Постанова від 09 вересня 2026 р. у справі №140/14222/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 140/14222/24

касаційне провадження № К/990/50051/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року (головуючий суддя - Стецик Н.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Іщук Л.П.; судді: Обрізко І.М., Пліш М.А.)

у справі № 140/14222/24

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У грудні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, платник, підприємець) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 0235790705.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, підприємець зазначив, що фактична перевірка проведена за відсутності передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України) підстав, оскільки наказ про її призначення не містив конкретних відомостей про можливі порушення ним вимог законодавства, а лише посилання на відповідні норми цього Кодексу. Щодо виявленого під час перевірки порушення позивач стверджував, що належним чином веде облік товарних запасів та надав контролюючому органу документи, які підтверджують їх облік і походження, зокрема договір комісії, акт приймання-передачі товарів та Форму ведення обліку товарних запасів. На його переконання, контролюючий орган безпідставно не врахував надані документи та не довів факту реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 13 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що надані позивачем під час фактичної перевірки договір комісії, акт приймання-передачі товарів та Форма ведення обліку товарних запасів підтверджують походження та облік товарів у розумінні Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок № 496), оскільки містять відомості, які дозволяють ідентифікувати учасників господарської операції, дату її здійснення, найменування, кількість та вартість товару. Суди також зазначили, що контролюючий орган не надав належної оцінки цим документам та не довів факту реалізації позивачем товарів, не облікованих у встановленому порядку. Крім того, суди врахували, що розмір застосованої фінансової санкції визначений виходячи із загальної вартості товарів, зазначених в акті приймання-передачі від 01 липня 2024 року, тоді як контролюючий орган під час перевірки не встановив, які саме з цих товарів фактично перебували у місці продажу на момент її проведення. З огляду на це суди дійшли висновку про недоведеність порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що ненадання на початок проведення фактичної перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Указує, що суди попередніх інстанцій безпідставно визнали договір комісії, акт приймання-передачі товарів та Форму ведення обліку товарних запасів достатніми документами на підтвердження належного обліку товарів, оскільки, на переконання скаржника, позивач не надав усіх первинних документів, передбачених Порядком № 496. Відповідач також наголошує, що здійснення позивачем діяльності на підставі договору комісії не звільняє його від обов`язку вести облік товарних запасів та надавати документи, які підтверджують їх облік і походження. Крім того, вказує на ненадання документів, передбачених для оформлення операцій з комісійної торгівлі, зокрема звіту комісіонера. Заперечуючи висновок судів щодо неправильного визначення розміру фінансової санкції, контролюючий орган посилається на відсутність розрахункових операцій у період з 01 липня 2024 року до 09 липня 2024 року та вважає, що за таких обставин товари, зазначені в акті приймання-передачі від 01 липня 2024 року, перебували у місці продажу на момент початку перевірки, а тому визначення штрафу виходячи із загальної вартості цих товарів у сумі 1 382 716,00 грн є правомірним.

Верховний Суд ухвалою від 26 січня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 09 липня 2024 року № 1551-п та відповідних направлень посадовими особами цього контролюючого органу проведено фактичну перевірку магазину «ЯБКО», у якому позивач здійснював господарську діяльність.

За результатами перевірки складено акт від 19 липня 2024 року № 9296/19/00/0704/3498310315, у якому, серед іншого, зазначено про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме про неведення у передбаченому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та ненадання документів, пов`язаних із предметом перевірки.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 0235790705, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 382 716,00 грн.

Суди також установили, що 10 липня 2024 року під час проведення фактичної перевірки позивачу було вручено вимогу про надання документів, пов`язаних із предметом перевірки.

На виконання цієї вимоги позивач надав договір комісії від 01 червня 2024 року № СЮ-01-06-24-ЖО, акт приймання-передачі товарів від 01 липня 2024 року до цього договору та Форму ведення обліку товарних запасів.

Вказані документи також були надіслані 10 липня 2024 року на адресу Головного управління ДПС у Тернопільській області, а в подальшому долучені до заперечень на акт перевірки та скарги на податкове повідомлення-рішення.

Відповідно до договору комісії комісіонер зобов`язувався за дорученням комітента від свого імені за плату укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів. Конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції визначалися в актах приймання-передачі.

За актом приймання-передачі від 01 липня 2024 року позивачу передано 900 одиниць товару загальною вартістю 1 382 716,00 грн. Отримання товару за цим актом було відображено позивачем у Формі ведення обліку товарних запасів.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 20 названого Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Пунктом 2 розділу І Порядку № 496 передбачено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації».

За правилами пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Згідно з пунктом 10 розділу ІІ Порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

За змістом пункту 11 розділу ІІ Порядку № 496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

За змістом наведеного нормативного регулювання обов`язок суб`єкта господарювання полягає не лише у формальному веденні Форми обліку, а у забезпеченні можливості співвіднести відображені в ній відомості з первинними документами та конкретним товаром, який знаходиться у відповідному місці продажу.

Водночас наведений у пункті 2 розділу І Порядку № 496 перелік первинних документів не є вичерпним, оскільки до них прямо віднесено й інші документи за умови наявності в них передбачених цим Порядком реквізитів.

Отже, саме найменування документа або вид господарського договору не є визначальним для висновку про його належність чи неналежність як первинного документа для цілей Порядку № 496. Визначальним є зміст такого документа та можливість на підставі наведених у ньому відомостей ідентифікувати відповідну господарську операцію і товар.

Верховний Суд у постановах від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24 та від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24 сформував підхід, за яким після 01 січня 2022 року обов`язок надати документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, має бути виконаний на початок проведення перевірки.

При цьому ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, становить самостійну передбачену статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» підставу для застосування фінансової санкції.

Зазначений підхід послідовно відтворений Верховним Судом у постанові від 29 квітня 2026 року у справі № 140/2168/25, правовідносини у якій за своїм змістом є аналогічними до правовідносин у справі, що переглядається.

Водночас застосування такого підходу потребує встановлення фактичних обставин, які дозволяють визначити, які конкретно товари перебували у місці продажу на момент перевірки, чи були вони відображені у відповідному обліку та чи були щодо них наявні й надані документи, передбачені законодавством.

У постанові від 29 квітня 2026 року у справі № 140/2168/25 Верховний Суд наголосив на необхідності з`ясувати, чи містять документи, надані ФОП, реквізити, які дозволяють ідентифікувати саме ті технічно складні побутові товари, реалізація яких здійснювалась у місці продажу.

Верховний Суд у постанові від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24 зазначив, що мобільні телефони, зокрема, повинні бути ідентифіковані серійним номером IMEI, який є унікальним для кожного мобільного телефону і дозволяє ідентифікувати відповідний товар.

Отже, висновок про належне ведення обліку технічно складних побутових товарів не може ґрунтуватися виключно на встановленні того, що в документах загалом наведено найменування, кількість та вартість товару. Суди повинні встановити, чи дають відповідні документи в їх сукупності можливість співвіднести товар, який фактично перебував у місці продажу, з первинним документом та відповідним записом у Формі обліку.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій установили факт надання позивачем договору комісії, акта приймання-передачі від 01 липня 2024 року та Форми ведення обліку товарних запасів.

Водночас суди не з`ясували зміст цих документів у тому обсязі, який є необхідним для правильного застосування пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Зокрема, суди не встановили, чи дають відомості, наведені в акті приймання-передачі та Формі обліку, можливість ідентифікувати конкретні одиниці технічно складних побутових товарів, які фактично перебували у місці продажу на момент початку перевірки, та співвіднести кожну з них із відповідним первинним документом.

За наявності серед таких товарів мобільних телефонів оцінки потребують, зокрема, дані, за якими може бути здійснена їх індивідуальна ідентифікація.

Сам по собі висновок судів про те, що акт приймання-передачі містить інформацію про постачальника, отримувача, дату, найменування, кількість та вартість товару, за відсутності дослідження можливості співвіднесення таких даних із конкретним товаром у місці продажу, є недостатнім для висновку про відсутність складу правопорушення.

Не може бути визнаний достатнім і мотив судів про те, що позивач як комісіонер не набував права власності на товар.

Обов`язок, установлений пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пов`язаний із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації відповідних товарів, а не з належністю йому права власності на них.

Водночас характер господарської операції має враховуватися при визначенні того, який саме документ підтверджує надходження товару до суб`єкта господарювання.

Тому акт приймання-передачі товарів за договором комісії не може бути відхилений лише з тієї підстави, що він не належить до прямо названих у Порядку № 496 накладних, транспортних документів, митних декларацій, актів закупки, фіскальних або товарних чеків. Питання про його належність як первинного документа підлягає вирішенню з урахуванням його змісту та вимог пункту 2 розділу І Порядку № 496.

Разом із тим суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам контролюючого органу про відсутність інших документів, на які він посилався як на обов`язкові для оформлення відповідних операцій комісійної торгівлі, та не з`ясували правове значення таких обставин саме для вирішення питання про дотримання позивачем вимог Порядку № 496.

Так само суди не встановили з необхідною точністю, коли саме відносно моменту початку фактичної перевірки позивачем були пред`явлені Форма обліку та первинні документи.

Факт направлення документів контролюючому органу 10 липня 2024 року та їх подальшого надання разом із запереченнями на акт перевірки не замінює встановлення обставини виконання передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» обов`язку саме на початок проведення перевірки.

З огляду на наведене висновки судів про належне виконання позивачем обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів та надання відповідних документів є передчасними.

Передчасним є також висновок судів про те, що контролюючий орган не встановив фактичної наявності товару лише з огляду на непроведення інвентаризації.

Підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, передбачено право контролюючих органів вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Отже, наведена норма поряд із проведенням інвентаризації передбачає зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Такий підхід викладений Верховним Судом у постанові від 29 квітня 2026 року у справі № 140/2168/25, у якій Суд звернув увагу на необхідність установлення того, яким саме способом контролюючий орган під час фактичної перевірки визначив перелік товарів, що перебували у місці продажу, та чи зафіксував він такий перелік шляхом складення відповідного документа.

Натомість у справі, що переглядається, суди зосередилися на відсутності інвентаризації та не встановили, чи здійснювалося контролюючим органом зняття фактичних залишків товару, чи складався окремий перелік товарів, які перебували у місці продажу, яким способом такі товари були ідентифіковані та якими доказами відповідні обставини підтверджуються.

Не отримав належної оцінки і довід відповідача про відсутність розрахункових операцій у період з 01 липня 2024 року до 09 липня 2024 року.

Відсутність зафіксованих розрахункових операцій за певний період може враховуватися судом разом з іншими доказами руху товарних запасів, однак сама по собі не є безумовним підтвердженням фактичної наявності на момент перевірки всіх 900 одиниць товару, переданих за актом від 01 липня 2024 року.

Для такого висновку необхідно з`ясувати рух відповідних товарних запасів, можливість їх переміщення, повернення, списання чи іншого вибуття, фактичні залишки на момент перевірки та докази, на підставі яких контролюючий орган визначив саме суму 1 382 716,00 грн як вартість товару, щодо якого встановлено порушення.

Ці обставини мають істотне значення, оскільки стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає розмір санкції через вартість товарів, щодо яких установлено відповідне порушення.

Отже, застосуванню санкції має передувати встановлення конкретних товарів, з якими закон пов`язує відповідальність, та їх вартості.

Суди попередніх інстанцій цих обставин у необхідному обсязі не встановили.

За змістом частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

За результатами нового розгляду суду необхідно надати оцінку всім доречним і важливим доводам сторін, дослідити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, після чого ухвалити законне й обґрунтоване судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова