувається під час документальної перевірки.

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі підстав, покладених контролюючим органом в основу оскаржуваних рішень, і надав оцінку обставинам, які предметом розгляду комісії регіонального рівня не були, унаслідок чого його висновок про правомірність цих рішень не можна визнати таким, що ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та на повному з`ясуванні обставин справи.

Суд звертає увагу й на те, що означені вище положення статті 308 КАС України визначають межі перегляду справи апеляційним судом передбачають перевірку рішення суду першої інстанції лише в тій частині, в котрій воно було оскаржене, і лише з урахуванням наведених у апеляційний скарзі доводів. Вихід за межі апеляційної скарги можливий лише у разі порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Верховний Суд звертає увагу й на те, що доводи, покладені судом апеляційної інстанції в основу висновку про відмову в задоволенні позову, не наводилися і в апеляційній скарзі Відповідача. Таким чином, ці доводи не були предметом змагального обговорення сторін на жодній зі стадій судового розгляду, а Позивач не мав можливості надати щодо них свої заперечення.

Натомість, як правильно зауважив суд першої інстанції і як підтверджується матеріалами справи, на пропозицію Відповідача Позивач надав контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом із письмовими поясненнями.

Як зазначено у цих поясненнях «…Підприємство виробляє таку продукцію: фоторамка 10Ч15, фоторамка 13Ч18, фоторамка 15Ч20, фоторамка 20Ч25, фоторамка 21Ч30 (код УКТ ЗЕД 3926100000).

Підприємство надало інформацію щодо наявних об`єктів оподаткування у повідомленні за формою № 20-ОПП та надіслало його до контролюючого органу засобами електронного зв`язку. Інформація прийнята контролюючим органом, про що свідчать відомості, відображені в розділі «Облікові дані платника» приватної частини Електронного кабінету.

Для здійснення господарської діяльності підприємство використовує верстат лазерної обробки STO Laser Expert 1390, який взято в оренду у ФОП ОСОБА_1 згідно з договором оренди № 1-А від 01.12.2023.

Підприємством укладено договори з основними покупцями щодо реалізації продукції за кодом КВЕД 32.99 «Виробництво іншої продукції, н.в.і.у.», зокрема з ТОВ «Вигідна покупка» (код ЄДРПОУ 41130363).

Також підприємство відповідно до КВЕД 17.29 «Виробництво інших виробів з паперу та картону» реалізує картон ТОВ «ТЕК-ТРАНС ГРУП «ФОРВАРД» (код ЄДРПОУ 39591876).

На підтвердження реалізації продукції надаємо відповідні документи, зокрема договори, первинні документи щодо постачання товару, банківські виписки з особових рахунків, документи на підтвердження відповідності продукції та інші документи».

Як установив суд першої інстанції та не заперечується сторонами, разом із цими поясненнями Позивач надав, зокрема, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні щодо придбання сировини, з якої, за його твердженням, виготовлялися відповідні рамки, а саме: багету, ДВП та плівки у ТОВ «Дарт Молдінг», ТОВ «Плитторгсервіс», ТОВ «Гранд-Флекс» і ТОВ «Сіріус Екстружен»; акти здачі-приймання робіт ТОВ «Нова Пошта»; калькуляції собівартості фоторамок; платіжні документи, а також документи щодо реалізації виготовлених рамок.

Зі змісту прийнятих Відповідачем рішень про відмову в реєстрації податкових накладних убачається, що підставою для їх прийняття слугувало «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства», адже саме навпроти цього формулювання проставлена відповідна відмітка.

Однак які саме документи подано з порушенням законодавства та в чому конкретно ці порушення полягають, у самих рішеннях безпосередньо не конкретизовано

Суд першої інстанції правильно виходив із того, що Позивач надав належні та достатні документи, які підтверджують дані, зазначені у податкових накладних, та були достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію.

Відповідні документи також надавалися Позивачем з метою спростування обставин, покладених контролюючим органом в основу рішень про зупинення реєстрації податкових накладних та фактичної наявності матеріалів, з яких виготовлялись рамки внаслідок реалізації яких і подавались на реєстрації відповідні податкові накладні.

Суд першої інстанції додатково підкреслив, що податкові накладні були складені Позивачем саме у зв`язку з настанням першої події - поставкою товару відповідно до умов укладеного договору, що відповідає приписам пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Верховний Суд уже звертав увагу, зокрема у постанові від 17 квітня 2025 року у справі № 400/802/24, що загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає наведення контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення - як фактичних, так і юридичних, - а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Рішення Відповідача, як установив суд першої інстанції, містили лише загальні підстави їх прийняття без зазначення конкретної та зрозумілої інформації щодо причин цих рішень. Відповідач не визначив конкретного переліку документів, які, на його думку, складені з порушенням законодавства, а також не вказав, у чому саме полягають недоліки первинних документів. Відтак установлена судом першої інстанції відсутність у рішеннях Відповідача належного обґрунтування підстав їх ухвалення свідчить про невідповідність цих рішень вимогам частини другої статті 2 КАС України.

З огляду на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 та Порядку № 1165, зазначені обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавалися для реєстрації податкових накладних, підтверджують висновки суду першої інстанції про надання Позивачем усіх наявних та достатніх документів, передбачених податковим законодавством і необхідних для реєстрації податкової накладної. Натомість, усупереч частині другій статті 77 КАС України, контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірність спірних індивідуальних актів.

Суд першої інстанції правильно виходив і з того, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.

Апеляційний суд, оцінюючи відповідність оскаржуваних рішень вимогам частини другої статті 2 КАС України, застосував норми права формально, не врахувавши конкретні обставини цієї справи та правові висновки Верховного Суду. Обмежившись лише загальним посиланням на

нібито недостатність наданих документів, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність відмови у реєстрації податкових накладних.

Означене є достатньою підставою аби вважати, що оскаржувані індивідуальні акти прийняті з порушенням вимог частини другої статті 2 КАС України. З огляду на встановлені обставини Суд не вбачає підстав для формування у цій справі окремих висновків щодо конкретного переліку документів, які мають подаватися особами, що здійснюють діяльність на спрощеній системі оподаткування.

5.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

Переглянувши судове рішення апеляційного суду в межах доводів касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, та не врахував відповідних висновків Верховного Суду, що є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, а тому касаційна скарга підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплі спогади» задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2026 року скасувати.

Залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 березня 2026 року.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх