Постанова від 07 вересня 2026 р. у справі №560/20344/25 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/20344/25

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Матущак В.В.

Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.

08 вересня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Курка О. П. Боровицького О. А. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Олексієнко О.В.,

Представників позивача - Ільницького Андрія Віталійовича, Маркітана Андрія Вікторовича

Представника третьої особи Міністерства оборони України - Стадника Сергія Івановича

Представників відповідача - Зозулі Валентини Петрівни, Керебко Любові Вікторівни

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 червня 2026 року у справі за адміністративним позовом Квартирно-експлуатаційного відділу міста Хмельницький, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача – Міністерство оборони України до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Квартирно-експлуатаційний відділ міста Хмельницький звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2025 № 0267282408 на загальну суму 2 583 733,90 грн, з яких: 2 148 221,51 грн – збільшення грошового зобов`язання з військового збору, 214 822,15 грн – штрафні (фінансові) санкції, 220 690,24 грн – пеня.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22.06.2026 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2025 № 0267282408.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30 280,00 грн.

Не погодившись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС у Хмельницькій області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

На обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що Законом України від 10.10.2024 № 4015-IX підвищено загальну ставку військового збору до 5 відсотків, водночас для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України та інших визначених законом військових формувань збережено ставку 1,5 відсотка виключно щодо доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України про соціальний і правовий захист військовослужбовців.

Апелянт посилається на статтю 9 Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей», яка регулює питання грошового забезпечення військовослужбовців, та зазначає, що заробітна плата працівників Збройних Сил України, які перебувають у трудових правовідносинах, регулюється Кодексом законів про працю України і Законом України «Про оплату праці», а тому повинна оподатковуватися військовим збором за загальною ставкою 5 відсотків.

Також апелянт посилається на лист ДПС України від 11.08.2025 № 19669/7/99-00-24-01-01-07 та на приписи пункту 4 розділу I Порядку виплати грошового забезпечення військовослужбовцям Збройних Сил України та деяким іншим особам, затвердженого наказом Міністерства оборони України від 07.06.2018 № 260, і зазначає, що заробітна плата цивільного персоналу та грошове забезпечення військовослужбовців мають різну правову та бюджетно-облікову природу.

10.08.2026 до Сьомого апеляційного адміністративного суду від Квартирно-експлуатаційного відділу міста Хмельницький надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Позивач наполягає, що підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України підлягає системному тлумаченню як єдина правова конструкція та прямо включає працівників Збройних Сил України до кола осіб, щодо доходів яких застосовується ставка військового збору 1,5 відсотка.

На думку позивача, зазначена норма не містить обмеження, за яким заробітна плата працівників Збройних Сил України виключається з поняття грошових винагород та інших виплат, що здійснюються відповідно до законодавства України.

18.08.2026 до Сьомого апеляційного адміністративного суду від третьої особи – Міністерства оборони України – надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останнє також просило залишити апеляційну скаргу без задоволення.

Міністерство оборони України зазначає, що заробітна плата працівників Збройних Сил України за своєю правовою природою є грошовою винагородою, яка виплачується відповідно до трудового законодавства, а отже охоплюється змістом абзацу п`ятого підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзивів на неї, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції належить залишити без змін, з огляду на таке.

Як установлено судом першої інстанції та не заперечується учасниками справи, за результатами документальної перевірки позивача контролюючим органом складено акт від 15.10.2025, яким установлено, на думку відповідача, заниження військового збору за період з 01.12.2024 по 31.08.2025 внаслідок застосування позивачем ставки 1,5 відсотка до заробітної плати працівників Збройних Сил України замість загальної ставки 5 відсотків.

На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.11.2025 № 0267282408, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 2 148 221,51 грн, застосовано штрафні санкції у розмірі 214 822,15 грн та нараховано пеню у сумі 220 690,24 грн.

Фактичні обставини справи, зокрема статус осіб, щодо доходів яких здійснено відповідне донарахування, суми та періоди нарахування заробітної плати, зміст акта перевірки та реквізити оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, сторонами не заперечуються.

Отже, спір між сторонами має правовий характер та зводиться до питання, чи підлягає заробітна плата працівників Збройних Сил України оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5 відсотка чи за загальною ставкою 5 відсотків.

Правове регулювання спірних правовідносин здійснюється положеннями пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України у редакції, чинній протягом спірного періоду, а також нормами трудового законодавства та законодавства, що визначає правовий статус особового складу Збройних Сил України.

Законом України від 10.10.2024 № 4015-IX загальну ставку військового збору було збільшено до 5 відсотків.

Водночас підпунктом 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено спеціальне регулювання щодо окремих категорій осіб.

Так, для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту встановлено ставку військового збору 1,5 відсотка з доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України.

Аналіз змісту цієї норми свідчить, що законодавець прямо назвав серед її адресатів не лише військовослужбовців, а й працівників Збройних Сил України.

Відповідно до статті 5 Закону України «Про Збройні Сили України» особовий склад Збройних Сил України складається із військовослужбовців і працівників Збройних Сил України.

Таким чином, законодавство чітко розмежовує військовослужбовців та працівників Збройних Сил України як окремі категорії осіб, і саме обидві ці категорії законодавець прямо включив до сфери дії спеціальної ставки військового збору.

Колегія суддів виходить із того, що тлумачення правової норми має надавати нормативного змісту всім використаним законодавцем словам і поняттям та не повинно призводити до фактичної втрати самостійного правового значення окремої прямо названої у законі категорії суб`єктів.

Працівники Збройних Сил України, на відміну від військовослужбовців, перебувають у трудових правовідносинах та отримують за виконану роботу заробітну плату.

Відповідно до статті 94 Кодексу законів про працю України заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Аналогічне визначення містить стаття 1 Закону України «Про оплату праці», згідно з якою заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Отже, законодавець безпосередньо визначає заробітну плату як винагороду, що виплачується у грошовому виразі.

За таких обставин заробітна плата працівника Збройних Сил України за своїм законодавчим визначенням є грошовою винагородою, що здійснюється відповідно до законодавства України.

Водночас підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України поряд із «грошовим забезпеченням» окремо використовує поняття «грошові винагороди» та «інші виплати, які здійснюються відповідно до законодавства України».

Така законодавча конструкція свідчить, що поняття доходів, щодо яких застосовується спеціальна ставка, не зведено виключно до грошового забезпечення військовослужбовців.

Податковий кодекс України не містить застереження про те, що стосовно працівників Збройних Сил України поняття «грошові винагороди та інші виплати» не охоплює заробітну плату або що до доходів цих працівників ставка 1,5 відсотка застосовується лише за умови одержання ними виплат, тотожних за правовою природою грошовому забезпеченню військовослужбовців.

Не містить спірна норма й словесної конструкції, яка б встановлювала окреме співвідношення між конкретними категоріями осіб та окремими видами доходів, зокрема такого, за яким поняття «грошове забезпечення, грошові винагороди та інші виплати» мало б застосовуватися до кожної категорії суб`єктів лише у значенні, визначеному спеціальним законодавством про проходження військової служби.

Тому запропоноване контролюючим органом тлумачення фактично потребує включення до змісту спірної норми додаткового обмеження, яке прямо законодавцем не встановлене, а саме – виключення заробітної плати працівників Збройних Сил України з поняття грошових винагород та інших виплат.

Колегія суддів не погоджується з доводами апелянта про те, що поняття «грошові винагороди та інші виплати» має тлумачитися виключно з урахуванням Порядку виплати грошового забезпечення військовослужбовцям Збройних Сил України та деяким іншим особам, затвердженого наказом Міністерства оборони України від 07.06.2018 № 260.

Порядок № 260 регулює питання виплати грошового забезпечення військовослужбовцям та деяким іншим визначеним ним особам і не встановлює правових засад оплати праці працівників Збройних Сил України, які перебувають у трудових правовідносинах.

Відтак положення цього підзаконного нормативно-правового акта не можуть бути визначальними для встановлення змісту поняття «грошові винагороди та інші виплати», яке використане безпосередньо у Податковому кодексі України стосовно ширшого кола суб`єктів, до якого законодавець прямо включив також працівників Збройних Сил України.

Доводи апелянта щодо різних кодів економічної класифікації видатків бюджету, за якими обліковуються заробітна плата працівників та грошове забезпечення військовослужбовців, також не спростовують висновків суду першої інстанції.

Різна бюджетно-облікова класифікація відповідних виплат може підтверджувати відмінність їх правової природи для цілей бюджетного обліку, однак сама по собі не визначає ставку податку чи збору.

Ставка військового збору та коло доходів, до яких вона застосовується, визначаються безпосередньо положеннями Податкового кодексу України, а не бюджетною класифікацією видатків.

Колегія суддів також оцінює посилання відповідача на листи ДПС України та Міністерства фінансів України, відповідно до яких заробітна плата працівників Збройних Сил України підлягає оподаткуванню військовим збором за ставкою 5 відсотків.

Зазначені документи мають інформаційно-роз`яснювальний характер, не встановлюють норм права та не змінюють зміст положень Податкового кодексу України.

Викладена в них правова позиція підлягає оцінці судом поряд з іншими аргументами сторін, однак не є обов`язковою для суду при тлумаченні норм закону та не може підміняти собою безпосередній аналіз змісту Податкового кодексу України.

За результатами граматичного та системного тлумачення спірної норми колегія суддів доходить висновку, що заробітна плата працівників Збройних Сил України не може бути виключена зі змісту поняття «грошові винагороди та інші виплати, які здійснюються відповідно до законодавства України» лише з тієї підстави, що такі працівники не є військовослужбовцями та не отримують грошового забезпечення.

Такий висновок узгоджується і з принципами податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Зазначений принцип конкретизований у пункті 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі, якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У цій справі граматичне та системне тлумачення підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України дає достатні підстави віднести заробітну плату працівників Збройних Сил України до грошових винагород та інших виплат, щодо яких законодавець установив ставку військового збору 1,5 відсотка.

Водночас колегія суддів ураховує, що законодавець не надав у межах пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України окремого спеціального визначення поняття «грошові винагороди та інші виплати» саме для цілей справляння військового збору, що стало підставою для існування іншого підходу до тлумачення цієї норми, якого дотримується контролюючий орган.

Однак навіть за наявності обґрунтованого сумніву щодо обсягу поняття «грошові винагороди та інші виплати» та можливості різного розумного тлумачення спірної норми такий сумнів відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України не може вирішуватися шляхом покладення на платника податків додаткового податкового обов`язку, який не випливає з чіткої та однозначної норми закону.

Інший підхід фактично означав би застосування до платника податків несприятливого тлумачення законодавчої невизначеності та звуження сфери застосування спеціальної ставки податку за відсутності прямої законодавчої вказівки.

Отже, навіть за умови можливості іншого трактування відповідної правової норми встановлена Податковим кодексом України презумпція правомірності рішення платника податків є додатковою самостійною підставою для вирішення такої неоднозначності на користь позивача.

При цьому положення частини другої статті 77 КАС України покладають на суб`єкта владних повноважень обов`язок доказування правомірності оскаржуваного ним рішення щодо фактичних підстав його прийняття.

Водночас правильне тлумачення та застосування норми матеріального права належить до компетенції суду та не залежить від розподілу між сторонами доказового тягаря.

Тому вирішення цієї справи ґрунтується насамперед на встановленні належного змісту норм Податкового кодексу України, а не на оцінці того, яка із сторін довела правильність запропонованого нею правового тлумачення.

Щодо посилань позивача на постанови Верховного Суду у справах № 826/8917/16, № 160/3364/19, № 826/13413/18 та № 160/10591/19 колегія суддів зазначає, що правовідносини у цих справах не є тотожними спірним, а викладені в них правові висновки не стосуються безпосередньо питання застосування ставки військового збору до заробітної плати працівників Збройних Сил України.

Водночас загальний підхід щодо неприпустимості покладення на платника податків додаткового податкового обов`язку шляхом розширювального чи несприятливого для нього тлумачення нечіткої норми податкового законодавства узгоджується з наведеними вище висновками колегії суддів.

Колегія суддів погоджується з доводами третьої особи – Міністерства оборони України – у тій частині, що регулювання виплати заробітної плати працівникам Збройних Сил України нормами трудового законодавства саме по собі не виключає можливості застосування до такого доходу спеціальної ставки військового збору.

Податковий режим відповідного доходу визначається Податковим кодексом України, тоді як трудове законодавство визначає правову природу заробітної плати як грошової винагороди працівника за виконану роботу.

Тому посилання апелянта на відмінність правового регулювання грошового забезпечення військовослужбовців та заробітної плати працівників Збройних Сил України саме по собі не вирішує питання про ставку військового збору.

Стосовно доводів апелянта про неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи колегія суддів зазначає, що фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення спору, судом першої інстанції встановлені повно та сторонами фактично не оспорюються.

Незгода відповідача з висновками суду першої інстанції щодо тлумачення та застосування норм матеріального права не свідчить про неповноту встановлення фактичних обставин справи.

Ураховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що застосоване контролюючим органом тлумачення підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, за яким заробітна плата працівників Збройних Сил України підлягає оподаткуванню військовим збором за загальною ставкою 5 відсотків, не випливає однозначно зі змісту зазначеної правової норми та фактично звужує сферу застосування передбаченої законом спеціальної ставки.

Натомість буквальне та системне тлумачення відповідних положень Податкового кодексу України у взаємозв`язку з визначенням заробітної плати як винагороди у грошовому виразі дає підстави для застосування до заробітної плати працівників Збройних Сил України ставки військового збору 1,5 відсотка.

Крім того, будь-яка неоднозначність, яка могла б залишатися після застосування відповідних способів тлумачення, відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України підлягає вирішенню на користь платника податків.

За таких обставин висновки акта перевірки в частині заниження позивачем військового збору внаслідок застосування ставки 1,5 відсотка до заробітної плати працівників Збройних Сил України є необґрунтованими, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення від 14.11.2025 № 0267282408 – протиправним.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного по суті висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи апеляційної скарги правильності цього висновку не спростовують та зводяться до іншого тлумачення норм матеріального права, яке з наведених вище мотивів колегія суддів не приймає.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на встановлене вище колегія суддів дійшла висновку про відсутність передбачених статтею 317 КАС України підстав для скасування чи зміни рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22.06.2026 у справі № 560/20344/25.

Судові витрати, понесені Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, компенсації не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 червня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Повний текст постанови складено та підписано 09 вересня 2026 року.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Курко О. П. Боровицький О. А.