Рішення від 09 вересня 2026 р. у справі №420/30424/23 — Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/30424/23

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2026 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд під головуванням судді Андрухіва В.В., за участю секретаря судового засідання Грабової Т.П., представника позивача – адвоката Пущенської О.А., представника відповідача – Малюченка А.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в порядку загального позовного провадження справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2023 року № 2679415320710, від 19 жовтня 2023 року № 2679515320710, від 19 жовтня 2023 року № 2679615320710.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що ГУ ДПС в Одеській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. 23 жовтня 2023 року ТОВ «ТК «ВОСТОК» були отримані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області: від 19.10.2023 року № 2679415320710, згідно якого зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 4203835 грн. та застосовані штрафні санкції з цього податку у розмірі 2101918 грн.; від 19.10.2023 року № 2679515320710, згідно якого відмовлено у наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 136096 грн.; від 19.10.2023 року № 2679615320710, згідно якого зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 7635356 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі Акту ГУ ДПС в Одеській області №24823/15-32-07-10/41301451 від 14.09.2023 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» та з урахуванням відповіді на заперечення від 17.10.2023 року №14278/КПР/15-32-07-10-06.

В Акті перевірки зроблені висновки про порушення позивачем норм п. 44.1 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, абзацу б) п.п. 192.1.1. п. 192.1, п. 192.3 ст. 192, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21 (із змінами та доповненнями), частини 1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року (із змінами та доповненнями), п.п.2.1 і 2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (із змінами та доповненнями), що призвело: до завищення показника від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ за травень 2023 року) у сумі 7635356 грн.; до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за червень 2023 року), на суму 4203835 грн.

Позивач, посилаючись на обставини, викладені в позові, вважає, що висновки Акту перевірки безпідставні та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства та фактичних обставинах, спростовуються наданими ним до суду доказами, відповідно податкові повідомлення-рішення, що прийняті на підставі цього Акту, є протиправними та підлягають скасуванню.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 червня 2024 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Постановою Верховного Суду від 20 березня 2025 року постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2024 року скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 травня 2025 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року залишив без змін.

Постановою Верховного Суду від 21.04.2026 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції, Верховний Суд зазначив, що вирішуючи спір цієї категорії, суди повинні були перевірити, чи підтверджуються належними та допустимими доказами як доводи платника про реальність господарських операцій, правомірність формування податкового кредиту, бюджетного відшкодування та відображення втрат зернових культур, так і доводи контролюючого органу про відсутність достатнього документального підтвердження відповідних операцій, про непідтвердження залишків товару, про неправильне застосування платником положень пункту 198.5 статті 198 та підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України.

12.05.2026 року адміністративна справа надійшла до Одеського окружного адміністративного суду та після проведення автоматичного розподілу справу призначено до розгляду судді Андрухіву В.В.

Ухвалою від 18.05.2026 року прийнято до провадження вказану справу. Ухвалено розглядати справу за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

Ухвалою від 17.06.2026 року закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті.

У судове засідання, призначене на 31.08.2026 року о 15 год. 00 хв., з`явилися представник позивача та представник відповідача.

Під час судового розгляду справи представник позивача позовні вимоги підтримала у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, вважав позов необґрунтованим з підстав, викладених у відзиві.

У відзиві відповідач зазначає, що на підставі п.п.19-1.1.6 п.19-1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1. ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 та п.п.69.2., п.п.69.11. п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами та доповненнями, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» (код ЄДРПОУ 41301451), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

У ході проведення документальної планової виїзної перевірки були встановлені наступні порушення платника податків ТОВ «ТК «ВОСТОК»: п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, ст.198, абзацу б) п. 200.4 ст.200 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ, із змінами і доповненнями, оскільки підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за червень 2023 року), на суму 4 203 835 грн.; п.п. «б» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями), ТОВ «Торгівельна компанія «Восток» при заповненні додатку 3 допущено перевищення над сумою податку на додану вартість, фактично сплаченого у попередньому та звітному періодах постачальникам сільськогосподарських культур на 136 096 грн.; п. 44.1 ст. 44, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, абзацу б) п.п.192.1.1. п.192.1, п.192.3. ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-УІ (зі змінами) з урахуванням п.п. 14.1.36, п.п.14.1.178, п.п.14.1.191, п.14.1 ст.14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 №276, від 23 березня 2018 року №381 та від 20.11.2019 року №488), частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІУ (зі змінами) та п.п.2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (зі змінами), в результаті чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ за травень 2023 року) у сумі 7 635 356 грн.

Відповідач вважає, що встановлені в ході перевірки та зафіксовані в акті

позапланової перевірки порушення платником податку вимог Податкового кодексу України, є доведеними. А заперечення та додані документи платником не спростовують порушення, встановлені актом перевірки.

Заслухавши вступне слово представника позивача та представника відповідача, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суд встановив такі обставини.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» зареєстроване 26.04.2017 року, що підтверджено Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

У період з 25.08.2023 року по 13.09.2023 року на підставі направлень від 24.08.2023 року виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області та наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 18.07.2023 року № 6480-п, на підставі п.п. 9-1.1.6 п.19-1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1. ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 та п.п.69.2., п.п.69.11. п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами та доповненнями, проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» (код ЄДРПОУ 41301451), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складений Акт від 14.09.2023 року №24823/15-32-07-10/41301451 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК», код ЄДРПОУ 41301451, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» (а.с. 37-175 том 1).

Як зазначено в описовій частині Акту перевірки, основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є: придбання товарів (пшениця, кукурудза, насіння соняшнику та ячменю врожаю 2022 року), послуг (інспекції проведення лабораторного аналізу якості (натура, волога, сміттєва домішка) зазначених культур, послуг приймання вантажу з автотранспорту, зважування, розвантаження, накопичення вантажу на складі, транспортні послуги по перевезенню вантажу, брокерських послуг, організація транспортно-експедиційних послуг, перевалка вантажу, послуги сушіння зернових культур) на території України у платників ПДІ з подальшим здійсненням господарських операцій з вивезенням товарів за межі митної території України в режимі експорт (інформація наведена в пункті 2.6 Акту перевірки), поставка яких згідно з п.п.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України оподатковуються податком на додану вартість за ставкою « 0» відсотків.

Згідно з висновком Акту від 14.09.2023 року №24823/15-32-07-10/41301451, проведеною документальною позаплановою виїзною перевіркою ТОВ «ТК «ВОСТОК» податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого відшкодування з бюджету встановлено порушення:

- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, ст.198, абзацу б) п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ, із змінами і доповненнями, оскільки підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за червень 2023 року), на суму 4 203 835 грн.;

- п.п. «б» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями), ТОВ «Торгівельна компанія «Восток» при заповненні додатку 3 допущено перевищення над сумою податку на додану вартість, фактично сплаченого у попередньому та звітному періодах постачальникам сільськогосподарських культур на 136 096 грн.;

- п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, абзацу б) п.п.192.1.1. п.192.1, п.192.3. ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами) з урахуванням п.п.14.1.36, п.п.14.1.178, п.п.14.1.191, п.14.1 ст.14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 №276, від 23 березня 2018 року №381 та від 20.11.2019 року №488), частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІУ (зі змінами) та п.п.2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (зі змінами), в результаті чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ за травень 2023 року) у сумі 7 635 356 грн.

На підставі Акту від 14.09.2023 року №24823/15-32-07-10/41301451, ГУ ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 19.10.2023 року №2679415320710, згідно якого ТОВ «ТК «ВОСТОК» зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 4203835 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі з цього податку у розмірі 2101918 грн.;

- від 19.10.2023 року №2679515320710, згідно якого ТОВ «ТК «ВОСТОК» відмовлено у наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 136096 грн.;

- від 19.10.2023 року №2679615320710, згідно якого ТОВ «ТК «ВОСТОК» зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 7635356 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Спірні правовідносини регулюються такими нормами законодавства.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 44.2 ст.44 ПК України передбачено для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 44.3 ст.44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 ст.198 ПК України щодо формування податкового кредиту встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст.198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних (далі ПН/РК) чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п.201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих ПН/РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в ПН/РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано ПН/РК до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення ПН/РК до таких податкових накладних.

За змістом підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» наводить в якому значенні вживаються в законі терміни, зокрема:

бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів;

первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію;

фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Частиною 2 ст.9 цього Закону визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Не істотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Аналогічні положення наведені у п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що право платника на формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування пов`язується не лише з формальною наявністю належним чином оформлених документів, а й з реальним здійсненням господарських операцій, їх зв`язком із господарською діяльністю платника, а також із підтвердженням тих обставин, з якими закон пов`язує виникнення відповідних податкових наслідків.

Водночас і висновки контролюючого органу про допущені платником порушення не можуть ґрунтуватися на припущеннях, загальних сумнівах чи вибірковому тлумаченні окремих доказів без належного дослідження усієї сукупності документів та фактичних обставин господарських операцій.

Так, в Акті перевірки зазначено про заниження Товариством податкового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 796602 грн. внаслідок відсутності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та порушення вимог п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201., п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

Підставою для висновків про заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість стало не використання Товариством в операціях, що є господарською діяльністю, товарів, що обліковувались за даними бухгалтерського рахунку 284 і які є чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми ПДВ до бюджетного відшкодування за червень 2023 року. Перевіркою встановлено неможливість документального підтвердження товарних залишків у кількості 927,340 т. балансовою вартістю 5690011,75 грн., що вказує на нестачу товарів.

Вказаного висновку контролюючий орган дійшов з урахуванням тієї обставини, що під час перевірки Товариством було надано наказ від 01.01.2022 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики ТОВ «ТК «ВОСТОК», в якому, як зазначено в Акті перевірки, не визначено ряд особливостей з урахуванням господарської діяльності Товариства щодо бухгалтерського обліку запасів по рахунку 284 «товари в дорозі», зокрема, документального підтвердження обліку руху таких запасів, документального підтвердження залишків таких запасів, та особливостей проведення інвентаризації залишків таких запасів, а саме не визначено перелік документів, якими підтверджується облік руху запасів та їх залишків, та їх документообіг, відносно чого судом встановлено наступне.

Статтею 1, абзацем 2 частини 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності і підприємство самостійно за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів визначає облікову політику підприємства. Таким чином, облікова політика має забезпечити підходи до бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей діяльності підприємства для складання якісної і достовірної фінансової звітності.

Орієнтовний, однак не вичерпний перелік елементів, які можуть бути прописані в наказі про облікову політику, наведено в п.2.1 розділу II Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 року № 635.

Враховуючи вищезазначені положення законодавства, наказ про облікову політику не виконує функцій нормативно-правових актів, які регулюють бухгалтерський облік, зміст наказу самостійно регулюється підприємством з урахуванням рекомендацій від Міністерства фінансів України, які не носять імперативний характер. Відповідно підприємство самостійно вирішує включати до наказу про облікову політику особливості бухгалтерського обліку запасів по рахунку 284 чи ні, а в цілому керується нормами чинного законодавства. В свою чергу, контролюючий орган повинен зосередитись на вивченні первинних документів, а не наказу про облікову політику та на тонкощах ведення підприємством бухгалтерського обліку.

1)

В Акті перевірки зазначено, що на підтвердження товарних залишків на ліхтері ДМ1010 та ДМ 2334 Товариством були надані копії здавальних актів, контракти та додаткові угоди. На думку контролюючого органу, вказані документи не можуть свідчити про прийняття перевізником вантажу на водному транспорті: відсутні дані щодо посади особи та особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та відповідали за здійснення господарської операції – здачі та приймання вантажу на водних транспортних засобах.

Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» не передбачено, якими конкретно первинними документами повинні оформлюватись ті або інші господарські операції.

Суд зауважує, що всі надані до перевірки первинні документи щодо спірного питання відповідають вимогам чинного законодавства. До здавальних актів про передачу зерна на транспортні засоби зауваження у контролюючого органу відсутні.

Оскільки чинне законодавств не містить імперативних вимог до конкретного виду та конкретного змісту первинних документів, якими оформлюються господарські операції, а ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» лише визначає обов`язкові реквізити, які первинні документи повинні містити, то сторони регулюють питання оформлення господарських операцій на свій розсуд.

Як пояснив позивач, процес завантаження/розвантаження вантажів на водні транспортні засоби відбувається наступним чином:

1) покупець зерна – нерезидент надає інструкції, які адресовані директору ТОВ «ТК «ВОСТОК» та в яких покупець просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту;

2) оформлюється лист щодо номінації ТОВ «КРАНШИП» агентом в порту;

3) директор ТОВ «ТК «ВОСТОК» адресує заявку ТОВ «КРАНШИП», в якій зазначено «просимо ТОВ «КРАНШИП» здійснити завантаження флоту відповідно до контракту» та здійснюється накопичення вантажу на ліхтері (баржа-накопичувач), поки морське судно на шляху у порт, вказана операція оформлюється здавальним актом;

4) перевантаження вантажу з ліхтера на морське судно оформлюється генеральним актом, який підписується капітаном буксира, що тягне ліхтер до морського судна для перевантаження з ліхтера на морське судно;

5) Судновласники транспортних засобів надають лист-авторизацію, яким судновласники авторизують агента ТОВ «КРАНШИП» випустити та підписати коносаменти;

6) оформлюються коносаменти, які є доказом наявності договору перевезення та завантаження вантажу на транспортний засіб згідно ст.134 КТМ України;

7) оформлюються вантажно-митні декларації та вантаж перетинає кордон України та експортується.

Отже, ТОВ «КРАНШИП» є уповноваженою особою, яка відповідає за здачу та приймання вантажу на водних засобах, і підпис посадової особи ТОВ «КРАНШИП» на здавальних актах і є підписом тієї особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції та відповідає за здачу та приймання вантажу на водних транспортних засобах.

Крім того, як встановлено судом, під час перевірки на огляд перевіряючим надавались і листи-авторизації судновласників транспортних засобів, якими судновласники авторизують агента ТОВ «КРАНШИП» випустити та підписати коносаменти, а відповідно і здати/прийняти вантаж на водних засобах. Під час перевірки надавались на огляд коносаменти з перекладом українською, і номінації на агента ТОВ «КРАНШИП», які згідно ст.134 КТМ України є доказом не наміру, а факту завантаження вантажу на водні засоби та містить перелік вантажу, що перевозиться на судні за відповідним маршрутом.

Судом встановлено, що доводи відповідача, зазначені у відзиві на позов про надання у відповідь на запит ГУ ДПС в Одеській області від 05.09.2023 року лише здавальних актів та контрактів з додатковими угодами, спростовуються відповіддю ТОВ «ТК «ВОСТОК» від 07.09.2023 року № 07/09/02, запереченнями на акт перевірки від 14.09.2023 року, листом ТОВ «ТК «ВОСТОК» від 09.10.2023 року, які безпідставино не були враховані відповідачем при здійсненні аналізу наданих позивачем під час перевірки коносаментів, здавальних актів, інвойсів, листів-авторизації судновласників транспортних засобів.

В акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено невідповідність кількості вантажу (ячміню 3 класу українського походження врожаю 2023 року) на ліхтері DM-2334, яка зазначена в здавальному акті від 01.07.2023 року №448, кількості цього вантажу на ліхтері DM-2334 даним бухгалтерського обліку станом на 30.06.2023 року (згідно здавального акту кількість вантажу по ТТН від 30.06.2023 року - 145,12 т, згідно бухгалтерського обліку залишки вантажу рахуються у кількості 120,42 т).

Як встановлено судом, у ході перевірки контролюючим органом некоректно прийнятий до уваги здавальний акт від 01.07.2023 року №448, але дані бухгалтерського обліку прийняті помилково не станом на 01.07.2023 року, а станом на 30.06.2023 року. Згідно бухгалтерського обліку станом на 01.07.2023 року (на дату здавального акту від 01.07.2023 року №448) залишки вантажу рахуються у кількості 145,12 т, що відповідає даним здавального акту від 01.07.2023 року №448.

Додатково суд зазначає, що відповідно до п.п.20.1.4, 20.1.9, 20.1.13 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючий орган наділений правом приймати участь у проведенні інвентаризації під час здійснення відповідної перевірки з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки та має право доступу до обстеження територій та приміщень платників податків.

Керуючись вказаними положеннями ПК України, контролюючий орган встановлює фактичну наявність/відсутність ТМЦ у платника податків, використання їх у господарській діяльності та оподатковуваних операціях платника податків. Для цього контролюючий орган вправі обстежувати приміщення та інші об`єкти, які суб`єкт господарювання використовує як складські та торгові об`єкти тощо. Крім того, контролюючий орган перевіряє, чи можлива реалізація раніше придбаних ТМЦ. За результатами обстеження та виявлення нестачі якоїсь частини ТМЦ, перевіряючі зазвичай складають відповідний акт.

Проведення під час податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що є господарською діяльністю платника податку. Для встановлення вказаних обставин орган податкового контролю наділений правом доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності. Таким чином, ПК України визначена процедура здійснення контролюючим органом інвентаризації товарних залишків, а не шляхом звіряння первинних документів та даних бухгалтерського обліку, як зазначено в акті перевірки.

За п.п. “г” п.198.5 ПК України платник податків зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ПК України, а також скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами, придбаними/виготовленими з ПДВ, якщо їх розпочинають використовувати в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Так, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації виявлено нестачу придбаних ним товарів (окрім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджено відповідно до законодавства), на виконання розділу V ПК України їх вважають використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку згідно абзацу 10 п.198.5 ст. 198 ПК України.

Отже, нестача ТМЦ має бути виявлена саме в результаті інвентаризації, здійсненої під час перевірки, у межах якої її призначено.

Верховний Суд у постанові від 06.02.2020 р. у справі №807/1556/17 сформулював актуальну судову практику щодо доказування нестачі чи наявності ТМЦ у суб`єкта господарювання під час податкової перевірки. Зокрема, висловлено чітку позицію, що лише виявлення під час перевірки в ході інвентаризації або обстеження територій, приміщень нестачі ТМЦ - єдиний установлений законом засіб доказування їх нестачі чи наявності у платника і, відповідно, використання чи невикористання ним таких товарів в операціях, що не є його господарською діяльністю. Обставини мають підтверджуватися суто визначеними законодавством, а не якимись іншими, засобами доказування, як наприклад, співставлення первинних документів з бухгалтерськими регістрами.

То ж, у разі недотримання контролюючим органом встановленого законом порядку проведення інвентаризації або обстеження територій, приміщень та оформлення їх результатів наслідком буде неможливість використання отриманих результатів як підстави для висновку щодо нестачі ТМЦ та виникнення у платника обов`язку нарахування податкового зобов`язання на відповідну суму товарів.

Відтак, у наведеній ситуації, коли перевіряючі намагаються фіксувати нестачу ТМЦ звичайним актом перевірки у спосіб співставлення первинних документів з бухгалтерськими регістрами, тобто в спосіб, не передбачений чинним законодавством, можна стверджувати про процедурне порушення проведення податкової перевірки, що не може свідчити про об`єктивність висновків щодо нестачі ТМЦ у Товариства.

Суд критично оцінює факт того, що в акті перевірки не наведено, в чому полягала неможливість контролюючим органом виконати покладені на них функції п.п. 20.1.4, 20.1.9, 20.1.13 п.20.1 ст.20 ПК України та здійснити виїзд на місце перебування залишків ТМЦ в акваторію ДП «МТП УСТЬ-ДУНАЙСЬК» - Портопункт Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП», якщо, на думку відповідача, мало місце зазначене порушення.

Щодо доводів відповідача про непідтвердження залишків товару на водних транспортних засобах та висновків контролюючого органу про нестачу товарно-матеріальних цінностей, суд додатково зазначає таке.

У постанові від 21 квітня 2026 року Верховний Суд зазначив, що предмет доказування у цьому епізоді не зводився лише до питання про проведення інвентаризації, а охоплював також з`ясування того, чи є надані позивачем документи належними і достатніми для підтвердження саме тих товарних залишків, які обліковувалися станом на 30 червня 2023 року на рахунку 284, та чи узгоджуються вони з даними бухгалтерського обліку, датами господарських операцій і фактичним рухом товару. Податковий орган наполягав на тому, що окремі документи, зокрема здавальні акти, не містять усіх необхідних реквізитів для підтвердження прийняття вантажу на водні транспортні засоби, а також звертав увагу на відсутність у наказі про облікову політику товариства визначених особливостей документального підтвердження руху та залишків товару за рахунком 284. Проте цим доводам суди не надали належної та вичерпної оцінки.

Відповідач вважає, що позивач документально не підтвердив знаходження товарних залишків у кількості 927,340 т балансовою вартістю 5690011,75 грн. на водних транспортних засобах т/х EU-SHIP II, т/х NAMASTE, т/х SULINA, що, на думку відповідача, вказує на нестачу товарів. Також відповідач неправомірно зазначає про надання до перевірки лише здавальних актів, контрактів та додаткових угод на підтвердження факту передання вантажу на водні транспортні засоби. Хоча свідок від органу ДПС пан Богопольський повідомив під час свого виступу в суді першої інстанції про зворотне, про те, що до перевірки також надавались коносаменти, листи-авторизації від судновласників, листи номінації на агента. Але, на думку податкової, вказані документи не можуть свідчити про прийняття перевізником вантажу на водному транспорті.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для таких висновків слугувало те, що під час проведення перевірки при дослідженні залишків товарів, які обліковуються ТОВ «ТК «ВОСТОК» на рахунку 284, контролюючим органом встановлено, що наданий наказ від 01.01.2022 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики ТОВ «ТК «ВОСТОК» не містить ряду особливостей з урахуванням господарської діяльності ТОВ «ТК «ВОСТОК» щодо бухгалтерського обліку запасів по рахунку 284 «товари в дорозі», зокрема документального підтвердження обліку руху таких запасів, документального підтвердження залишків таких запасів, та особливостей проведення інвентаризації залишків таких запасів, а саме у ньому не визначено переліку документів, якими підтверджується облік руху запасів та їх залишків, та їх документообіг.

Окремо відповідач посилається на те, що відсутні документи на підтвердження підстав завантаження товару саме на конкретне судно, окремі судна знаходились в одному проміжку часу в різних місцях одночасно в порту Ізмаїл та на рейді порту Ізмаїл.

З цього відповідач виснував про неможливість документального підтвердження товарних залишків, які обліковуються ТОВ «ТК «ВОСТОК» на рахунку бухгалтерського обліку 284, що свідчить про нестачу товарів і є підставою для нарахування ПДВ.

Надаючи оцінку таким висновкам відповідача, суд виходить з наступного.

По-перше, в акті перевірки зазначено про встановлення перевіркою невідповідності кількості вантажу (ячміню 3 класу українського походження врожаю 2023 року) на ліхтері DM-2334, яка зазначена в здавальному акті від 01.07.2023 року № 448, кількості цього вантажу на ліхтері DM-2334 даним бухгалтерського обліку станом на 30.06.2023 року (згідно здавального акту кількість вантажу по ТТН від 30.06.2023 року – 145,12 т, згідно бухобліку залишки вантажу рахуються у кількості 120,42 т).

З цього приводу слід зауважити, що як зазначено судом вище, в ході перевірки контролюючим органом некоректно прийнятий до уваги здавальний акті від 01.07.2023 року № 448, але дані бухобліку прийняті помилково не станом на 01.07.2023 року, а станом на 30.06.2023 року. Згідно бухобліку станом на 01.07.2023 року (на дату здавального акту від 01.07.2023 року № 448) залишки вантажу рахуються у кількості 145,12 т, що відповідає даним здавального акту від 01.07.2023 року № 448.

По-друге, посилання відповідача на те, що надані позивачем документи містили невідповідності даним бухгалтерського обліку, зокрема, щодо зазначення інформації про відповідальних осіб та їх підписів за передання-приймання вантажу, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства та суперечать обставинам справи.

Так, позивачем надані: здавальні акти, підписані із зазначенням посади та П.І.Б. посадовими особами ТОВ «Краншип», в яких вказана інформація про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер товарно-транспортної накладної, державні номери транспортних засобі, вагу, номер трюму та назву водного транспортного засобу; генеральні акти із зазначеннями відправника, одержувача, порту навантаження, початку і закінчення навантаження, назву і вагу (за здавальним актом) вантажу, водний транспортний засіб підписів та печаток капітанів суден; вантажні маніфести (Cargo manifest) із зазначенням і підписом ТОВ «Краншип» як агента судновласника (замість капітана); коносаменти (Bill of lading), які містять необхідні реквізити із зазначенням і підписом ТОВ «Краншип» як агента судновласника (замість капітана); вантажні митні декларації, згідно з якими здійснено вивезення товару за межі України; інструкції президента SOFTCOMMODITIES TRADING COMPANI S.A. (покупець), які адресована директору «ТОВ «ТК «ВОСТОК», та в яких зазначено: «SOFTCOMMODITIES TRADING COMPANI S.A. просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту»; листи щодо номінації ТОВ «КРАНШИП» агентом в порту; заявки директора ТОВ «ТК «ВОСТОК», які адресована заступнику директора ТОВ «КРАНШИП» та в яких зазначено: «просимо ТОВ «КРАНШИП» здійснити завантаження флоту відповідно до контракту».

У своїй сукупності ці документи достатньо повно підтверджують обставини завантаження та знаходження на водних транспортних засобах товарних запасів, що обліковувались позивачем на рахунку бухгалтерського обліку 284.

При цьому твердження відповідача про невідповідність оформлення цих документів вимогам, які висуваються до первинних документів (відсутність П.І.Б. і посади осіб, які підписали коносаменти, генеральні акти, вантажні маніфести; не підтвердження права посадових осіб підписувати документи від імені капітанів водних транспортних засобів) є помилковими, оскільки вимоги до оформлення цих документів не встановлюються законодавством про бухгалтерський облік та фінансову звітність.

Так, за змістом статті 1 Кодексу торговельного мореплавства України саме цей Кодекс регулює відносини, що виникають з торговельного мореплавства. Під торговельним мореплавством у цьому Кодексі розуміється діяльність, пов`язана з використанням суден для перевезення вантажів, пасажирів, багажу та пошти, рибних та інших морських промислів, розвідки та видобування корисних копалин, виконання буксирних, криголамних і рятувальних операцій, прокладання кабелю, також для інших господарських, наукових і культурних цілей.

Згідно із статтею 20 Кодексу торговельного мореплавства України судновласником у цьому Кодексі визнається юридична або фізична особа, яка експлуатує судно від свого імені, незалежно від того, чи є вона власником судна, чи використовує на інших законних підставах.

Статтями 116-117 Кодексу торговельного мореплавства України установлено, що у морському порту або поза його територією як постійні представники судновласника діють агентські організації (морський агент), які за договором морського агентування за винагороду зобов`язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства.

При виконанні договору морського агентування морський агент, що діє від імені судновласника, може також діяти на користь іншої договірної сторони, якщо вона її на те уповноважила і якщо судновласник не заперечує.

Морський агент виконує формальності та дії, пов`язані з прибуттям, перебуванням і відходом судна, допомагає капітану судна у налагодженні контактів з службами порту, місцевими органами виконавчої влади, в організації постачання і обслуговування судна в порту, оформляє митні документи та документи на вантаж, інкасує суми фрахту та інші суми для оплати вимог судновласника, що виникають з договору перевезення, сплачує за розпорядженням судновласника і капітана судна суми, пов`язані з перебуванням у порту, залучає вантажі для морських ліній, здійснює збір фрахту, експедирування вантажу, наймання екіпажів для роботи на суднах, виступає від імені вантажовласника, а також договірною стороною учасників мультимодального перевезення.

Морський агент зобов`язаний: а) здійснювати добросовісно свою діяльність відповідно до інтересів судновласника або іншого довірителя і звичайної практики морського агентування; б) діяти в межах своїх повноважень; в) не передавати здійснення своїх функцій іншій особі (суб`єкту), якщо тільки він не був уповноважений на це своїм довірителем.

Відповідно до статей 134, 135 Кодексу торговельного мореплавства України договір морського перевезення вантажу повинен бути укладений у письмовій формі. Документами, що підтверджують наявність і зміст договору морського перевезення вантажу, є: 1) рейсовий чартер - якщо договір передбачає умову надання для перевезення всього судна, його частини або окремих суднових приміщень; 2) коносамент - якщо договір не передбачає умови, зазначеної в пункті 1 цієї статті; 3) інші письмові докази.

Правовідносини між перевізником і одержувачем вантажу визначаються коносаментом. Умови договору морського перевезення, не викладені в коносаменті, обов`язкові для одержувача, якщо в коносаменті зроблено посилання на документ, в якому вони викладені.

Статтею 137 Кодексу торговельного мореплавства України установлено, що після приймання вантажу до перевезення перевізник вантажу, капітан або агент перевізника зобов`язані видати відправнику коносамент, який є доказом прийому перевізником вантажу, зазначеного в коносаменті. Перевізник може видати інший, ніж коносамент, документ на підтвердження отримання вантажу для перевезення. Такий документ є першорядним доказом укладання договору морського перевезення і приймання перевізником вантажу, як його описано в цьому документі.

Коносамент складається на підставі підписаного відправником документа, в якому, зокрема, повинні міститися дані, зазначені в пунктах 4-8 статті 138 цього Кодексу.

Так, статтею 138 Кодексу торговельного мореплавства України установлено, що в коносаменті зазначаються: 1) найменування судна, якщо вантаж прийнято до перевезення на визначеному судні; 2) найменування перевізника; 3) місце приймання або навантаження вантажу; 4) найменування відправника; 5) місце призначення вантажу чи, при наявності чартеру, місце призначення або направлення судна; 6) найменування одержувача вантажу (іменний коносамент) або зазначення, що коносамент видано "наказу відправника", або найменування одержувача з зазначенням, що коносамент видано "наказу одержувача" (ордерний коносамент), або визначенням, що коносамент видано на пред`явника (коносамент на пред`явника); 7) найменування вантажу, його маркування, кількість місць чи кількість та/або міра (маса, об`єм), а в необхідних випадках - дані про зовнішній вигляд, стан і особливі властивості вантажу; 8) фрахт та інші належні перевізнику платежі або зазначення, що фрахт повинен бути сплачений згідно з умовами, викладеними в рейсовому чартері або іншому документі, або зазначення, що фрахт повністю сплачено; 9) час і місце видачі коносамента; 10) кількість складених примірників коносамента; 11) підпис капітана або іншого представника перевізника.

З наведеного вбачається, що коносамент може видаватись як капітаном судна, так і агентом перевізника, при цьому серед реквізитів коносамента відсутні такі дані, як посада та П.І.Б. капітана або іншого представника перевізника.

Отже, суд доходить висновку, що наявними у справі та поданими до перевірки документами належним чином підтверджено виконання ТОВ «Краншип» функцій агента, підписання його директором як агентом коносаментів та їх оформлення у відповідності із статтями 137 і 138 Кодексу торговельного мореплавства України.

У судовому засіданні представник відповідача не навів переконливих аргументів відносно підстав не врахування при здійсненні перевірки та аналізу первинних документів наданих позивачем коносаментів, здавальних актів, інвойсів, листів авторизації судновласників транспортних засобів.

Твердження в акті про те, що судна знаходились в одному проміжку часу (протягом одного дня ) в різних місцях одночасно в порту Ізмаїл та на рейді порту Ізмаїл не спростовують факту навантаження товару на ці водні транспортні засоби, що підтверджено наданими позивачем належним чином оформленими документами.

Тому суд доходить всиновку про безпідставність та необгрунтованість доводів відповідача стосовно непідтвердження залишків товару на водних транспортних засобах та висновків контролюючого органу про нестачу товарно-матеріальних цінностей, а тому не бере ці доводи до уваги.

2)

В акті перевірки також зазначено, що в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 у червні 2023 року позивачем не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 110297 грн. виходячи з вартості придбання списаних товарів 787836,80 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3. колонки «Б» декларації з ПДВ за червень 2023 року на 110297 грн., та як наслідок до заниження показника рядка 9 податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року у сумі 110297 грн. та не складено (не зареєстровано в ЄРПН) податкову накладну на суму 110297 грн.

При цьому, перевіряючими не прийняті до уваги фактичний акт розрахунку результатів операцій із зерном №477 від 01.06.2023 року, акт списання товарів №38 від 16.06.2023 року, акт списання товарів №37 від 05.06.2023 року, які підтверджують втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного убутку.

Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту. Товариство, реалізовуючи на експорт пшеницю, кукурудзу, соняшник списав зернові, але при цьому списання відбулось у зв`язку із втратами зернових, що виникли при прийманні, розміщенні і зберіганні зернових під час навантаження на судна зерна, що знаходилось на терміналах та реалізоване на експорт.

Суд зазначає, що списання втрат товарів у межах норм природних втрат не є операцією у розумінні статті 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару (перехід права власності), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності). Втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

При цьому, контролюючим органом не прийнято до уваги, що вартість природних втрат покривається у ціні продажу товару, бере участь у формуванні податкових зобов`язань. Тому, природні втрати не є додатковим самостійним об`єктом оподаткування податком на додану вартість. За результатами приймання, розміщення, зберігання, транспортування зернових культур Товариством навпаки вжито дії, які спрямовані на господарську діяльність, внаслідок чого товар експортовано та реалізовано, отримана валютна виручка.

У свою чергу, відповідачем не наведено ані в Акті перевірки, ані у відзиві на позов жодного розрахунку фактичних втрат сільськогосподарської продукції з перевищенням норм природного убутку. Відповідач, стверджуючи про списання Товариством зернових поза межами норм втрат, не довів понаднормове списання шляхом визначення кількісних показників у відсотковому співвідношенні по партії товару або по кожній культурі. Отже, незрозумілим є те, в який спосіб перевіряючі визначили в акті перевірки списання зернових понад норм природного убутку.

Крім того, надаючи оцінку доводам відповідача стосовно ненарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при списанні втрат зернових культур, на чому зауважив Верховний Суд у постанові від 21.04.2026 року, суд додатково зазначає таке.

Відповідач зазначив, що в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 тим, що у червні 2023 року позивачем не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 110297 грн. виходячи з вартості придбання списаних товарів 787836,80 грн., що призвело до заниження показника у рядку 4.3. колонки «Б» декларації з ПДВ за червень 2023 року на 110297 грн., та як наслідок до заниження показника рядка 9 податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року у сумі 110297 грн. та не складено (не зареєстровано в ЄРПН) податкову накладну на суму 110297 грн.

При цьому необхідно наголосити, що Верховний Суд не встановив факту використання позивачем списаного зерна в операціях, що не є господарською діяльністю. Навпаки, Верховний Суд прямо зазначив, що сам по собі факт виникнення втрат товару у процесі його зберігання, транспортування чи навантаження не означає автоматичного використання такого товару поза межами господарської діяльності. Суд також зазначив, що контролюючий орган повинен був встановити характер таких втрат, їх співвідношення з технологічним процесом та обставини, які свідчать про наявність умов для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України.

У своїх поясненнях відповідач зазначав, що за сукупністю положень ПКУ значення має не лише сам факт списання втрат, а й те, яким чином вартість такого списання відображена у бухгалтерському обліку платника та чи брала вона участь у формуванні оподатковуваних операцій. Зокрема, податковий орган стверджував, що вартість природного убутку була віднесена позивачем не до собівартості реалізованого товару, а до витрат на збут за дебетом рахунку 93, а отже, за його твердженням, не включалася до вартості поставки, яка підлягала оподаткуванню податком на додану вартість. Саме з цієї причини, на думку податкового органу, втрати не могли бути автоматично визнані такими, що вже враховані в межах господарської діяльності позивача.

З цього приводу суд зазначає наступне.

Посилання контролюючого органу на спосіб бухгалтерського відображення вартості природного убутку не спростовує господарського характеру таких втрат, оскільки матеріалами справи безпосередньо підтверджено, що відповідні втрати виникли та були списані саме в межах господарської діяльності позивача.

При цьому принципово важливим є те, що позивач не заперечує факт відображення відповідних втрат у бухгалтерському обліку за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут». Однак із цього факту контролюючий орган робить висновок, якого сам по собі бухгалтерський облік не підтверджує, а саме: що відповідні втрати не були пов`язані з оподатковуваними операціями.

Однак, відображення природного убутку у складі витрат на збут відповідає економічному змісту відповідних витрат, оскільки рахунок 93 використовується для обліку витрат, пов`язаних із реалізацією (збутом) продукції, товарів, робіт та послуг.

Обставина, на яку посилається контролюючий орган, не підтверджує відсутність зв`язку втрат із господарською діяльністю, а, навпаки, узгоджується з тим, що такі втрати виникли саме у процесі здійснення операцій, спрямованих на реалізацію товару.

Матеріалами справи підтверджено не лише факт списання відповідних втрат, а й їх економічний зв`язок із господарськими операціями позивача. Зокрема, з наявних у справі документів встановлено, що відповідна сільськогосподарська продукція була придбана позивачем для здійснення господарської діяльності з експорту відповідно до його КВЕД и товари фактично використовувалися у межах господарських операцій, що підтверджено вантажно-митними деклараціями про експорт і не заперечується відповідачем, природний убуток виникав у процесі здійснення вказаних операцій, а проведення операцій підтверджується матеріалами справи, розмір втрат визначався на підставі відповідних розрахунків в Актах списання, відповідні втрати відображалися у бухгалтерському обліку позивача.

Таким чином, сукупність доказів, наявних в матералах справи, підтверджує не просто факт документального оформлення списання, а реальність виникнення природного убутку та його безпосередній зв`язок із господарською діяльністю позивача.

У зв`язку з цим твердження контролюючого органу про те, що наявність актів списання та розрахунків нібито «не спростовує суті встановленого порушення», є помилковим. Навпаки, матеріали справи у сукупності з даними бухгалтерського обліку та іншими доказами підтверджують характер і причини виникнення втрат. Так, матеріалами справи підтверджено господарський характер втрат навіть з урахуванням саме того способу, у який вони були відображені позивачем у бухгалтерському обліку.

Тобто у справі відсутня та обставина, на яку фактично посилається контролюючий орган - відсутність зв`язку між списаними втратами та господарською діяльністю.

Контролюючий орган фактично виходить із припущення, що якщо природний убуток не був включений безпосередньо до собівартості реалізованого товару, то відповідна вартість автоматично не може вважатися пов`язаною з оподатковуваними операціями.

Вказаний висновок суд вважає необґрунтованим.

Віднесення витрат у бухгалтерському обліку до рахунку 93 «Витрати на збут» не змінює їх економічної природи та не перетворює втрати, які фактично виникли під час здійснення господарських операцій, на негосподарські. Бухгалтерський рахунок, на якому відображена операція, не може розглядатися відірвано від її економічного змісту та фактичних обставин її здійснення. У цьому випадку спосіб бухгалтерського відображення не суперечить, а навпаки, узгоджується з фактичними обставинами справи: природний убуток виник у процесі реалізації товару на експорт, а його вартість була віднесена до витрат на збут.

Навіть за підходу контролюючого органу, відповідно до якого спосіб бухгалтерського відображення має значення для податкової оцінки втрат, результат такого аналізу у цій справі є протилежним висновку податкового органу, оскільки бухгалтерське відображення за рахунком 93 підтверджує, що витрати були віднесені до витрат, пов`язаних зі збутом товару.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України саме на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доказування правомірності свого рішення.

Якщо контролюючий орган стверджує, що природний убуток не був пов`язаний із господарською діяльністю позивача, саме він повинен довести відповідну обставину належними та достатніми доказами. Проте контролюючий орган не встановив і не довів, що списані товари були фактично використані для цілей, не пов`язаних із господарською діяльністю і виникли поза процесом зберігання, транспортування або реалізації товару, що списані обсяги були передані третім особам для негосподарських цілей і такі втрати фактично являли собою безоплатне постачання або інше використання товарів поза межами господарської діяльності.

Натомість податковий орган обмежився формальним посиланням на спосіб бухгалтерського відображення втрат та зробив із цього висновок про їх негосподарський характер, хоча такий висновок є лише припущенням.

При цьому відповідно до статті 77 КАС України рішення суб`єкта владних повноважень не може ґрунтуватися на припущеннях, коли наявні у справі докази свідчать про протилежне.

Для застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України необхідним є встановлення використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У даному випадку така обставина не встановлена і відсутній ключовий юридичний факт, з яким закон пов`язує виникнення обов`язку з нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 ПК України, - факт використання відповідних товарів або їх частини в операціях, що не є господарською діяльністю.

Таким чином, контролюючий орган фактично намагається замінити передбачений законом критерій «фактичне негосподарське використання товару» іншим критерієм, якого ПК України не встановлює, а саме «способом бухгалтерського відображення відповідних витрат», отже є помилковим висновок про те, що віднесення природного убутку до витрат на збут виключає його врахування у вартості поставки.

Сам по собі спосіб класифікації витрат у бухгалтерському обліку не визначає та не підтверджує структуру договірної ціни поставки. Собівартість реалізованого товару, бухгалтерський рахунок, на якому обліковуються відповідні витрати, та договірна вартість поставки є різними економічними категоріями.

ПКУ не встановлює правила, відповідно до якого кожна складова витрат підприємства повинна бути включена безпосередньо до бухгалтерської собівартості конкретної одиниці реалізованого товару для того, щоб її вартість вважалася врахованою у ціні поставки та оподатковувалася ПДВ. Навпаки, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ базою оподаткування операцій з постачання товарів є їх договірна вартість з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, а не бухгалтерська собівартість відповідного товару. Для визначення бази оподаткування ПДВ законодавець виходить насамперед із договірної вартості постачання, а не з того, на якому бухгалтерському рахунку підприємство відобразило окремі витрати. Віднесення природного убутку до рахунку 93 автоматично означає невключення його вартості до вартості поставки, не випливає з положень ПКУ.

Ціна реалізації товару формується підприємством з урахуванням сукупності факторів, зокрема витрат, пов`язаних із придбанням, зберіганням, транспортуванням, підготовкою до реалізації, збутом товару, а також запланованої рентабельності.

Витрати на збут за своєю економічною природою є складовою загальних витрат підприємства, пов`язаних із реалізацією товарів. Вони не перестають бути економічно пов`язаними з реалізацією лише тому, що відповідно до правил бухгалтерського обліку відображаються окремо від собівартості реалізованого товару. Тому відсутність включення природного убутку до бухгалтерської собівартості конкретної реалізованої одиниці товару не означає відсутності його врахування підприємством при формуванні загальної ціни реалізації.

Більше того, відповідно до статті 77 КАС України контролюючий орган повинен довести саме протилежне - що відповідні втрати фактично не були враховані підприємством у процесі формування ціни реалізації. Сам факт їх відображення за рахунком 93 такого висновку не підтверджує.

Особливо важливо, що база оподаткування ПДВ не визначається шляхом аналізу бухгалтерської собівартості. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування ПДВ при постачанні товарів визначається виходячи з їх договірної вартості. Для цілей оподаткування ПДВ визначальним є не питання, до якої саме бухгалтерської статті витрат віднесено природний убуток, а яка вартість постачання була визначена сторонами та оподаткована ПДВ. У свою чергу матеріалами справи підтверджується, що товар був реалізований покупцям нерезидентам за певною договірною ціною, така ціна становить базу оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України. ПКУ не містить вимоги про те, щоб кожна окрема складова витрат підприємства була арифметично та безпосередньо включена до бухгалтерської собівартості конкретного товару для того, щоб вважатися врахованою у вартості його постачання.

Контролюючий орган помилково переносить правила бухгалтерського обліку втрат на порядок визначення бази оподаткування ПДВ і його висновок не підтверджений жодним самостійним доказом формування ціни реалізації без урахування відповідних втрат та ґрунтується виключно на припущенні про взаємозалежність бухгалтерської класифікації витрат і договірної вартості товару, якої законодавство не встановлює.

За таких обставин, суд не бере до уваги доводи представника відповідача відносно необхідності складання та реєстрації в ЄРПН податкової накладної на суму 110297 грн. та вважає висновки контролюючого органу про те, що втрати зернових культур, які виникли при прийманні, розміщенні, зберіганні, транспортуванні зернових культур, які були навантажені на судна та реалізовані на експорт, такими, що не підтверджені у передбачений законодавством спосіб.

Таким чином, контролюючим органом не спростовані доводи позивача про те, що втрати зерна виникли у Товариства в межах норм природних втрат та пов`язані з веденням господарської діяльності, що підтверджується наданими до перевірки документами.

Як наслідок, суд вважає, що позивачем правомірно не віднесено до бази оподаткування загальну вартість списаної сільгосппродукції, та є необґрунтованим висновок контролюючого органу про порушення Товариством п. 198.5 ст.198 ПК України.

3)

Стосовно доводів контролюючого органу про неправомірне формування показників податкового кредиту по податку на додану вартість у розмірі 6728457 грн. по взаємовідносинам з контрагентами ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «Федорівське», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Олькопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» внаслідок порушення вимог п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України, суд зазначає таке.

Контролюючим органом зазначено про те, що операції між Товариством та вказаними контрагентами не були направлені на настання реального економічного результату, не були реально проведені, а лише оформлені у паперовому вигляді фіктивними документами, під сумнів поставлені у тому числі товарно-транспортні накладні.

Податковий орган ставить під сумнів статус ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» як виробників сільськогосподарської продукції, ставить під сумнів показники їх статистичної звітності, податковий орган вважає, що відсутнє реальне (законне) джерело походження товару. На думку відповідача, ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» до звітності внесені недостовірні дані щодо наявності необхідної кількості земельних ділянок для посіву, вирощування та збирання кількості врожаю зернових, які відображено в первинних документах, поставлено під сумнів збір врожаю зернових та зроблений висновок про те, що ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» реалізовано с/г продукції значно більше, ніж можливо було зібрати в даний період з площі земель с/г призначення, яке ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» використовували в своїй діяльності.

Як зазначено в Акті перевірки, контролюючим органом для висновків про незаконне формування податкового кредиту по ПДВ позивачем було враховано відповіді ГУ ДПС в Харківській області на запит ГУ ДПС в Одеській області та той факт, що на території Кигичівського району Харківської області можливо велись бойові дії в період посівної компанії 2022 року.

До відзиву на позов в якості правомірності висновків контролюючого органу надано відповідь Харківської ОВА від 09.08.2023 року № 08-30/05/1612, згідно якої «значна частина Ізюмського, Куп`янського районів були окупованими та частково окупованими були території Богодухівського, Харківського та Чугуївського районів області. Через постійні обстріли, попадання снарядів, проведення бойових дій аграрії на цих територіях не мали можливості проводити польові роботи».

При цьому, вказана відповідь не підтверджує факт неможливості проводити польові роботи на території Красноградського (наразі, з 2024р. – Берестинського) району Харківської області, до складу якого входить Кегичівська селищна територіальна громада, де зареєстровані та проводять діяльність контрагенти позивача ФГ «АГРОМАРКЕТ» та ПОСГП «РОЯКІВКА». Отже, відповідь Харківської ОВА від 09.08.2023 року №08-30/05/1612 не є належним та достатнім доказом зазначених контролюючим органом обставин.

Так, на сторінці 41 Акту перевірки №24823/15-32-07-10/41301451 від 14.09.2023 року зазначено, що ПОСП «Рояківка» у господарській діяльності використовувались земельні ділянки, які знаходились у с.Рояківка та с.Мажарка, Кегичівського району Харківської області (фактично за новим адміністративно-територіальним поділом з 2020 року це територія Красноградського (наразі, з 2024р. – Берестинського) району Харківської області).

Проте судом встановлено, що відповідно до відомостей з вебсайту Мапа війни в Україні (https://deepstatemap.live) земельні ділянки, розташовані за адресою:

- с.Рояківка, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 80 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Мажарка, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення.

На сторінці 46 Акту перевірки №24823/15-32-07-10/41301451 від 14.09.2023 року зазначено, що ФГ «Агромаркет» у господарській діяльності використовувались земельні ділянки, які знаходились за адресою: с.Андріївка, Красноградський район, Харківська область; с.Попівка, Красноградський район, Харківська область; смт.Сахновщина, Сахновщинський район, Харківська область; с.Красне, Кегичівський район, Харківська область; с.Парасковія, Кегичівський район, Харківська область; смт.Кегичівка, Кегичівський район, Харківська область; с.Наталине, Красноградський район, Харківська область; с.Бессарабівка, Кегичівський район, Харківська область; с.Павлівка, Кегичівський район, Харківська область; с.Дар-надежда, Сахновщинський район, Харківська область; с.Рояківка, Кегичівський район, Харківська область.

Відповідно до відомостей з вебсайту Мапа війни в Україні (https://deepstatemap.live) земельні ділянки, розташовані за адресою:

- с.Андріївка, Красноградський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 80 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Попівка, Красноградський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- смт.Сахновщина, Сахновщинський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 70 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с. Красне, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 75 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Парасковія, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 60 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- смт.Кегичівка, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 75 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Наталине, Красноградський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Бессарабівка, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 70 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Павлівка, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 60 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Дар-надежда, Сахновщинський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 75 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення;

- с.Рояківка, Красноградський (наразі – Берестинський) район, Харківська область знаходяться більше ніж за 80 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення.

У відповіді Департаменту агропромислового розвитку обласної державної (військової) адміністрації №34000/5 від 10.08.2023 року, на яку посилається відповідач в обґрунтування доводів акту перевірки, не згадується Красноградський район (назва району станом на 2023р.), до якого входять Кегичівська, Сахновщинська та Красноградська територіальні громади, на території яких розташовані земельні ділянки, які використовувались ТОВ «Рояківка» та ФГ «Агромаркет» для ведення господарської діяльності у період воєнних та бойових дій (починаючи з 24.02.2022 року).

Також позивачем надано до суду довідки Кегичівської селищної ради Харківської області від 27.06.2023 року №04-08/1841 стосовно ПОСП «РОЯКІВКА» та від 27.06.2023 року № 04-08/1840 стосовно ФГ «АГРОМАРКЕТ», якими підтверджено факт спроможності контрагентів позивача - ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» здійснити посівну компанію, виростити, зібрати, зберігати та переміщувати продукцію врожаю 2022 року (а.с. 4, 9 том 10).

Таким чином, твердження ГУ ДПС в Одеській області стосовно неможливості позивачем підтвердити проведення посівних кампаній ФГ «АГРОМАРКЕТ» та ПОСГП «РОЯКІВКА» у зв`язку з проведенням на земельних ділянках активних бойових дій у 2022 році спростовуються вищенаведеною інформацією, а також наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 від 22.12.2022 року (зі змінами), згідно якого лише Красноградський район Харківської області віднесено до території можливих бойових дій.

Також відповідачем у відзиві ставиться під сумнів спроможність ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» вирощувати, збирати, зберігати та транспортувати врожай зернових з підстав відсутності посівних площ та основних засобів. При цьому, у відзиві не надається оцінка тому факту, що, наприклад, ФГ «АГРОМАРКЕТ» у повідомленні за формою №20-ОПП щодо наявності об`єктів оподаткування (сторінка 12 відзиву на позов) зазначено про наявність: Автомобіль вантажний - 2; Автомобіль легковий - 1; Автопричіп - 1; Трактори - 2; Колісна техніка для всіх видів робіт - 4; Адміністративне приміщення, гуртожиток, гаражи - 3; Вагова, пожежне ДПО, очисні споруди, зерносховища - 4; Комори, ток, машино-тракторна станція, склади, пункт технічного обслуговування; Земельні ділянки - 196 одиниць.

Також позивачем до суду надано листи-підтвердження від виробників сільськогосподарської продукції ФГ «АГРОМАРКЕТ», ОСГП «РОЯКІВКА» про наявність трудових та матеріальних ресурсів для здійснення посівної компанії, вирощення, збору, зберігати та переміщення продукції врожаю 2022 року (а.с. 5, 7 том 10).

Так, зокрема, по господарським операціям з ПОСП «РОЯКІВКА», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №21/03-23-4 від 21.03.2023 р. (а.с.196-201 том 6); додаток до договору (а.с.196-201 том 6); видаткові накладні (а.с.202-211 том 6), податкові накладні (а.с.167-189 том 6); платіжні інструкції (отримувач за договором ПОСП «РОЯКІВКА») (а.с.158-166, 231-240 том 6); товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с. 212-230 том 6).

По господарським операціям з ФГ «АГРОМАРКЕТ» в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №15/12/22-13 від 15.12.2022 р. та додаток до договору поставки (а.с.43-53 том 5); видаткові накладні (а.с.54-81 том 5); товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.82-107 том 5) (перевізник: ТОВ АПК «Саврань», код ЄДРПОУ 30901298, ПСП «Глорія» код ЄДРПОУ 32644275, перевезення: червень 2023 року); платіжні інструкції (отримувач за договором ФГ «Агромаркет») (а.с.64-72 том 5); податкові накладні (а.с.78-79 том 5).

Суд вважає, що наявність вищенаведених основних засобів та первинних бухгалтерських документів свідчить про наявність матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності з виробництва та реалізації сільськогосподарської продукції.

Також суд не бере до уваги посилання відповідача у відзиві на позов на лист Верховної Ради України від 26.12.2022 року щодо інформації Комітету з питань аграрної та земельної політики Мінагрополітики станом на 22.12.2022 року щодо показників врожайності пшениці, ячменю, кукурудзи в якості доказу завищення показників врожайності контрагентами Товариства у звітності за формою 29-сг.

Суд зазначає, що назва зазначеного листа «Жнива-2022: Аграрії Хмельниччини - лідери по врожайності зернових» і в цьому листі не зазначається про рівень врожайності Харківської області.

Тому суд вважає, що лист Верховної Ради України від 26.12.2022 року щодо інформації Комітету з питань аграрної та земельної політики Мінагрополітики станом на 22.12.2022 року не може спростувати показники статистичної звітності за формою 29-сг, яка не визнана недійсною у встановленому законодавством порядку.

При цьому, суд погоджується з твердженням представника позивача відносно того, що в офіційних джерелах наводяться середні показники врожайності, але у кожного конкретного виробника рівень врожайності залежить від технології вирощування, клімату, сортів та інших факторів. У теперішній час все більшого поширення набуває інтенсивна технологія обробки. Інтенсивна технологія - це система обов`язкових для виконання заходів, що охоплюють весь процес отримання високого врожаю конкретної культури, включаючи високу дисципліну праці, тонке знання фізіології рослин, найсуворішу технологічну дисципліну. Вона передбачає найбільш ефективне використання комплексу всіх факторів, що визначають формування врожаю с/ г культур і його якість: обробка ґрунту, система добрив, правильна сівозміна, інтегрована система захисту рослин за допомогою агротехнічних, біологічних і хімічних методів, меліоративні прийоми регулювання ґрунтової родючості і водного режиму, застосування високоврожайних сортів і сучасних технологічних засобів. Впровадження інтенсивної технології вирощування вже дозволяє більш високі показники врожайності високоякісного зерна.

Як встановлено судом, а також вбачається з Акту перевірки, в ході перевірки та при розгляді заперечень на Акт перевірки контролюючий орган не досліджував вищевказані обставини, а лише формально взяв за джерело інформації рівень врожайності Хмельницької області – співставив його з врожайністю Харківської області і фактично за відсутністю релевантних висновків з цих підстав зменшив податковий кредит по ПДВ позивачу.

Також як вбачається з Акту перевірки, контролюючий орган ставить під сумнів статус ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «Федорівське», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Олькопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» та спроможність вказаних підприємств здійснювати господарську діяльність фактично лише з підстав можливого (не доведеного органом ДПС) порушення правил дорожнього руху водіями в тому числі вказаних контрагентів.

При цьому у Акті перевірки не заперечується факти оформлення результату операцій з цими постачальниками необхідними та належним чином оформленими первинними документами, порядок заповнення яких відповідає встановленим чинним законодавством вимогам, зокрема, Закону України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність», Положенню про документальне забезпечення запису в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 р.

В Акті перевірки не заперечується факт здійснення позивачем оплати придбаного товару в повній мірі, що підтверджується виписками з його банківського рахунку та підтверджується в акті перевірки.

В Акті перевірки не оспорюється та підтверджується той факт, що документи, якими оформлене здійснення господарських операцій з вищевказаними контрагентами є первинними документами, їх оформлення свідчить про реалізацію товарів продавцями покупцю (переході права власності та ризиків), тобто свідчить про здійснення господарської операції.

Згідно п.44.1, ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Товариством до перевірки надано всі первині документи по контрагентам ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «Федорівське», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Олькопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», з якими мало господарські відносини протягом перевіряємого періоду, а саме: договори поставки, специфікації до договорів; видаткові накладні на отримання продукції (товару); товаротранспортні накладні; платіжні доручення; зареєстровані податкові накладні; складські документи; статистичну звітність контрагентів-виробників про обсяг вирощеної та зібраної с/г продукції, про площі для вирощування с/г продукції.

Всі надані до перевірки первинні документи відповідають вимогам діючого законодавства.

По господарським операціям з ТОВ «ДМД СИДС», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №21/03-23-4 від 21.03.2023 р. та додаток до догову (а.с.106-118 том 6); видаткові накладні (а.с.119-127 том 6); податкові накладні (а.с.80-93, 214-249 том 6); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ДМД СИДС») (а.с.94-102 том 6), товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.103-119,137-141 том 6) (перевізник: ТОВ «Ідеал-Агрогруп» код ЄДРПОУ 43483920, ТОВ «ДАЛЕКС АГРО» код ЄДРПОУ 42631917, перевезення: червень 2023).

По господарським операціям з ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №14/10/22-1 від 14.10.2022 р. та додаток до договору поставки, рахунки (а.с.20-45 том 6); податкові накладні (а.с.80-107, 228-250 том 5, 1-18 том 6); видаткові накладні (а.с.108-106, 181 том 5, 45-76 том 6); товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.110-180,187-198 том 5,77-79 том 6) (перевізник: ТОВ АПК «Саврань» код ЄДРПОУ 30901298, ТОВ «УСТЯ» код ЄДРПОУ 33837262, ТОВ «Агротех» код ЄДРПОУ 31715423, ФОП Головань РНОКПП 3324214626, ТОВ «ДЕРЕМЕЗНА-АГРО» код ЄДРПОУ 39046613, ПСП «Глорія» код ЄДРПОУ 32644275, ТОВ «Васильківське» код ЄДРПОУ 30088278, перевезення: червень 2023); договір посередником ТОВ «УСТЯ», додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції, товарно-транспортні накладні (а.с.126-141 том 10); договір з посередником ФГ «СІЧ 1», додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції та товарно-транспортні накладні (а.с.142-154 том 10); договір з посередником ТОВ АПК «САВРАНЬ» додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції, товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаження ТОВ «КРАНШИП» (а.с.142-154 том 10); договір з посередником ТОВ «ДЕРЕМЕЗНА-АГРО» додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції, товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаження ТОВ «КРАНШИП» (а.с.155-189 том10).

По господарським операціям з ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №31/10/22-2 від 31.10.2022 р. та додатки до договору поставки (а.с. 1-11 том 7); видаткові накладні (а.с. 12-32 том 7); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с. 39-122 том 7) (перевізник: ТОВ «Агрофорс трейд» код ЄДРПОУ 385727788, ТОВ «Меценат» код ЄДРПОУ 20114510, «ТОВ «Укрзерноімпекс» код ЄДРПОУ 22909745, ФОП «Бугай» РНОКПП НОМЕР_1 , ФОП « ОСОБА_1 » РНОКПП НОМЕР_2 , ТОВ «Берегіня» код ЄДРПОУ 32170166, ТОВ «ТЕХТРАНС» код ЄДРПОУ 38929043, ФОП «Кобенко» РНОКПП НОМЕР_3 , ФОП « ОСОБА_2 » РНОКПП НОМЕР_4 , ФОП « ОСОБА_3 » РНОКПП НОМЕР_5 , ФОП « ОСОБА_1 » РНОКПП НОМЕР_2 , перевезення: червень 2023); платіжні інструкції отримувач за договором ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД»» (а.с. 123-1154 том 7); податкові накладні (а.с.155-175 том 7); договір з посередником ТОВ «БЕРЕЗА РУДКА АГРО», податкові накладні, видаткові накладні (а.с. 46-61 т.10); договір з посередником ТОВ «ДАВИД ПЛЮС», податкові накладні, видаткові накладні (а.с. 62-72 т.10); договір з посередником ТОВ «СВК ДРУЖБА», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с. 73-84 т.10); договір з посередником ТОВ «ОДИНЦІВСЬКЕ» - ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с.85-92 т.10); договір з посередником ТОВ «УДАЧА», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с.93-116 т.10); договір з посередником ТОВ «АГРОСИЛА-ПОЛІССЯ», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с.117-125 т.10).

По господарським операціям з ТОВ «Федорівське», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №25/05/23-2 від 25.05.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с. 176-186 т.7); видаткові накладні (а.с. 187-198 т.7); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с. 199-243 т.7, 1-9 т. 8) (перевізник: ТОВ «Федорівське» код ЄДРПОУ 00414368, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ФЕДОРІВСЬКЕ») (а.с.11-25 т.8); податкові накладні та витяги з Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.26-55 т.8).

По господарським операціям з ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №25/10/22-2 від 25.10.2022 р. та додатки до договору поставки (а.с.56-72 т.8); видаткові накладні (а.с.73-87 т.8);ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.88-160 т.8) (перевізник: ТОВ «Трансшип-тракс» код ЄДРПОУ 44395867, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ПП «Чорногірське») (а.с.161-180 т.8); податкові накладні та квитанції №1 (а.с.181-214 т.8).

По господарським операціям з ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №16/05/23-4 від 16.05.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с.215-223 т.8); видаткові накладні (а.с.224-226 т.8), ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.227-231 т.8) (перевізник: ПП Агрофірма «Вікторія» код ЄДРПОУ 30088241, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ВІКТОРІЯ») (а.с.232-250 т.8); податкові накладні та квитанції №1 (а.с.1-12 т.9).

По господарським операціям з СТОВ АФ «Олькопіль», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №27/01/23-4 від 27.01.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с.13-22 т.9); видаткові накладні (а.с.23-32 т.9); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.33-78 т.9) (перевізник: СТОВ АФ «Ольгопіль» код ЄДРПОУ 03729478, ФГ Роксана-К2 код ЄДРПОУ 37336682, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ВІКТОРІЯ») (а.с.79-98 т.9); податкові накладні та витяги з Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.99-128 т.9).

По господарським операціям з ТОВ «ЗГУРТРАНС», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №13/03/23-1 від 13.03.2023 р. та додатки до договору поставки, рахунки на оплату (а.с. 243- 250 т.2, 1-60 т.3); видаткові накладні (а.с.111-151 т.3); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.152-250 т.3, 1-71 т.4) (перевізник: ТОВ «ЗГУРТРАНС» код ЄДРПОУ 35652320, ФОП ОСОБА_4 РНОКПП НОМЕР_6 , ОСОБА_5 , ТОВЛ «ЛПГ «ТРЕЙД», ТОВ «Савітар» код ЄДРПОУ 41156596, ФОП ОСОБА_6 РНОКПП НОМЕР_7 , ТОВ «Трансервіслогістік» РНОКПП НОМЕР_8 , ФОП ОСОБА_7 РНОКПП НОМЕР_9 , ТОВ «Райдо Транс Логістік» код ЄДРПОУ 39527448, ФОП ОСОБА_8 РНОКПП НОМЕР_10 , ТОВ «Буряченко» код ЄДРПОУ 4364777, ТОВ «Стемпарк» код ЄДРПОУ 43939158, ТОВ «Евейлгруп» код ЄДРПОУ 41445586, ТОВ «Експрес тех буд», ФОП ОСОБА_9 РНОКПП НОМЕР_11 , ТОВ «ЕА логістік» код ЄДРПОУ 44011303, ФОП ОСОБА_10 РНОКПП НОМЕР_12 , перевезення: травень – червень 2023 р.); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «АФ «Кіпер агро») (а.с. 72-126 т.4); податкові накладні (а.с. 126-166 т.4); акт звірки розрахунків за період 01.05.2023 р. – 01.09.2023 р. (а.с.167 т.4).

По господарським операціям з СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №25/05/23-3 від 25.05.2023 р. та додатки до договору поставки, рахунки на оплату, довіренності (а.с. 168-197 т.4); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.198-240 т.4) (перевізник: ТОВ «Федорівське код ЄДРПОУ 00414368, ФОП ОСОБА_11 РНОКПП НОМЕР_13 , ФОП ОСОБА_12 РНОКПП НОМЕР_14 , ФОП ОСОБА_13 РНОКПП НОМЕР_15 , СФГ «Краснянське» код ЄДРПОУ 31261161, перевезення: червень 2023); видаткові накладні (а.с.241-250 т.4, 1-4 т.5); платіжні інструкції (отримувач за договором СФГ «КРАСНЯНЬКЕ») (а.с.5-26 т.5); податкові накладні (а.с.27-42 т.5).

По господарським операціям з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №30/05/23-130.05.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с. 234- 244 т.1); видаткові накладні (а.с.245-250 т.1); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.1-38 т.2) (перевізники: ФОП ОСОБА_14 РНОКПП НОМЕР_16 , ФОП ОСОБА_15 РНОКПП НОМЕР_17 , ФОП Мержвинский РНОКПП НОМЕР_18 , ФОП ОСОБА_16 РНОКПП НОМЕР_19 , ФОП ОСОБА_17 РНОКПП НОМЕР_20 , ФОП ОСОБА_18 РНОКПП НОМЕР_21 , ФОП Чімбійський РНОКПП НОМЕР_22 , ФОП ОСОБА_19 РНОКПП НОМЕР_23 , перевезення: червень 2023 року); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «АФ «КОЗАЦЬКА»); податкові накладні та витяг з Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.39-56 т.2); акт звірки розрахунків за період 01.01.2023 – 01.09.2023 р (а.с.42 т.2).

Крім того, суд не бере до уваги доводи відповідача відносно того, що при розвантаженні сільськогосподарської продукції позивач не міг використовувати комплекс будівель та споруд, розташованих на території Старонекрасівської сільської ради за цільовим призначенням як зерносховище, оскільки зазначені споруди є «свинарниками», посилаючись лише на відомості з Єдиного державного реєстру нерухомого майна, за відсутності будь-яких інших доказів на підтвердження вказаних обставин.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо податковою не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ), зокрема у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди. Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність трудових ресурсів, наявність некваліфікованих водіїв, які порушують вимоги комендантської години та Правила дорожнього руху не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.

У контролюючого органу мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України і статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів.

Чинним законодавством України не встановлено обов`язку суб`єкта господарювання здійснювати перевірку справжності наданих контрагентами документів при укладенні договорів.

Щодо доводів відповідача про фіктивність укладених договорів та здійснення операцій «лише на папері», то відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Дефекти при складанні товарно-транспортних накладних не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних та документів вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

В Акті перевірки не зазначено доказів, які б свідчили про узгодженість дій Товариства з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.

Згідно пунктом 5.1 розділу V «Рекомендації щодо документування результатів проведення документальної перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість» Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, затвердженої наказом ДПС України від 09.06.2023 року №446 визначені процедури та дії осіб, які здійснюють перевірку. Так, якщо в процесі перевірки стосовно платника податків виявлено ризики можливого ухилення від сплати податку на додану вартість, у такому випадку рекомендуємо виконати такі дії щодо їх підтвердження та збору доказів і для відпрацювання виявлених ризиків доцільно здійснити:

- звернення до юридичного підрозділу щодо надання юридичного висновку. У разі виявлення під час документальних перевірок порушень податкового законодавства, що пов`язані з неоднозначним тлумаченням норм права платником податків та органом ДПС, на кожному етапі здійснення перевірки у порядку, передбаченому Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби під час організації, проведення перевірок платників податків та реалізації їх матеріалів, доцільно звернутися до юридичного підрозділу з пропозицією надати висновок про правомірність застосування певної норми;

- зустрічна звірка. Потреба у здійсненні зустрічної звірки виникає у разі необхідності встановлення повноти відображення господарських операцій платника податків, у разі виявлення ознак ризику мінімізації податкових зобов`язань чи ухилення від сплати податку на додану вартість підприємств. Під час зустрічної звірки зіставляються дані первинних бухгалтерських документів, а також інших документів суб`єкта господарювання, що можуть слугувати документальним підтвердженням господарських відносин з платником податків, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними. Це дає можливість з`ясувати наявність економічного ефекту в проведених платником операціях та повноту їх відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;

- направлення запитів до інших органів з метою збору податкової інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. В основі більшості ризикових операцій є оформлення господарських операцій без фактичного їх здійснення ланцюгом постачання від виробника до кінцевого споживача. Тому рекомендовано використовувати під час перевірки додаткову інформацію, яка максимально підтверджуватиме думку посадової особи податкового органу, що проводить або бере участь у проведенні перевірки, та стане підґрунтям для доказу ризиковості операції, що призвела до порушення законодавства.

Наведені вище процедури, що можуть застосовуватись з метою підтвердження встановлених ризиків ухилення платника податків від сплати податку на додану вартість не є винятковим і можуть доповнюватися та коригуватися іншими процедурами з урахуванням масштабу їх впливу на результати господарської діяльності та з метою підвищення ефективності здійснення перевірки платника податків, враховуючи надалі зміни у нормативно-правовому полі.

У порушення п.5.1 Методики проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, затвердженої наказом ДПС України від 09.06.2023 року №446, жодна з вищенаведених процедур не була здійснена в ході перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК», контролюючий орган зробив висновки та зменшив позивачу податковий кредит навіть, не отримавши результатів зустрічних звірок.

Направлення запиту до ГУ ДПС у Харківській області та отримання листа-відповіді не може вважатись проведенням зустрічної звірки.

Щодо запитів відповідача до Чернігівської, Сумської, Житомирської, Київської обласних військових адміністрацій відносно видачі перепусток деяким перевізникам, зазначеним в товарно-транспортних накладних для руху в комендантський час при здійсненні перевезень сільськогосподарської продукції, суд враховує отримані відповідачем відповіді та зазначає, що показовою є відповідь Чернігівської обласної воєнної адміністрації за вих.. № 01-01-29/21119 від 06.12.2023 року, згідно якої остання повідомила: «… відповідно до пункту 9 Порядку здійснення заходів під час запровадження комендантської години та встановлення спеціального режиму світломаскування в окремих місцевостях, де введено воєнний стан, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.07.2020 року № 573, для забезпечення контролю за здійсненням заходів під час запровадження комендантської години створюється система пропускного режиму та за рішенням коменданта (за погодженням з військовим командуванням) особам видаються перепустки. Перепустка є документом, що видається в комендатурі.», тому суд керуючись ст. 76 КАС України вважає, що отримана на запит відповідача інформація не може бути прийнята як достатній доказ в спростування реальності господарських операції позивача в сукупності з наявними в матеріалах справи, дослідженими в судовому засіданні доказами.

Згідно п. 73.5 ст. 73 ПКУ з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки: здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків.

Згідно пунктів 7-9 Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1232 від 27.12.2010 року (із змінами та доповненнями) за результатами проведеної зустрічної звірки складається довідка у двох примірниках, яка підписується суб`єктом господарювання або його законним представником і посадовими особами контролюючого органу, які її проводили, та реєструється у контролюючому органі. Один примірник довідки у 10-денний строк вручається особисто суб`єкту господарювання або його представнику під розписку або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України.

У разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання у зв`язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб`єкта господарювання та/або його посадових (уповноважених) осіб за місцезнаходженням податковою адресою), ненаданням визначеної у запиті контролюючого органу інформації та її документального підтвердження для проведення зустрічної звірки, контролюючий орган (виконавець) складає акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання, який підписується посадовими особами контролюючого органу (виконавця).

Довідка про проведення зустрічної звірки (акт про неможливість проведення зустрічної звірки) підлягає реєстрації в контролюючих органах (як ініціатора, так і виконавця).

Матеріали зустрічної звірки (акт про неможливість проведення зустрічної звірки) надсилаються до контролюючого органу (ініціатора).

Враховуючи вищевикладене, листи-відповіді ГУ ДПС у Харківській області не можуть вважатись доказом проведення зустрічної звірки контролюючим органом.

Єдиний установлений ПК України засіб доказування нереальності господарських операцій – проведення зустрічних перевірок, надіслання запитів до контрагентів. Обставини мають підтверджуватися суто визначеними законодавством, а не якимись іншими, засобами доказування, як наприклад, врахування відповіді іншого контролюючого органу.

То ж, у разі недотримання контролюючим органом встановленого законом порядку проведення перевірки та належного оформлення їх результатів наслідком буде неможливість використання отриманих результатів як підстави для висновку щодо нереальності проведених господарських операцій та виникнення у платника обов`язку нарахування податкового зобов`язання/зменшення податкового кредиту/позбавлення права на бюджетне відшкодування на відповідну суму придбаних товарів.

В акті перевірки не наведено, в чому полягала неможливість контролюючим органом виконати покладені на них функції щодо проведення зустрічних звірок та надіслання запитів до контрагентів.

У постанові Верховного Суду України від 24 жовтня 2018 року по справі №804/16030/15 зазначено, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу.

Таким чином, Верховним Судом України підтверджено те, що інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю не може бути підставою для висновків акту перевірки та зменшення суми податкового кредиту по ПДВ.

В Акті перевірки не оспорюється той факт, що всі податкові накладні по ПДВ оформлені належним чином, містять необхідні реквізити та зареєстровані своєчасно і згідно вимог Податкового кодексу України, незважаючи на нібито ризиковий стан двох контрагентів.

Згідно п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними /розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

При цьому податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг безумовною підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Отже, суд доходить висновку, що взаємовідносини позивача з вищезазначеними контрагентами та здійснення господарських операцій не тільки достовірно підтверджено необхідними первинними документами, порядок заповнення яких відповідає встановленим чинним законодавством вимогам, але і податковими накладними.

Суд наголошує, що формуванню податкового кредиту по ПДВ передує цілий комплекс заходів з боку податкового органу, таких як адміністрування Системи електронного адміністрування податку на додану вартість (далі СЕА ПДВ). Контролюючим органом проводиться моніторинг податкових накладних за допомогою СМКОР, реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отже, реєстрація податкових накладних податковим органом свідчить про правомірність їх складання та реальність операції.

В акті перевірки по контрагентам ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «Дрибас Анатолій Стапанович», ТОВ «Кіпер Агро» зроблений висновок про те, що на дату складання декларації за червень 2023 року (додатку 3 до декларації) не підтверджено факт сплати за сільськогосподарську продукцію по податковим накладним та не прийняті до уваги акти звірок взаємних розрахунків за період січень 2023- серпень 2023 року, оскільки вказані акти завірено директором Товариства, яка вступила на посаду 01.09.2023 року, відносно чого суд зазначає наступне.

Як встановлено судом, при оплаті за сільськогосподарську продукцію по податковим накладним від контрагентів ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «Дрибас Анатолій Степанович», ТОВ «Кіпер Агро» з ТОВ «ТК «ВОСТОК» були допущені помилки у призначенні платежу. Згодом помилки були виправлені та між позивачем та вказаними контрагентами були складені акти звірок взаємних розрахунків за період січень 2023 - серпень 2023 року, про те, що станом на 01.09.2023 року у ТОВ «ТК «ВОСТОК» відсутня заборгованість по оплаті за придбану продукцію, у тому числі придбану у періоді червень 2023 року. З боку ТОВ «ТК «ВОСТОК» акти звірок підписані директором Товариства, яка вступила на посаду 01.09.2023 року та була абсолютно легітимним підписантом на цю дату.

Крім того, надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо неправомірного формування податкового кредиту з ПДВ по операціям з контрагентами-постачальниками, на що звернув увагу Верховний Суд у постанові від 21.04.2026 року, суд додатково зазначає таке.

Щодо взаємовідносин з ПОСП «Рояківка» та ФГ «Агромаркет» суд також зазначає наступне.

Стосовно пояснень представника відповідача під час судового засідання про те, що не адреса реєстрації, а земельні ділянки ПОСП «Рояківка» та ФГ «Агромаркет» знаходяться в районі активних бойових дій у році 2022 році, цей факт унеможливлював проведення посівної компанії, у тому числі вирощування, збирання, зберігання та поставку сільгосппродукції на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК». Аналогічні твердження ГУ ДПС в Одеській області викладені в Акті № 24823/15-32-07-10/41301451 від 14.09.2023 року «Про результати документальної позапланової перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК», код ЄДРПОУ 41301451, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».

Вищевказані твердження відповідача є безпідставними та спростовуються наступним.

На сторінці 41 акту перевірки № 24823/15-32-07-10/41301451 від 14.09.2023 року зазначено, що ПОСП «Рояківка» у господарській діяльності використовувались земельні ділянки, які знаходились у с. Рояківка та с. Мажарка, Кегичівського району Харківської області. Але, відповідно до відомостей з вебсайту Мапа війни в Україні (https://deepstatemap.live ) земельні ділянки, розташовані за адресою:

- с. Рояківка, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 80 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 1);

- с. Мажарка, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 2),

розташовані на відстані більше ніж 80 км від найближчої точки лінії бойового зіткнення у 2022 році.

На сторінці 46 акту перевірки № 24823/15-32-07-10/41301451 від 14.09.2023 року зазначено, що ФГ «Агромаркет» у господарській діяльності використовувались земельні ділянки, які знаходились за адресою:

- с. Андріївка, Красноградський район, Харківська область;

- с. Попівка, Красноградський район, Харківська область;

- смт. Сахновщина, Сахновщинський район, Харківська область;

- с. Красне, Кегичівський район, Харківська область;

- с. Парасковія, Кегичівський район, Харківська область;

- смт. Кегичівка, Кегичівський район, Харківська область;

- с. Наталине, Красноградський район, Харківська область;

- с. Бессарабівка, Кегичівський район, Харківська область;

- с. Павлівка, Кегичівський район, Харківська область;

- с. Дар-надежда, Сахновщинський район, Харківська область;

- с. Рояківка, Кегичівський район, Харківська область.

Відповідно до відомостей з вебсайту Мапа війни в Україні (https://deepstatemap.live ) земельні ділянки, розташовані за адресою:

- с. Андріївка, Красноградський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 80 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 3);

- с. Попівка, Красноградський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 4);

- смт. Сахновщина, Сахновщинський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 70 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 5);

- с. Красне, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 75 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 6);

- с. Парасковія, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 60 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 7);

- смт. Кегичівка, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 75 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 8);

- с. Наталине, Красноградський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 9);

- с. Бессарабівка, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 70 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 10);

- с. Павлівка, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 60 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 11);

- с. Дар-надежда, Сахновщинський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 75 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 12);

- с. Рояківка, Кегичівський район, Харківська область знаходяться більше ніж за 80 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткнення (Додаток № 1).

У відповіді Департаменту агропромислового розвитку обласної державної (військової) адміністрації № 34000/5 від 10.08.2023 року, на яку посилається відповідач в обгрунтування доводів акту перевірки, не згадується Красноградський район, до якого входять Кегичівська, Сахновщинська та Красноградська територіальні громади, на території яких розташовані земельні ділянки, які використовувались ТОВ «Рояківка» та ФГ «Агромаркет» для ведення господарської діяльності у період воєнних та бойових дій (починаючи з 24.02.2022 року).

Також позивачем надано до суду довідки Кегичівської селищної ради Харківської області від 27.06.2023 року №04-08/1841 стосовно ПОСП «РОЯКІВКА» та від 27.06.2023 року № 04-08/1840 стосовно ФГ «АГРОМАРКЕТ», якими підтверджено факт спроможності контрагентів ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» здійснити посівну компанію, виростити, зібрати, зберігати та переміщувати продукцію врожаю 2022 року.

Таким чином твердження ГУ ДПС в Одеській області стосовно неможливості позивачем підтвердити проведення посівних компаній ПОСГП «РОЯКІВКА» та ФГ «АГРОМАРКЕТ» у зв`язку з проведенням на земельних ділянках активних бойових дій у 2022 році спростовуються вищенаведеною інформацією, а також наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 від 22.12.2002 року (зі змінами), згідно якого лише Красноградський район Харківської області віднесено до території можливих бойових дій.

Посилання відповідача на те, що місцезнаходження контрагентів віднесено до тимчасово окупованих територій та територій можливих бойових дій і тому неможливо підтвердити факт здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання сільськогосподарської продукції, по-перше жодним чином не свідчить про неможливість вирощування, збирання і зберігання сільськогосподарської продукції, а по-друге, усупереч встановленому частиною другою статті 77 КАС України імперативному припису щодо обов`язку доказування відповідачем не підтверджені жодним належним і допустимим доказом.

Віднесення конкретної території до Території можливих бойових дій згідно із затвердженим Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій «Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» - жодним чином не свідчить про те, що на такій території (можливих бойових дій) була унеможливлена господарська діяльність.

Доказів того, що в адміністративно-територіальній одиниці за місцезнаходженням контрагентів-постачальників велись активні бойові дії або вони були тимчасово окуповані російською федерацією - відповідачем не надано, як не надано і доказів того, що майно цих контрагентів будь яким чином пошкоджувалось унаслідок збройної агресії російської федерації.

Таким чином, відповідні доводи відповідача є лише припущеннями, які не підтверджені належними доказами, та не відповідають дійсним обставинам справи.

Також відповідач стверджує, що відсутнє реальне (законне) джерело походження товару, ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» до звітності внесені недостовірні дані щодо наявності необхідної кількості земельних ділянок для посіву, вирощування та збирання кількості врожаю зернових, які відображено в первинних документах, поставлено під сумнів збір врожаю зернових та зроблений висновок про те, що ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» реалізовано с/г продукції значно більше, чим можливо було зібрати в даний період із площі земель с/г призначення, яке ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» використовували в своїй діяльності.

Відповідач стверджує, що на запити про проведення зустрічних звірок Головним управлінням ДПС у Харківській області надано відповіді, згідно яких не підтверджено господарські взаємовідносини між позивачем та контрагентами-постачальниками.

Однак листами-відповідями Головного управління ДПС у Харківській області від 31.05.2023 № 2016/7/20-40-07-06-10, від 31.05.2023 №2178/7/20-40-07-06-10, від 01.06.2023 №2188/7/20-40-07-06-10 відповідача повідомлено про перебування ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» на податковому обліку, їх діючий статус платників ПДВ, значну середньооблікову штатну чисельність, велику кількість об`єктів оподаткування (земельні ділянки, нерухоме та рухоме майно, у тому числі транспортні та спеціальні засоби), реєстрацію податкових накладних щодо постачання позивачу зернових культур врожаю 2022 року, а також про те, що ці контрагенти не доводились в рамках наказу ДФС України «Про забезпечення контролю податкових ризиків з ПДВ» і про відсутність вхідної негативної податкової інформації. Фактично, контролюючий орган за місцем податкового обліку контрагентів повідомив відповідачу про відсутність підстав для проведення зустрічної звірки.

Як контролюючим органом за місцем податкового обліку повідомлена у вищевказаних листах-відповідях, так і самим відповідачем під час перевірки була отримана, зокрема, така податкова інформація:

- ПОСГП «РОЯКІВКА» має середньооблікову штатну чисельність 59 осіб, загальна вартість основних фондів 6 530 тис. грн, у користуванні перебуває 263 земельні ділянки площею 1243,1848 га рілля, серед об`єктів оподаткування наявні 11 вантажних автомобілів, автомобілів легкових 6, автопричепів 4, тракторів 13, колісної та гусеничної техніки 14;

- ФГ «АГРОМАРКЕТ» має середньооблікову штатну чисельність 5 осіб, загальна вартість основних фондів 10 209,7 тис. грн, у користуванні перебуває 196 земельних ділянок площею 727,365 га рілля, серед об`єктів оподаткування наявні 2 вантажні автомобілі, автомобілів легкових 1, автопричеп 1, тракторів 2, колісної та гусеничної техніки 4, адміністративне приміщення, гуртожиток, гаражі, пожарне депо, очисні споруди, зерносховище, комори, машинно-тракторна станція, склади, пункт технічного обслуговування;

- ПП «АНДРІЇВКА» має середньооблікову штатну чисельність 112 осіб, загальна вартість основних фондів 108 624 тис. грн, у користуванні перебуває 669 земельних ділянок площею 2 613,6789 га рілля, серед об`єктів оподаткування наявні 24 вантажні автомобілі, автомобілів легкових 10, автопричепів 8, тракторів 20, колісної та гусеничної техніки 72, адміністративне приміщення, вагова, гаражі, майстерні, паливний склад, будинок відпочинку, очисні споруди, зерносховища, комори, пункт технічного обслуговування, переробний цех.

Позивачем надавались відповідачу первинні та товаросупровідні й інші документи, зокрема, договори поставки зернових з додатками, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про розвантаження, платіжні документи.

У своїй сукупності разом із податковою інформацією про об`єкти оподаткування, трудові ресурси, статистичною звітністю зазначені вище документи в повній мірі підтверджують реальний характер постачання товарів позивачу.

Посилання відповідача на те, що неможливо підтвердити транспортування сільгосппродукції, оскільки зазначені ПП «АНДРІЇВКА» у звіті 20-ОПП «Відомості про об`єкти оподаткування» транспортні засоби - автомобілі вантажні та автопричепи, оскільки неможливо ідентифікувати з наданими до перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК» товарно-транспортними накладними на транспортування товару, суперечать наявним у справі та наданим до перевірки доказам, оскільки у звітах 20-ОПП та товарно транспортних накладних зазначені відомості щодо транспортних засобів (назва, модель) та їх реєстраційних номерів (державних номерних знаків), які не мають розбіжностей. Довід контролюючого органу щодо завищення контрагентами позивача показників врожайності у звітності за формою 29-сг, який обґрунтований ним посиланням на розміщену на офіційному сайті Верховної Ради України інформацію Комітету з питань аграрної та земельної політики Мінагрополітики станом на 22.12.2022 року щодо показників врожайності пшениці, ячменю, кукурудзи також не заслуговує на увагу.

Так, Комітет з питань аграрної та земельної політики Верховної Ради України, як і Міністерство аграрної політики України не є органами державної статистики / виробниками офіційної статистики в розумінні чинного у 2022 році Закону України «Про державну статистику» та чинного з 01.01.2023 Закону України «Про офіційну статистику», а тому їх інформація не є джерелом офіційної державної статистичної інформації та не може спростовувати показники статистичної звітності за формою 29-сг.

Крім того, наведені в публікації на сайті Верховної Ради України відомості щодо «лідерів по врожайності зернових та зернобобових культур», врожайності по окремим культурам (кукурудза, пшениця, тощо), окрім того, що не мають офіційного характеру, так ще й стосуються усереднених показників врожайності по областям, а не по окремим виробникам сільськогосподарської продукції, що взагалі унеможливлює їх використання як доказу завищення / применшення врожайності будь-якого окремо узятого сільгоспвиробника.

Посилання відповідача про відсутність між ПП «АНДРІЇВКА» та ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ» господарських відносин щодо зберігання зерна, оренди майна та надання транспортних послуг не можуть бути взяті до уваги, оскільки позивач не є і не повинен бути учасником цих відносин.

Щодо не надання оцінки доказам, поданим позивачем в суді першої інстанції, по взаємовідносинам позивача з ТОВ «ЗГУРТРАНС».

Відповідач наполягає, що, на противагу повідомленню за формою 20-ОПП, подавав до суду витяг з державного реєстру, за яким у цього контрагента не було жодного рухомого чи нерухомого майна, а також дані з Єдиного реєстру податкових накладних, відповідно до яких реалізація пшениці врожаю 2022 року на адресу позивача перевищувала кількість такої продукції, придбаної самим ТОВ «ЗГУРТРАНС», хоча останній одночасно реалізовував відповідний товар і іншим суб`єктам господарювання.

По господарським операціям з ТОВ «ЗГУРТРАНС», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №13/03/23-1 від 13.03.2023 р. та додатки до договору поставки, рахунки на оплату , видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні, платіжні інструкції зареєстровані податкові накладні акт звірки розрахунків за період 01.05.2023 р. 01.09.2023 р.

Висновок контролюючого органу та суду про нереальність господарських операцій з придбання позивачем сільськогосподарської продукції у ТОВ «ЗГУРТРАНС» з огляду на відсутність у нього власних земельних ділянок, складських приміщень, транспортних засобів та іншого майна є необґрунтованим.

Такий підхід фактично ґрунтується на помилковому ототожненні продавця сільськогосподарської продукції з її виробником.

Водночас продавець за спірними операціями не був виробником сільськогосподарської продукції, а здійснював діяльність з придбання та подальшого перепродажу зерна. Для здійснення такої господарської діяльності закон не встановлює обов`язку мати у власності земельні ділянки, на яких вирощується зерно, власні елеватори, складські приміщення або транспортні засоби.

Сам факт придбання товару з метою його подальшого перепродажу є звичайною господарською моделлю діяльності торговельного підприємства. Посередник або трейдер не зобов`язаний самостійно виробляти товар, який він реалізує покупцю.

Відсутність у продавця власного майна не свідчить про відсутність у нього можливості придбати товар у третіх осіб та надалі реалізувати його Позивачу. Зерно могло бути придбане продавцем у безпосереднього виробника або іншого постачальника та зберігатися на потужностях третіх осіб, у тому числі на елеваторі, складі або інших спеціалізованих об`єктах на підставі відповідних договірних відносин.

Так само відсутність у продавця власного транспорту не свідчить про неможливість здійснення поставки, оскільки перевезення товару може здійснюватися залученими перевізниками. Господарське законодавство не встановлює вимоги, відповідно до якої продавець товару повинен мати у власності транспортний засіб, яким цей товар переміщується.

Отже, контролюючий орган фактично ототожнив відсутність у контрагента певних активів із відсутністю у нього товару, що є необґрунтованим.

Якщо ТОВ «ЗГУРТРАНС» придбав зерно у попереднього постачальника, а надалі реалізував його позивачу, відсутність у такого продавця власних виробничих потужностей є цілком закономірною та не суперечить суті його господарської діяльності.

Більше того, вимога про наявність у торговельного посередника власних земельних ділянок, складських приміщень та транспорту фактично означала б, що придбавати та перепродавати сільськогосподарську продукцію можуть виключно її безпосередні виробники, що не відповідає ані змісту господарської діяльності, ані принципу свободи підприємницької діяльності.

Таким чином, відсутність у продавця власних земельних ділянок, складських приміщень, транспортних засобів чи інших основних засобів сама по собі не може бути належним та достатнім доказом нереальності операцій з продажу сільськогосподарської продукції.

У свою чергу позивач не був і не повинен бути учасником правовідносин між ТОВ «ЗГУРТРАНС» та виробниками товару. Позивач не має встановленого законом обов`язку перевіряти джерело походження придбаного зерна, встановлювати конкретного виробника сільськогосподарської продукції або досліджувати господарську діяльність усіх попередніх постачальників свого безпосереднього контрагента.

За змістом господарських відносин та договірних умов позивач придбавав зерно у свого безпосереднього продавця і саме цей суб`єкт виступав стороною відповідного договору купівлі-продажу та ніс перед позивачем договірні зобов`язання щодо поставки товару.

Чинне законодавство не покладає на покупця обов`язку при кожному придбанні сільськогосподарської продукції встановлювати всю історію її походження: хто саме виростив зерно, на яких земельних ділянках, якою технікою, де воно зберігалося до придбання продавцем, у кого продавець його придбав та які господарські відносини існували між виробником і попередніми учасниками ланцюга постачання.

Такий обов`язок фактично означав би покладення на позивача функцій контролю за діяльністю необмеженого кола третіх осіб, з якими позивач не перебував у договірних відносинах.

Позивач не може нести відповідальність за господарську діяльність осіб, які знаходяться поза межами його договірних відносин, якщо контролюючим органом не доведено обізнаність позивача про протиправну поведінку таких осіб, узгодженість дій між ними або участь позивача у відповідних порушеннях.

Особливо безпідставним є покладення на позивача обов`язку перевіряти виробників зерна у випадку, коли його безпосередній продавець є торговельним підприємством або посередником, а не виробником сільськогосподарської продукції.

Для позивача юридично значущим є факт придбання товару у свого безпосереднього контрагента та фактичного отримання цього товару, оформлення первинних документів.

Необхідність перевірки кожного виробника зерна також суперечила б самій природі господарського обороту. Учасник господарських відносин має право покладатися на документи та інформацію, надані його безпосереднім контрагентом, якщо відсутні об`єктивні обставини, які очевидно свідчать про нереальність операції або недобросовісність такого контрагента. При цьому сам по собі факт того, що позивач не встановлював конкретного виробника зерна, не може свідчити про нереальність господарської операції, оскільки встановлення виробника не є необхідною умовою придбання товару у торговельного посередника.

Більше того, покладення на позивача обов`язку перевіряти виробників зерна означало б фактичне перенесення на покупця функцій контролюючого органу. Саме контролюючий орган наділений повноваженнями щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання та встановлення порушень податкового законодавства, а не покупець товару, який не є учасником господарських відносин між продавцем та його постачальниками.

Отже, позивач не зобов`язаний і не мав відповідних ресурсів, щоб встановлювати та документально підтверджувати контролюючому органу джерело походження придбаного зерна, перевіряти виробників такого зерна, їх земельні ділянки, сільськогосподарську техніку, складські приміщення, трудові ресурси або господарські відносини з попередніми постачальниками.

У постанові від 21 квітня 2026 року у цій справі Верховний Суд зазначив, що залишився не перевіреним висновок контролюючого органу про те, що перевезення придбаного позивачем товару не могло здійснюватися під час комендантської години.

Вказаний висновок відповідача не відповідає фактичним обставинам справи та спростовується належними первинними документами, зокрема товарно-транспортними накладними, які наявні в матеріалах справи.

Товарно-транспортні накладні, складені за результатами відповідних перевезень, містять відомості щодо дати та часу здійснення перевезення, пунктів навантаження і розвантаження, транспортних засобів, водіїв, вантажу та інших обставин його переміщення.

Таким чином, саме первинні документи, оформлені безпосередньо у зв`язку із здійсненням господарських операцій, є належним джерелом інформації щодо фактичного часу та обставин транспортування товару.

Якщо з товарно-транспортних накладних вбачається, що час навантаження, перевезення та/або розвантаження товару припадає на період, коли комендантська година у відповідному населеному пункті не діяла, це безпосередньо спростовує твердження контролюючого органу про здійснення перевезення у період комендантської години.

При цьому контролюючий орган не може замінювати фактичні дані первинних документів припущеннями щодо часу руху транспортного засобу.

Саме по собі зазначення у документах певного часу оформлення, прибуття, навантаження або розвантаження не дає підстав автоматично стверджувати, що весь процес транспортування товару відбувався протягом комендантської години. Для такого висновку контролюючий орган повинен встановити конкретний час та маршрут фактичного руху транспортного засобу і співвіднести його з часом дії комендантської години на відповідній території.

Натомість у матеріалах справи наявні товарно-транспортні накладні, які підтверджують фактичне переміщення товару та містять часові показники, що не підтверджують версію контролюючого органу.

Більше того, товарно-транспортні накладні є документами, що оформлюють саме операції з перевезення вантажу, а тому їх зміст має оцінюватися у сукупності з іншими первинними документами: видатковими накладними, актами приймання передачі, документами щодо зважування, документами складського обліку, платіжними документами тощо.

Отже, за наявності належно оформлених товарно-транспортних накладних, які містять узгоджені між собою відомості щодо часу та маршруту перевезення, висновок контролюючого органу про транспортування товару під час комендантської години є лише припущенням, якщо він не підтверджений іншими об`єктивними доказами.

Без шкоди для вищезазначеного, навіть якщо товар перевозився під час комендантської години, контролюючий орган не може вважати сам факт наявності комендантської години доказом того, що перевезення товару в цей період фактично не здійснювалося.

Відповідно, якщо первинні документи, насамперед товарно-транспортні накладні, свідчать про здійснення навантаження, перевезення та розвантаження товару у час, який не охоплюється періодом комендантської години, вони безпосередньо спростовують відповідний висновок контролюючого органу.

Таким чином, твердження контролюючого органу про перевезення товару під час комендантської години не ґрунтується на належних та достатніх доказах і спростовується змістом товарно-транспортних накладних, які підтверджують фактичні обставини та час здійснення відповідних перевезень.

При цьому навіть встановлення окремого факту переміщення транспортного засобу у період комендантської години саме по собі не доводило б нереальності господарської операції без встановлення інших обставин, які б свідчили про відсутність фактичного постачання товару. Питання дотримання режиму комендантської години та питання реальності господарської операції є різними за своїм правовим змістом і не можуть автоматично ототожнюватися.

Щодо тверджень відповідача відносно того, що при розвантаженні сільськогосподарської продукції позивач не міг використовувати комплекс будівель та споруд, розташованих на території Старонекрасівської сільської ради за цільовим призначенням як зерносховище, оскільки зазначені споруди є «свинарниками», посилаючись лише на відомості з Єдиного державного реєстру нерухомого майна, за відсутності будь-яких інших доказів на підтвердження вказаних обставин.

По господарським операціям з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №30/05/23 130.05.2023 р. та додатки до договору поставки, видаткові накладні, товарно транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні, платіжні інструкції , акт звірки розрахунків за період 01.01.2023 01.09.2023 р.

Твердження відповідача про те, що при розвантаженні сільськогосподарської продукції Позивач не міг використовувати комплекс будівель та споруд, розташованих на території Старонекрасівської сільської ради, за призначенням як зерносховище, оскільки відповідні споруди нібито є «свинарниками», є необґрунтованим та не підтвердженим належними і допустимими доказами.

Фактично відповідач обґрунтовує зазначений висновок виключно відомостями з Єдиного державного реєстру нерухомого майна, не наводячи жодного іншого доказу, який би підтверджував, що саме на момент здійснення спірних господарських операцій відповідні об`єкти фактично не могли використовуватися для приймання, розвантаження, зберігання або іншого поводження із зерном.

Сам по собі запис у державному реєстрі щодо найменування або функціонального призначення об`єкта нерухомості не є доказом фактичного способу його використання конкретним суб`єктом господарювання у конкретний період.

Необхідно розмежовувати юридичну характеристику об`єкта нерухомого майна, зазначену в реєстраційних документах, та його фактичний технічний і господарський стан на відповідний момент часу.

Відомості про те, що певні будівлі зареєстровані як «свинарники», самі по собі не доводять, що такі приміщення фізично не могли використовуватися для розміщення або тимчасового зберігання зерна. Для встановлення такої обставини необхідні докази технічного стану об`єктів, їх фактичної придатності або непридатності для відповідного використання, результати огляду, висновок спеціаліста чи експерта, документи щодо технічних характеристик споруд або інші об`єктивні докази.

Відповідач таких доказів суду не надав.

Натомість контролюючий орган фактично зробив припущення: якщо об`єкт нерухомості у реєстрі має назву «свинарник», то він автоматично не може бути використаний для зберігання зерна. Такий висновок не випливає ані з наведених Відповідачем відомостей, ані з фактичних обставин справи.

Важливим є також те, що для підтвердження реальності господарської операції не має визначального значення назва будівлі, зазначена у державному реєстрі. Вирішальним є встановлення факту фактичного приймання та руху товару, що підтверджується сукупністю первинних документів та інших доказів.

Якщо позивачем надано товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, документи щодо зважування, приймання та розвантаження зерна, складські документи, документи щодо подальшого використання або реалізації продукції, а також інші документи, які узгоджуються між собою, відповідач не може спростувати їх доказове значення лише посиланням на назву об`єкта нерухомості у державному реєстрі.

Крім того, відповідач не встановив і не довів, що зазначений комплекс будівель та споруд фактично не використовувався позивачем для приймання або зберігання зерна у спірний період. В Акті перевірки не наведено результатів обстеження об`єкта, не здійснено його огляд, не встановлено фактичний технічний стан споруд, не досліджено їх площу, місткість, конструктивні характеристики та можливість розміщення в них сільськогосподарської продукції.

Таким чином, відповідач не довів фактичної неможливості використання зазначеного комплексу будівель та споруд для операцій із зерном, а обмежився виключно формальним посиланням на відомості Реєстру.

Саме лише зазначення в Єдиному державному реєстрі нерухомого майна назви об`єктів як «свинарників» не є доказом того, що такі споруди не могли використовуватися для розвантаження чи зберігання зерна, а тим більше не є доказом нереальності господарських операцій позивача.

Посилання відповідача на відомості Єдиного державного реєстру нерухомого майна щодо найменування відповідних споруд як «свинарників» не спростовує факту використання ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» комплексу будівель та споруд для розвантаження та/або зберігання придбаної сільськогосподарської продукції.

За відсутності будь-яких інших доказів, які б підтверджували фактичну неможливість використання зазначених споруд за вказаним способом, відповідний довід відповідача є припущенням та не може свідчити про нереальність господарських операцій.

Позивач не був і не повинен бути учасником взаємовідносин з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» з приводу напрямків використання останнім його майна.

За викладених вище обставин, оцінивши усі доводи сторін та надані ними докази в їх сукупності, суд доходить висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями з зазначеними вище контрагентами-постачальниками.

4)

Щодо доводів відповідача стосовно неправомірного заявлення позивачем бюджетного відшкодування та недотримання вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, суд зазначає таке.

Згідно п. б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Отже, враховуючи, що у ТОВ «ТК «ВОСТОК» відсутня заборгованість по оплаті продукції на користь ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «Дрибас Анатолій Степанович», ТОВ «Кіпер Агро», вимоги п. б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України позивачем повністю виконані і є неправомірним позбавлення ТОВ «ТК «ВОСТОК» бюджетного відшкодування ПДВ за відсутності для цього підстав. Більше того, додаткові угоди є невід`ємною частиною господарських договорів і навіть повна відсутність у платіжному дорученні реквізитів додаткових угод не може свідчити про несплату за господарським договором.

На сторінках 126-130 Акту перевірки зазначено, що Товариством неправомірно не враховані при складанні декларації по ПДВ за червень 2023 року висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, які були оформлені актом ГУ ДПС в Одеській області від 17.08.2023 року №22383/15-32-07-10/41301451.

З вказаних підстав Товариству повторно була зменшена сума залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4203825 грн. по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт» не у перевіряємому періоді червень 2023 року, а в іншому періоді – травень 2023 року.

При цьому, судом встановлено, що на підставі Акту ГУ ДПС в Одеській області №22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодуванню з бюджету» ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710, згідно якого зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 27389313 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням Товариством була подана скарга до ДПС України. Згідно рішення ДПС України про продовження розгляду скарги №31094/6/99-00-06-01-04-06 від 18.10.2023 року скарга Товариства на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710 прийнята до розгляду ДПС України та строк її розгляду продовжений до 08.12.2023 року.

Отже, за правилами ст.56 Податкового кодексу України до кінця процедури оскарження податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710 не є узгодженими та не мають юридичної сили висновки акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області №22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року, на підставі якого прийнято податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710.

За правилами пункту 75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до пункту 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок оформлюються у формі акту або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. У разі незгоди платника податків з висновками акту такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акту або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Загальне поняття акту перевірки наведено у пункті 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 року №702, згідно з яким - це службовий документ, який лише підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства. У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що, в свою чергу, відповідає встановленим правилам складання акту перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність або обов`язки суб`єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні КАС України.

Самі по собі дії службової особи щодо включення до акту певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді. Заперечення, зауваження до акту перевірки та висновки на них є невід`ємною частиною акту. Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акту висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки акту перевірки такими не є для платника податків і він не повинен їх враховувати в податковому обліку, якщо оскаржується податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами акту перевірки.

Обов`язковою ознакою документів суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язків характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу в актах перевірок про нереальність окремих угод та взаємовідносин з контрагентами є висновками тільки групи перевіряючих, а не органу ДПС, оскільки висновки органу ДПС в особі керівника або уповноваженої особи оформлюються не актом перевірки, а податковим повідомленням-рішенням. Висновки акту можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акту і тому особиста думка перевіряючих залишається лише їх особистою думкою на період оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого за висновками акту перевірки. Обставини акту перевірки не є узгодженими та не мають юридичної сили до закінчення процедури оскарження податкового повідомлення-рішення і Товариство не зобов`язано їх враховувати при складанні декларацій з ПДВ за наступні податкові періоди.

Таким чином, акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні законодавства, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом інших наступних актів перевірок до спростування або підтвердження висновків попередніх актів перевірок.

Акт перевірки є лише носієм інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акту, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана лише при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.

Згідно висновків Верховного Суду у постанові від 08.05.2018 року по справі №804/3594/13-а, наявність акту перевірки чи включення до його змісту певних висновків самі собою не створюють жодних перешкод та зобов`язань для діяльності платника податків до моменту залишення в силі податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі таких висновків.

Враховуючи викладене, при складанні податкової декларації по ПДВ за червень 2023 року позивач не повинний був враховувати твердження та висновки попереднього акту перевірки від 17.08.2023 року №22383/15-32-07-10/41301451 про завищення суми залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4203825 грн. по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт».

Відповідно сума залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4203825 грн. незаконно включена до загальної суми податкового повідомлення-рішення від 19.10.2023 року №2679615320710, згідно якого зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 7635356 грн.

На підтвердження факту неузгодженості висновків Акту ГУ ДПС в Одеській області №22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року позивач надав податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710 та рішення ДПС України про продовження розгляду скарги № 31094/6/99-00-06-01-04-06 від 18.10.2023 року.

Щодо питання наявності чи відсутності зазначеного порушення податкового законодавства Верховний Суд у постанові від 21.04.2026 року у цій справі зазначив про те, що при первинному та другому розгляді справи суди, посилаючись лише на акти звірки взаємних розрахунків та подальше виправлення призначень платежів, не здійснили належного співставлення конкретних платежів, сум ПДВ та тих податкових накладних чи господарських операцій, за рахунок яких позивач сформував заявлену суму бюджетного відшкодування.

Підпункт «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України прямо пов`язує право на бюджетне відшкодування із фактично сплаченими сумами ПДВ постачальникам у попередніх та звітному податкових періодах. Акти звірки взаємних розрахунків підтверджують лише загальний стан розрахунків між сторонами, проте не є достатнім доказом факту сплати сум ПДВ саме у розрізі конкретних операцій, які включені до розрахунку бюджетного відшкодування. Виправлення призначень окремих платіжних документів після проведення перевірки не може ретроспективно підтвердити правомірність заявленого відшкодування, оскільки відповідна вимога стосується фактично сплачених сум на момент подання декларації.

Таким чином, Верховний Суд вказав, що Суду при новому розгляді належить:

– здійснити конкретне співставлення кожного платіжного документа, яким позивач підтверджує сплату ПДВ, із відповідною податковою накладною та господарською операцією, що входить до розрахунку заявленого відшкодування;

– перевірити, чи відповідає сума фактично сплаченого ПДВ розміру заявленого бюджетного відшкодування у розрізі кожного постачальника;

– оцінити правові наслідки виявлених розбіжностей у призначеннях платежів. Представник відповідача підтримав вказані доводи Верховного Суду, але не спромігся їх перевірити на предмет достовірності та відповідності матеріалам справи, зокрема, Акту перевірки від 14.09.2023 року.

При новому розгляді справи суд звертає увагу на те, що у цій справі під час її першого розгляду дійсно розглядалось питання підтвердження сплати до бюджету ПДВ актами взаємних розрахунків та подальшим виправлення призначень платежів у платіжних дорученнях, але це стосувалось лише суми бюджетного відшкодування 136 096 грн. по податковому повідомленню рішенню від 19.10.2023 року № 2679515320710, згідно якого відмовлено у наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 136096 грн.

В акті перевірки по контрагентам ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «Дрибас Анатолій Степанович», ТОВ «Кіпер Агро» зроблений висновок про те, на дату складання декларації за червень 2023 року (додатку 3 до декларації) не підтверджено факт сплати за сільськогосподарську продукцію по податковим накладним та не прийняті до уваги акти звірок взаємних розрахунків за період січень 2023 – серпень 2023 року, оскільки вказані акти завірено директором Товариства, яка вступила на посаду 01.09.2023 року.

Лише з цієї підстави позивачу було відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму 136096 грн. З цього приводу позивача зазначав, що при оплаті за сільськогосподарську продукцію по податковим накладним від контрагентів ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «Дрибас Анатолій Степанович», ТОВ «Кіпер Агро» позивачем були допущені помилки у призначенні платежу, а саме у призначенні платежу було посилання на реквізити договору поставки без зазначення реквізитів додаткових угод до нього.

Згодом помилки були виправлені та між позивачем та вказаними контрагентами були складені акти звірок взаємних розрахунків за період січень 2023 – серпень 2023 року, про те, що станом на 01.09.2023 року у позивача відсутня заборгованість по оплаті за придбану продукцію, у тому числі придбану у періоді червень 2023 року. З боку позивача акти звірок підписані директором Товариства, яка вступила на посаду 01.09.2023 року та була абсолютно легітимним підписантом на цю дату.

Отже, враховуючи, що у позивача відсутня заборгованість по оплаті продукції на користь ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «Дрибас Анатолій Степанович», ТОВ «Кіпер Агро», вимоги п. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України Товариством повністю виконані і є неправомірним позбавлення позивача бюджетного відшкодування ПДВ з вказаних відповідачем підстав.

Більше того, додаткові угоди є невід`ємною частиною господарських договорів і навіть повна відсутність у платіжному дорученні реквізитів додаткових угод не може свідчити про несплату за господарським договором.

Щодо суми ПДВ, заявленої до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на 4 203 835 грн. про яку йдеться в постанові Верховного Суду від 26.04.2026 року, то склад та підстави виникнення цієї суми описані на сторінках 126 – 130 акту перевірки від 14.09.2023 року. Так, на сторінках 126 – 130 акту перевірки зазначено, що позивачем неправомірно не враховані при складанні декларації по ПДВ за червень 2023 року висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, які були оформлені актом ГУ ДПС в Одеській області від 17.08.2023 року № 22383/15 32-07-10/41301451 .

З вказаних підстав позивачу повторно була зменшена сума залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4203825 грн. по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт» не у перевіряємому періоді червень 2023 року, а в іншому періоді – травень 2023 року.

За результатами Акту ГУ ДПС в Одеській області № 22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року № 2369815320710.

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач його оскаржив до суду та судом було відкрито провадження по справі № 420/373/24. Отже, за правилами ст. 56 Податкового кодексу України до кінця процедури оскарження податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року № 2369815320710 не є узгодженими та не мають юридичної сили висновки акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області № 22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року, на підставі якого прийнято податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року № 2369815320710.

Враховуючи викладене, при складанні податкової декларації по ПДВ за червень 2023 року, яка є предметом цієї справи № 420/30424/23, позивач не повинен був враховувати твердження та висновки попереднього акту перевірки від 17.08.2023 року № 22383/15-32-07-10/41301451 про завищення суми залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4203825 грн. по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт».

Сума залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4 203 825 грн. цілком незаконно було включена відповідачем до суми податкового повідомлення-рішення від 19.10.2023 року № № 2679415320710. Станом на дату підготовки цих пояснень законність висновків акту перевірки від 17.08.2023 року № 22383/15-32-07-10/41301451 про завищення суми залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4203825 грн. по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт» була перевірена при розгляді справи № 420/373/24 судами трьох інстанцій.

Суд звертає увагу, що постановою Верховного Суду від 30.05.2025 року по справі № 420/373/24 була визначена правомірність формування позивачем суми бюджетного відшкодування у розмірі 4 203 825 грн. (у тому числі матеріли справи містять докази її сплати до бюджету) та незаконність висновків податкової про нереальність операцій з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт».

Таким чином, станом на час повторного розгляду даної справи сума бюджетного відшкодування ПДВ 4203825 грн., про яку йдеться в постанові Верховного Суду від 21.04.2026 року у цій справі (№ 420/30424/23), вже остаточно підтверджена в постанові Верховного Суду від 30.05.2025 року у справі № 420/373/24.

За викладених обставин, суд вважає безпідставними та необгрунтованими висновки контролюючого органу про завищення суми ПДВ, заявленої до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на 4 203 835 грн. у зв`язку з не підтвердженням сплати цієї суми ПДВ до бюджету в ціні придбаних товарів, на підставі яких було прийняте податкове повідомлення рішення від 19.10.2023 року № 2679415320710, згідно якого зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 4203835 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі з цього податку у розмірі 2101918 грн.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною 2 вказаної статті передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19 жовтня 2023 року № 2679415320710, від 19 жовтня 2023 року № 2679515320710, від 19 жовтня 2023 року № 2679615320710 - є протиправними та підлягають скасуванню, а позов ТОВ «Торгівельна компанія «Восток» підлягає повному задоволенню.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2, 5-6, 9, 72, 77, 90, 139, 241-246, 293 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» (адреса: вул. Маразліївська, 6, м. Одеса, 65026, код ЄДРПОУ 41301451) до Головного управління ДПС в Одеській області (адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) – задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 2679415320710 від 19.10.2023 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 2679515320710 від 19.10.2023 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 2679615320710 від 19.10.2023 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській

області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» сплачений судовий збір у сумі 26840 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Суддя В.В. Андрухів