Постанова від 10 вересня 2026 р. у справі №280/11188/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 вересня 2026 року м. Дніпросправа № 280/11188/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Головко О.В. (доповідач),

суддів: Добродняк І.Ю., Ясенової Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРЯДКА ОРАНЖ»

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2026 року (суддя Калашник Ю.В.) в адміністративній справі

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРЯДКА ОРАНЖ»

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРЯДКА ОРАНЖ» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 00166690708 від 25.09.2025.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2026 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, що наказ про проведення перевірки не відповідає вимог чинного законодавства, чому не надано належної оцінки судом першої інстанції. Також суд не забезпечив офіційне з`ясування обставин справи, не перевіривши чи підтверджується належними доказами порушення, зафіксовані в акті перевірки, формально пославши на відомості СОД РРО. Суд також не врахував, що позивач не мав можливості у визначений перевіряючими термін подати витребувані документи, натомість такі направлені до податкового органу 19.08.2025, про що також вказано в запереченнях на акт перевірки. Окрім цього сам запит про надання документів не відповідав вимогам ПКУ. До того ж податковим органом порушено порядок розгляду заперечень, направивши платнику податків запрошення з порушення законодавчо встановленого строку. Крім того, прийняття одного ППР на сукупність штрафів є грубим порушенням закону, що є самостійною підставою для його скасування. Також відповідачем порушено проведення інвентаризації (зняття залишків товару).

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.

Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 21.08.2025 № 2088-п було проведено фактичну перевірку господарської одиниці Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРЯДКА ОРАНЖ» - магазину-кафе, розташованого за адресою: Черкаська область, Звенигородський район, м. Шпола, вул. Соборна, буд. 103 за період діяльності з 03.06.2025 по 19.08.2025, за результатом якої складено Акт від 20.08.2025 № 12819/Ж5/23-00-07-07-01/44974680, в якому зафіксовано порушення з боку позивача: п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР.

Обставини, які призвели до порушення: здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, які знаходились у місці продажу (господарському об`єкті), на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації – 38 196,09 грн; проведення відпустку товарів без видачі розрахункових документів на загальну суму 15 923,86 грн.

ТОВ «ГРЯДКА ОРАНЖ» 08.09.2025 направило до ГУ ДПС у Черкаській області заперечення на Акт перевірки.

Податковий орган листом від 10.09.2025 (а.с. 49, т. 1) повідомив позивача про розгляд заперечень 17.09.2025 о 10 год. 30 хв. в приміщенні ГУ ДПС у Черкаській області. Назване повідомлення отримано платником податків 17.09.2025 (а.с. 20, т. 1).

Заперечення на Акт перевірки були розглянуті за відсутності представника позивача, письмовий висновок за результатом розгляду заперечень направлені на адресу ТОВ «ГРЯДКА ОРАНЖ» поштою, що не заперечується позивачем.

На підставі названого Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 25.09.2025 прийняте податкове повідомлення-рішення № 00166690708, яке є предметом оскарження в цій справі.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 звернув увагу, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Суд апеляційної інстанції встановив, що на адресу територіальних органів ДПС (у тому числі ГУ ДПС у Черкаській області) надійшла інформація від ДПС України (лист від 14.08.2025 за № 19993/7/99-00-07-03-02-07) про встановлення ризиків у діяльності суб`єктів господарювання, у тому числі ТОВ «ГРЯДКА ОРАНЖ», у зв`язку з чим просило провести фактичні перевірки відповідних суб`єктів.

Колегія суддів зазначає, що внаслідок отримання інформації від ДПС України про можливі порушення податкового законодавства у сфері діяльності, яку здійснює позивач, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю, адже в листі від 14.08.2025 за № 19993/7/99-00-07-03-02-07 зазначено обґрунтований аналіз встановлених обставин щодо діяльності ТОВ «ГРЯДКА ОРАНЖ», у тому числі з посиланням на певні докази.

Відтак, є необґрунтованими доводи апелянта щодо відсутності правових підстав для проведення фактичної перевірки.

Також не є слушними доводи апелянта, що перевірка носила форму документальної з огляду на визначення періоду, який перевірявся, адже Верховний Суд сформував сталу правову позицію, зокрема, у справах № 280/6832/23, № 560/15692/23, відповідно до якої ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів).

Щодо доводів про порушення процедури проведення, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що матеріалами справи підтверджується вручення представнику платника податків наказу та направлень на перевірку, не заперечується позивачем й факт пред`явлення посадовими особами податкового органу службових посвідчень.

Після початку перевірки особами, уповноваженими на проведення перевірки, представнику позивача – продавцю магазину-кафе, в якому проводилась перевірка, 18.08.2025 було вручено під підпис запит про надання до 19.08.2025 за адресою знаходження ГУ ДПС у Черкаській області, засвідчених копій документів, у тому числі: реєстраційних посвідчень РРО; підтверджуючих документів на об`єкти оподаткування за місцем провадження діяльності; договору електронного платіжного засобу; розрахункових документів (фіскальних чеків) з ПРРО/РРО ФН за період з 09.06.2025 по дату закінчення перевірки, в яких відображено реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню марками акцизного податку встановленого зразка, виписка з банківського рахунку (еквайринг) за перевіряємий період).

Є помилковими доводи позивача, що такий запит не відповідає вимогам статті 73 Податкового кодексу України, адже названа норма визначає порядок отримання податкової інформації контролюючими органами, тоді як у даному випадку запит був вручений в межах проведення перевірки, що охоплюється межами статті 85 Податкового кодексу України, яка не визначає спеціальних вимог щодо форми запиту про надання документів, а встановлює лише строк, протягом якого такий запит має бути поданий (не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки).

Разом з цим суд апеляційної інстанції встановив, що контролюючий орган такої часової вимоги не дотримався, адже запит був вручений представнику позивача 18.08.2025, строк для подання документів встановлений до 19.08.2025, акт фактичної перевірки складений 20.08.2025.

Водночас суд враховує, що такий недолік не призвів до порушення прав та інтересів позивача у спірних правовідносинах, адже фінансова санкція до позивача за ненадання запитуваних документів не застосовувалась.

Також не є слушними доводи апелянта щодо порушення податковим органом процедури розгляду заперечень на Акт перевірки, адже матеріалами справи підтверджується своєчасне направлення повідомлення платнику податків про дату, час та місце їх розгляду, за результатом розгляду заперечень позивачеві направлений письмовий висновок податкового органу, який містить обґрунтовані мотиви не врахування пояснень позивача.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що зазначені в апеляційній скарзі недоліки проведення перевірки самі по собі не можуть бути достатньою підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі Акту фактичної перевірки від 20.08.2025 № 12819/Ж5/23-00-07-07-01/44974680, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з обставинами цієї справи, під час перевірки встановлено, що при продажу підакцизних товарів здійснено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів.

Позивач, знов таки, звертає увагу на окремі порушення, які пов`язані з оформленням акту перевірки в частині чіткості зазначення його додатків, використання даних СОД РРО, тощо, натомість суд апеляційної інстанції доходить висновку, що такі порушення не є достатньою підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, адже зміст оскаржуваного рішення має переважати над формою інших матеріалів перевірки.

У даному випадку суд має, насамперед, дослідити обґрунтованість та доведеність висновків акту перевірки, що дає підстави для визнання податкового повідомлення-рішення правомірним або неправомірним.

Колегія суддів звертає увагу апелянта, що відповідно до актуальних правових позицій Верховного Суду, як то у постановах від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 20.03.2025 у справі № 560/2984/24, використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Також суд враховує висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 22.01.2026 у справі № 420/13753/24, на який також посилається сам позивач, згідно з яким пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону про РРО, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону про РРО. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

З метою перевірки наведених в акті перевірки порушень суд апеляційної інстанції витребував у відповідача розрахункові документи, на які міститься посилання в акті перевірки.

Досліджені фіскальні документа, надані на вимогу суду, підтверджують їх невідповідність вимогам закону в частині обов`язку зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Суд звертає увагу апелянта, що наказом Міністерства фінансів України від 21.06.2016 № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

За приписом названого Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що відсутність у розрахунковому документі всіх обов`язкових реквізитів, у тому числі коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є обставиною, яка дає правові підстави для неприйняття такого документу як розрахункового, що за своєю правовою природою є тотожним з невидачею розрахункового документа.

Відтак, порушення у цій частині спірних правовідносин повністю доведені відповідачем.

Також, за висновком суду апеляційної інстанції, правомірно притягнуто позивача й до відповідальності за не надання на початок проведення перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що такий обов`язок прямо визначений пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», натомість цей обов`язок не був виконаний позивачем. Зворотного позивачем не доведено.

При цьому твердження про наявність необхідних документів, які у подальшому були направлені на адресу ГУ ДПС у Черкаській області та підтверджують облік та походження товару, не спростовує факт відсутності цих документів на початок фактичної перевірки, що є підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Факт відсутності необхідних документів підтверджується матеріалами фактичної перевірки і ця обставина не спростована позивачем належними та допустимими доказами.

Також суд зазначає про необґрунтованість доводів позивача щодо порушення проведення податковим органом інвентаризації товарних запасів, адже матеріали справи не містять такого акту.

У свою чергу Акт зняття залишків товару, який лише фіксує фактичне знаходження товарів у місці продажу на момент його складання та не є тотожним акту інвентаризації товарних запасів, складений в присутності представника позивача, який підписав цей акт без зауважень.

Таким чином матеріалами справи підтверджується, що на момент початку перевірки у господарській одиниці перебували товари на загальну суму 38 196,09 грн (т. 1 а.с. 31-32).

Щодо доводів апелянта про неправомірність об`єднання в одному ППР двох штрафних санкцій, колегія суддів зазначає, що відповідно до абз. 2 п. 58.2 ст. 58 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Також пунктом 113.3 статті 133 Податкового кодексу України передбачене, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Пункт 113.8 цієї статті визначає, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Буквальне читання наведених норм не дає можливість підтвердити правильність твердження позивача, що одне податкове повідомлення-рішення не може об`єднувати в собі декілька штрафів, застосованих на підставі та пов`язаних з порушенням одного закону.

Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Правові підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРЯДКА ОРАНЖ» залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 травня 2026 року в адміністративній справі № 280/11188/25 залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з 11 вересня 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України.

Повна постанова складена 11 вересня 2026 року.

Головуючий - суддя О.В. Головко

суддя І.Ю. Добродняк

суддя Т.І. Ясенова