Постанова від 09 вересня 2026 р. у справі №160/2323/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

фз

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 160/2323/25

адміністративне провадження № К/990/29331/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 червня 2025 року (суддя Ільков В.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2026 року (судді: Білак С.В., Юрко І.В., Чабаненко С.В.)

у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення та податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

1. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - ГУДПС, Відповідач), в якому просила:

визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2024 року № Ф-0543042409, рішення № 0542852409 26 серпня 2024 року, податкові повідомлення-рішення 26 серпня 2024 року № 0542952409, № 0542932409, № 0542982409, № 0542902409, № 0542872409, № 0543032409, № 0543012409.

Позивач вважала протиправними та такими, що підлягають скасуванню наведені вище індивідуальні акти з тих підстав, що, на її думку, всупереч вимогам Податкового кодексу України (далі також - ПК України) не була належним чином повідомлена про проведення щодо неї документальної позапланової перевірки.

Зокрема, Позивач зазначала, що не отримувала від контролюючого органу наказ від 14 червня 2024 року про призначення перевірки, а також будь-яких інших документів, які б свідчили про належне повідомлення її про проведення перевірки.

Крім того, Позивач зазначила, що має в наявності необхідні підтверджуючі документи щодо понесених витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, зокрема накладні, фіскальні чеки, акти звірки взаєморозрахунків тощо, за взаємовідносинами з контрагентами, за результатом аналізу взаємовідносин з якими виявлено порушення контролюючим органом.

2. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

У період з 3 жовтня 2017 року по 17 червня 2021 року Позивач була зареєстрована як фізична особа - підприємець та перебувала на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (далі - контролюючий орган) на загальній системі оподаткування, основним видом економічної діяльності якої було 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами». З 6 червня 2024 року Позивача повторно зареєстровано фізичною особою - підприємцем (запис №2010350000000576122) із перебуванням на спрощеній системі оподаткування (друга група) та з тим самим основним видом економічної діяльності.

Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14 червня 2024 року №2333-п (далі - Наказ №2333-п) призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з 15 липня 2024 року тривалістю 5 робочих днів з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 03 жовтня 2017 року по 17 червня 2021 року.

У зазначеному наказі визначено, що перевірка проводиться на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, статей 13, 25, пункту 9-25 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а також у зв`язку з надходженням відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності платника податків.

Повідомленням від 14 червня 2024 року №355 Позивача поінформовано про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, призначеної Наказом №2333-п.

Наказ №2333-п та вказане повідомлення надіслано контролюючим органом 14 червня 2024 року за податковою адресою Позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення №0600931404269, проте поштове відправлення повернуто на адресу контролюючого органу з відміткою «за закінченням терміну зберігання» та вручено відправнику 5 липня 2024 року.

15 липня 2024 року контролюючий орган направив на адресу Позивача запит №566/04-36-24-09, яким визначено перелік первинної документації, що пропонувалося надати для проведення перевірки, що підтверджується копією фіскального чека, долученою до матеріалів справи. 02 серпня 2024 року на адресу контролюючого органу надійшов корінець поштового відправлення №5321004753967, згідно з яким це відправлення повернуто у зв`язку із закінченням строку зберігання. Витребувані документи Позивачем надані не були.

За результатами перевірки, проведеної у період з 15 липня 2024 року по 19 липня 2024 року, контролюючим органом складено акт від 26 липня 2024 року №2104/04-36-24-09/3092020083, який надіслано Позивачу 26 липня 2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення №5321004767755 та який також повернуто з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

Заперечень на акт перевірки разом із первинними документами до контролюючого органу не надходило.

Із висновків, викладених в акті перевірки, вбачається, що контролюючим органом установлено такі порушення:

пункту 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.3, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України - заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017-2021 роки на загальну суму 295 083,80 грн;

підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, статті 177 ПК України - заниження військового збору на загальну суму 24 590,32 грн; абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - заниження єдиного внеску за 2017-2021 роки на загальну суму 357 578,98 грн;

пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.10 статті 183, пункту 187.1 статті 187 ПК України - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за лютий 2021 року на 3 081,00 грн; пунктів 201.1, 201.2, 201.10 статті 201 ПК України - нескладення та нереєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на суму податку на додану вартість 3 081,00 грн;

пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України - ненадання первинних документів за 2017-2021 роки до контролюючого органу для проведення перевірки;

підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 ПК України - несвоєчасне подання декларацій акцизного податку за жовтень 2018 року, березень, квітень і травень 2021 року;

абзацу другого пункту 177.11 статті 177 ПК України - несвоєчасне подання ліквідаційної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік.

Зокрема, за висновками контролюючого органу дохід Позивача за даними розрахункових операцій, проведених через реєстратор розрахункових операцій, за період з 03 жовтня 2017 року по 29 лютого 2021 року становив 3 169 864,65 грн, а станом на 31 грудня 2020 року загальний обсяг операцій з постачання товарів, що підлягають оподаткуванню, досяг 1 206 065,52 грн, тобто Позивач перевищила граничний обсяг 1 000 000,00 грн, з чим контролюючий орган пов`язав виникнення обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість, тоді як така реєстрація відбулася 14 січня 2021 року.

Заниження загального оподатковуваного доходу контролюючий орган пов`язав із завищенням витрат, що враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, з огляду на ненадання первинних документів на підтвердження задекларованих витрат за період з 3 жовтня 2017 року по 17 червня 2021 року.

На підставі акта перевірки контролюючим органом 26 серпня 2024 року прийнято:

вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0543042409 на суму 357 578,98 грн;

рішення №0542852409 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 177 284,60 грн;

податкове повідомлення-рішення №0543032409 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 295 083,80 грн та застосування штрафу у розмірі 49 549,88 грн, усього на суму 344 633,68 грн;

податкове повідомлення-рішення №0543012409 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 24 590,32 грн та застосування штрафу у розмірі 4 129,16 грн, усього на суму 28 719,48 грн;

податкове повідомлення-рішення №0542952409 про застосування штрафу у розмірі 340,00 грн за несвоєчасне подання ліквідаційної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік;

податкове повідомлення-рішення №0542932409 про застосування штрафу у розмірі 1 020,00 грн за ненадання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;

податкове повідомлення-рішення №0542982409 про застосування штрафу у розмірі 1 360,00 грн за несвоєчасне подання декларацій акцизного податку;

податкове повідомлення-рішення №0542902409 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3 081,00 грн та застосування штрафу у розмірі 770,25 грн, усього на суму 3 851,25 грн;

податкове повідомлення-рішення №0542872409 про застосування штрафу у розмірі 1 540,50 грн за нереєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних за лютий 2021 року.

Податкові повідомлення-рішення надіслано Позивачу 4 вересня 2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення №0600958753966, який також повернуто на адресу контролюючого органу з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

3. КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 червня 2025 року відмовив у задоволенні позову. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 26 травня 2026 року залишив це рішення без змін.

Суд першої інстанції виснував, що контролюючий орган мав правові підстави видати наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, адже Позивач 17 червня 2021 року припинив підприємницьку діяльність, а підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначає таке припинення самостійною підставою для призначення перевірки; предмет перевірки при цьому охоплював саме той період, у якому платник податків провадив підприємницьку діяльність.

Тлумачачи пункт 42.2 статті 42 ПК України, суд першої інстанції зазначив, що законодавець установив два самостійних випадки належного вручення документів платнику податків - надіслання їх за податковою адресою рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисте вручення платнику податків чи його представнику, і водночас не передбачив у статтях 42 та 79 ПК України жодних застережень щодо дати отримання (ознайомлення) з документами, які контролюючий орган надіслав рекомендованим листом з повідомленням про вручення. На підтвердження цього висновку суд послався на правову позицію Верховного Суду, яку той висловив у постанові від 08 квітня 2021 року у справі №812/821/17.

Оскільки контролюючий орган надіслав Наказ №2333-п і письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки 14 червня 2024 року за податковою адресою Позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення, а перевірку розпочав 15 липня 2024 року, тобто після спливу тридцятиденного строку, який встановлює пункт 79.2 статті 79 ПК України, суд першої інстанції визнав умови призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки дотриманими.

Щодо ненадання первинних документів суд першої інстанції вказав, що контролюючий орган надіслав запит №566/04-36-24-09 15 липня 2024 року, тобто в день початку перевірки, чим дотримав пункт 85.2 статті 85 ПК України, який пов`язує виникнення обов`язку надати документи саме з початком перевірки, а абзац другий пункту 42.5 статті 42 ПК України вважає поштове відправлення врученим у разі його повернення контролюючому органу незалежно від причин такого повернення. Ігнорування Позивачем обов`язку надати первинну документацію на вмотивований запит суд розцінив як порушення обов`язків, які встановлюють підпункт 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункт 85.2 статті 85 ПК України, і яке об`єктивно унеможливило дослідження цієї документації під час перевірки.

Суд першої інстанції також наголосив, що платник податків зобов`язаний забезпечити отримання кореспонденції за податковою адресою, на яку контролюючий орган правомірно надсилає адресовані йому документи, а не виконавши цей обов`язок, він не вправі посилатися на неотримання документів як на обставину, що звільняє його від відповідних негативних наслідків; такий підхід суд узгодив із висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 10 лютого 2023 року у справі №160/5278/19 та від 23 лютого 2023 року у справі №120/14574/21-а. Крім того, суд урахував, що позивач не подав контролюючому органу заперечень на акт перевірки з первинними документами ані до звернення до суду, ані станом на день ухвалення рішення, а сам факт ненадання документів не заперечує.

З огляду на наведене суд першої інстанції визнав, що контролюючий орган провів перевірку правомірно та обґрунтовано видав наказ про її призначення, і, оцінивши кожне зі спірних рішень на предмет відповідності пункту 120.1 статті 120, пункту 121.1 статті 121, пунктам 123.1, 123.2 статті 123 ПК України та статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі також - Закон № 2464-VI) не знайшов підстав скасовувати вимогу про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій і податкові повідомлення-рішення.

Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції, повторив наведене вище правове обґрунтування та зазначив, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи й ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тоді як доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів і незгоди з ними.

4. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

4.1. ПОЗИЦІЯ ПОЗИВАЧА, НАВЕДЕНА У КАСАЦІЙНІЙ СКАРЗІ

Не погодившись із рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2025 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2026 року, Позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення повністю і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції за правилами загального позовного провадження, а також стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача понесені витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви, апеляційної та касаційної скарг.

Підставою касаційного оскарження Скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), стверджуючи, що суди попередніх інстанцій застосували норми права без урахування висновків щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

На обґрунтування підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, Скаржник посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені: у постановах від 12 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року у справі № 820/12113/15, від 12 лютого 2019 року у справі № 820/6512/16, від 26 січня 2023 року у справі № 380/7319/21, від 21 листопада 2024 року у справі № 120/5769/23, від 10 червня 2024 року у справі № 0940/1407/18, від 22 жовтня 2024 року у справі № 360/2196/20 та від 26 лютого 2026 року у справі № 380/14707/24 - щодо права платника податків подавати заперечення проти висновків контролюючого органу та долучати докази на всіх стадіях податкового контролю і судового процесу; у постанові від 08 листопада 2021 року у справі № 640/21601/19 - щодо змісту складу правопорушення, пов`язаного з ненаданням документів під час податкового контролю, та значення поважності причин такого ненадання; у постановах від 12 червня 2018 року у справі № 821/597/17 і від 26 квітня 2019 року у справі № 806/252/16 - щодо неприйнятності встановлення податкового правопорушення без дослідження документів; у постанові від 29 жовтня 2024 року у справі № 580/498/23 - щодо неможливості визначення грошових зобов`язань без установлення елементів оподаткування податку на доходи фізичних осіб і похідного характеру військового збору; у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 - щодо звільнення платника податків від відповідальності в період дії мораторію з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року; у постанові від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24 - щодо незастосування штрафних санкцій, визначених частиною одинадцятою статті 25 Закону № 2464-VI, за порушення, вчинені до 01 серпня 2023 року; у постанові від 30 жовтня 2025 року у справі № 160/6719/24 - щодо необхідності з`ясування, чи складалися контролюючим органом акти про ненадання документів до перевірки.

За твердженням Позивача, наказ від 14 червня 2024 року № 2333-п про призначення перевірки, повідомлення від 14 червня 2024 року № 355, акт перевірки від 26 липня 2024 року № 2104/04-36-24-09, а також вимога про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2024 року № Ф-0543042409, рішення від 26 серпня 2024 року № 0542852409 і податкові повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року не були ним отримані з поважних причин, а саме через неналежне виконання своїх обов`язків працівниками відділення поштового зв`язку.

Скаржник наголошує, що рекомендовані відправлення № 0600931404269, № 5321004767755 та № 0600958753966 були повернуті відправнику після спливу чотирнадцяти календарних днів зберігання замість передбаченого пунктами 101 та 104 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270, строку не менше одного місяця, а повідомлення про надходження цих відправлень не вручалися й не вкладалися до абонентської поштової скриньки.

На підтвердження цих обставин Позивач посилається на лист АТ «Укрпошта» від 14 листопада 2024 року № 1.10.004.-32198-24, наданий на адвокатський запит від 08 листопада 2024 року № 08/11-Ч, згідно з яким рекомендовані листи не були вручені через відсутність у листоноші ключа від домофону будинку, а повідомлення про їх надходження залишалися в щілині дверей під`їзду.

З огляду на це Позивач вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про покладення на платника податків негативних наслідків неотримання кореспонденції за податковою адресою, оскільки він не був у визначений законодавством спосіб повідомлений про її надходження, а відтак не мав умислу ухилитися від перевірки чи від надання первинних документів.

Позивач також стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій обмежилися констатацією факту ненадання документів контролюючому органу під час перевірки й узагалі не дослідили ані причин їх ненадання, ані первинних документів бухгалтерського обліку, доданих до позовної заяви, які, за його твердженням, підтверджують задекларовані витрати на товарно-матеріальні цінності та інші витрати за 2017- 2021 роки у розмірах, що відповідають показникам поданих декларацій про майновий стан і доходи.

Позивач наводить у касаційній скарзі відповідні розрахунки за кожен звітний рік і перелік контрагентів, за операціями з якими він володіє накладними, фіскальними чеками, актами звірок взаєморозрахунків, договорами та актами, і вважає, що залишення цих доказів поза межами дослідження свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного з`ясування обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Окремо Позивач наводив і доводи щодо кожного з оскаржуваних індивідуальних актів.

4.2. ДОВОДИ ВІДПОВІДАЧА (ОСОБИ, ЯКА ПОДАЛА ВІДЗИВ НА КАСАЦІЙНУ СКАРГУ)

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2026 року - без змін, посилаючись на те, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень норм процесуального права.

Заперечуючи проти доводів щодо неотримання податкової кореспонденції, Відповідач наголошує, що абзац другий пункту 42.5 статті 42 ПК України прямо передбачає можливість визнання документа врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення, у разі неможливості його вручення у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням, відмовою прийняти документ, незнаходженням фактичного місця розташування платника податків або з інших причин, а словосполучення «або з інших причин» охоплює й ті ситуації, коли платник податків не отримує поштове відправлення внаслідок дій оператора поштового зв`язку.

За переконанням Відповідача, з огляду на пункт 1.1 статті 1 та пункт 3.3 статті 3 ПК України порядок адміністрування податків, зборів та єдиного внеску визначається виключно податковим законодавством, а направлення поштових відправлень у межах виконання контролюючим органом покладених на нього функцій є похідним від правовідносин зі справляння податків і зборів, а тому регулюється виключно статтею 42 ПК України. Натомість Правила надання послуг поштового зв`язку, затверджені постановою Кабінету Міністрів України № 270, мають власну, чітко окреслену сферу дії - відносини між операторами поштового зв`язку та користувачами їхніх послуг - і, як стверджує Відповідач, не поширюються на порядок направлення податкової кореспонденції контролюючим органом.

Відповідач указує, що матеріалами справи підтверджується направлення на адресу Позивача повідомлення від 14 червня 2024 року № 355 (рекомендоване відправлення № 0600958753966), акта перевірки від 26 липня 2024 року № 2104/04-36-24-09/3092020083 (рекомендоване відправлення № 0600931404269), а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 26 серпня 2024 року № Ф-0543042409, рішення від 26 серпня 2024 року № 0542852409 і податкових повідомлень-рішень від 26 серпня 2024 року № 0543032409, № 0543012409, № 0542952409, № 0542932409, № 0542982409, № 0542902409 та № 0542872409 (рекомендоване відправлення № 5321004767755) з дотриманням вимог статті 42 ПК України. На переконання Відповідача, встановлення факту належного виконання суб`єктом владних повноважень імперативної вимоги щодо надіслання документів саме рекомендованим листом є достатньою підставою для висновку про виконання ним передумов проведення перевірки, а такі відправлення в разі їх повернення правомірно набувають статусу врученого.

Обґрунтовуючи неприпустимість покладення на контролюючий орган негативних наслідків дій оператора поштового зв`язку, Відповідач посилається на статтю 61 Конституції України, за якою юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, і за аналогією застосовує до контролюючих органів підхід Верховного Суду, сформований щодо платників податків у ланцюгу постачання, за яким платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента, якщо не встановлено обізнаності платника про таку поведінку та злагодженості дій між ними (постанова Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, постанови Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі № 804/6909/17 та від 21 лютого 2020 року у справі № 815/253/16). Відповідач вважає, що настання негативних наслідків для контролюючого органу через дії поштового оператора нівелює принцип індивідуальної відповідальності та суттєво обмежує можливість виконання визначених законом функцій, тоді як належним і дієвим механізмом захисту прав платника податків у таких ситуаціях є відшкодування збитків оператором поштового зв`язку в порядку, передбаченому частинами першою та другою статті 22 Цивільного кодексу України.

Щодо доводів касаційної скарги про недослідження первинних документів Відповідач зазначає, що це правове обґрунтування є похідним від обставин призначення та проведення перевірки і правомірності направлення податкової кореспонденції, а відтак, оскільки перевірку призначено та проведено правомірно, у платника податків правомірно виник обов`язок надати первинні документи. Відповідач посилається на пункт 44.6 статті 44 ПК України, за яким ненадання платником податків до закінчення перевірки документів, що підтверджують показники податкової звітності, незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки або іншого вилучення документів правоохоронними органами, прирівнюється до їх відсутності на час складення такої звітності, а також на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01 червня 2022 року у справі № 280/597/19 (з посиланням на справу № 826/27811/15) та від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, згідно з якими надання платником податків фінансово-господарських документів під час перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих показників податкового обліку, обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів, а зазначена норма є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не конкурує з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві. З огляду на це Відповідач наполягає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили посилання Позивача на наявність у нього відповідних документів на час судового розгляду.

Відповідач також наголошує, що на адресу Позивача було направлено запит від 15 липня 2024 року № 566/04-36-24-09 із переліком первинної документації, необхідної для проведення перевірки, що підтверджується копією фіскального чека, доданою до матеріалів справи, а 02 серпня 2024 року на адресу контролюючого органу надійшов корінець поштового відправлення № 5321004753967 із зазначенням про повернення у зв`язку із закінченням строку зберігання, у зв`язку з чим висновки судів попередніх інстанцій про належне направлення запиту та наказу як передумови виникнення обов`язку платника надати документи до перевірки є, на думку Відповідача, правильними.

Заперечуючи проти доводів щодо протиправності індивідуальних актів, Відповідач наводить обґрунтування правомірності кожного з них.

5. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

5.1. ОЦІНКА ДОВОДІВ УЧАСНИКІВ СПРАВИ Й ВИСНОВКІВ СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Так, пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом..

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

При цьому, за правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки..

Відповідно до абзацу другого пункту 79.2 статті 79 ПК України у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

З урахуванням наведеного, а також установлених судами попередніх інстанцій обставин справи, Суд зазначає, що для її правильного вирішення насамперед необхідно надати відповідь на питання щодо того, чи дотримався контролюючий орган вимог пункту 79.2 статті 79 у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України щодо виконання обов`язку з вручення платнику податків до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки копії наказу про її проведення, повідомлення про дату та місце її проведення.

Положеннями пункту 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Згідно з положеннями пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І від 31 липня 2014 року № 22 (далі - Методичні рекомендації) встановлено, що з метою дотримання вимог статей 77 та 79 Кодексу підрозділи територіального органу ДПС, які здійснюють (очолюють) документальну планову або позапланову невиїзну перевірку, забезпечують надіслання (вручення) платнику податків (його представнику) у порядку та терміни, визначені Кодексом, копії наказу про проведення документальної планової/позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, складеного за формою згідно з додатком 3 - при проведенні документальної планової невиїзної перевірки, а при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки - згідно з додатком 4 до цих Методичних рекомендацій.

Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Наведене свідчить, що обов`язок завчасного надіслання (вручення) повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки усвідомлюється й самим контролюючим органом на рівні власних методичних актів.

Усталеним є підхід Верховного Суду, згідно з яким податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України дотримується також усталеної позиції, згідно з якою з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Також Суд звертає увагу, що у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами ПК України (зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим у відповідності до вказаних вимог податкового законодавства.

У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що Порядок надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку визначають та відносини між ними регулюють Правила надання послуг поштового зв`язку, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270 (далі - Правила № 270).

Відповідно до пункту 73 Правил № 270 інформація про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу надсилається адресату у вигляді текстового повідомлення за номером телефону мобільного зв`язку, зазначеним на поштовому відправленні, поштовому переказі, а в разі відсутності номера телефону мобільного зв`язку - шляхом вкладення до абонентської поштової скриньки бланка повідомлення про надходження поштового відправлення або в інший спосіб, встановлений оператором поштового зв`язку.

Поштові перекази, адресовані юридичним особам та фізичним особам на особисті рахунки, перераховуються на відповідні рахунки у відповідних установах надавача платіжних послуг.

За змістом пункту 86 Правил № 270 у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що у разі коли адресата (одержувача) неможливо поінформувати про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону мобільного зв`язку, зазначеним відправником у поштовій адресі, або шляхом надсилання повідомлення технічними засобами, визначеними оператором поштового зв`язку, до його абонентської поштової скриньки (у разі її наявності) вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу.

У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім`ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.

Як передбачено пунктом 101 Правил №270 у разі неможливості вручення адресатам (одержувачам) поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку місця призначення протягом строку, що встановлюється оператором поштового зв`язку, відправлення "EMS" - 14 календарних днів, міжнародні поштові перекази - відповідно до укладених угод. Строк зберігання за заявою відправника/адресата (одержувача) і за додаткову плату може бути продовжений.

Верховний Суд у постанові від 5 березня 2026 року у справі № 120/12990/25 звернув увагу на важливість дотримання операторами поштового зв`язку вимог Правил №270, у контексті належного повідомлення особи про надходження поштових відправлень.

Разом з тим, визнаючи факт належного вручення Позивачу відповідного наказу про проведення перевірки суди попередніх інстанцій не перевірили, чи був Позивач фактично обізнаний з фактом їх направлення, а також чи було оператором поштового зв`язку дотримано вимог законодавства щодо порядку повідомлення адресата про надходження поштових відправлень.

Тобто, у цій справі суди попередніх інстанцій не встановили момент, з якого наказ про проведення перевірки є врученим Позивачу, з урахуванням не лише положень податкового законодавства, а й вимог законодавства у сфері поштового зв`язку щодо порядку вручення рекомендованої кореспонденції.

Варто зазначити, що у рішенні суду апеляційної інстанції міститься висновок про те, що за результатами виходу за податковою адресою встановлено, що Позивач за даною адресою не знаходиться. Таке твердження наведено як таке, що не потребує підтвердження, тоді як у судовому рішенні не названо жодного доказу, на якому цей висновок ґрунтується. Ані акта про неможливість вручення, ані відповідної довідки, ані інших документів, що фіксували б обставини виходу за податковою адресою та її обстеження, суд не ідентифікував і не дослідив.

При цьому суди попередніх інстанцій фактично обмежилися дослідженням обставин направлення та вручення поштових відправлень, не надавши належної оцінки дотриманню правил надання поштового зв`язку та не дослідивши у повному обсязі обставини, які могли мати істотне значення для встановлення того, чи була Позивач фактично поінформована про направлення їй відповідного запиту.

Зокрема, судами не з`ясовано, чи надходило Позивачу повідомлення про надходження поштових відправлень на номер мобільного телефону або за допомогою іншого технічно використовуваного засобу зв`язку, чи залишалися відповідні повідомлення у її абонентській поштовій скриньці, а також чи були дотримані встановлені Правилами надання послуг поштового зв`язку строки зберігання та повернення поштових відправлень.

Наведені обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору, в матеріалах справи повідомлення АТ «Укрпошта» від 14 листопада 2024 року, зміст якого судами фактично залишено поза належною оцінкою.

Так, відповідно до зазначеного повідомлення, рекомендовані листи, адресовані ФОП ОСОБА_1 , доставлялися за адресою: АДРЕСА_1 , у день їх надходження до відділення № 26 м. Кривого Рогу. Водночас вручити такі поштові відправлення не вдалося, оскільки у листоноші був відсутній ключ від домофона зазначеного будинку. Повідомлення про надходження поштових відправлень, за інформацією АТ «Укрпошта», були залишені у щілині дверей під`їзду.

При цьому в межах установленого строку зберігання за отриманням зазначених поштових відправлень до відділення № 26 м. Кривого Рогу ніхто не звернувся, у зв`язку з чим листи були повернуті відправнику, а саме:

- поштове відправлення № 0600958753966 надійшло до відділення № 26 м. Кривого Рогу 07 вересня 2024 року та повернуто 21 вересня 2024 року;

- поштове відправлення № 06000931404269 надійшло 17 червня 2024 року та повернуто 01 липня 2024 року;

- поштове відправлення № 5321004761755 надійшло 29 липня 2024 року та повернуто 12 серпня 2024 року.

Ба більше, АТ «Укрпошта» окремо зазначило, що під час доставки повідомлень про надходження поштових відправлень, поштових переказів та інших відправлень фіксація факту їх доставки не здійснюється, у зв`язку з чим надати копії таких повідомлень неможливо.

Попри це суди попередніх інстанцій залишили відповідь Акціонерного товариства «Укрпошта» від 14 листопада 2024 року поза межами дослідження, а її наявність у справі не знайшла жодного відображення в ухвалених судових рішеннях - ні шляхом посилання на неї, ні шляхом мотивованого відхилення.

Це саме стосується і питання вручення запиту про проведення перевірки, питання про дотримання поштовим оператором відповідних законодавчих вимог при врученні якого також судами у визначений вище спосіб не досліджено.

У цьому контексті суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Як передбачено пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Водночас за змістом пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Проводячи системний аналіз наведених норм, Верховний Суд у постанові від 22 червня 2026 року у справі № 320/43936/23 сформував висновок, згідно з яким надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У постановах від 10 лютого 2026 року у справі № 320/28354/24 та від 27 травня 2026 року у справі № 280/364/25 Верховний Суд зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Такий підхід відповідає критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, зокрема щодо обґрунтованості та пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень. Тому сам по собі факт ненадання документів під час перевірки без з`ясування причин їх ненадання та оцінки поведінки платника не може бути достатньою підставою для позбавлення його можливості підтвердити реальність господарських операцій у судовому процесі.

Разом з тим, у цій справі лише 02 серпня 2024 року на адресу контролюючого органу надійшов корінець поштового відправлення, в якому зазначено, що поштове відправлення № 5321004753967, яким було направлено запит, повертається Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку із закінченням терміну зберігання.

Суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки тому, що акт перевірки складено 26 липня 2024 року, тобто до повернення поштового відправлення контролюючому органу і, відповідно, до моменту, коли останній отримав документальне підтвердження того, що надісланий платнику податків запит фактично не був вручений. .

За таких обставин висновок про ненадання Позивачем документів на запит контролюючого органу потребував встановлення передусім того, чи був такий запит належним чином вручений платнику податків та чи мав останній реальну можливість ознайомитися з його змістом і виконати викладені в ньому вимоги у визначений контролюючим органом строк. Тому питання ненадання документів, яке в переважній більшості стало підставою для ухвалення спірних індивідуальних актів, підлягало дослідженню не лише крізь призму добросовісності поведінки Позивача, а й крізь призму правомірності поведінки самого контролюючого органу.

Колегія суддів зазначає, що наведені доводи Позивача залишилися без належної процесуальної перевірки та правової оцінки. Суди попередніх інстанцій не встановили, чи підтверджуються матеріалами справи обставини, на які посилався Позивач, і не дослідили належним чином підстави та характер заявлених позовних вимог. Крім того, судами не надано оцінки поведінці Позивача крізь призму принципу добросовісності учасника адміністративного процесу та не встановлено, чи мав він реальну можливість своєчасно дізнатися про надіслання йому відповідної поштової кореспонденції.

У контексті наведених у відзиві доводів суд вважає за необхідне зазначити, що повернення рекомендованого листа з відміткою про закінчення строку зберігання може бути прирівняне до належного вручення лише тоді, коли оператор поштового зв`язку виконав усі передбачені Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270, дії, спрямовані на доведення до адресата інформації про надходження відправлення. Інакше ризик неотримання кореспонденції безпідставно перекладається на платника податків за обставин, які від нього не залежать і не можуть залежати.

Питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення перевірки, а також належного вручення Позивачеві запиту контролюючого органу є істотним для правильного вирішення цієї справи. Ці обставини входять до предмета доказування та підлягають першочерговому дослідженню, оскільки саме від висновку щодо них залежить можливість оцінки правомірності визначених за результатами перевірки грошових зобов`язань.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Згідно з частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Судове рішення має відповідати вимогам законності та обґрунтованості (стаття 242 КАС України), а обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначених вимог суди попередніх інстанцій не дотрималися, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Установлення цих обставин потребує дослідження та оцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України.

5.2. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати наведене, повно та всебічно перевірити доводи сторін, з`ясувати обставини дотримання контролюючим органом процедури надіслання (вручення) запиту та призначення перевірки, надати оцінку відповіді Акціонерного товариства «Укрпошта» від 14 листопада 2024 року в сукупності з іншими доказами, дослідити поведінку Позивача крізь призму принципу добросовісності та за результатами такої оцінки ухвалити законне й обґрунтоване рішення.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 червня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2026 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх