Рішення від 08 вересня 2026 р. у справі №240/9232/24 — Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2026 року м. Житомир справа № 240/9232/24

категорія 111010000

Житомирський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Окис Т.О., розглянувши у порядку загального позовного провадження (у письмовому провадженні) справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Коростишівземінвест» до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення,

установив:

У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Коростишівземінвест» (далі – позивач, ТОВ «Коростишівземінвест») звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області) від 19 січня 2024 року № 00012952301.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення – рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в Акті перевірки, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсності, спростовуються первинними документами та даними бухгалтерського обліку товариства, а також суперечать нормам матеріального права. Зауважує, що при виплаті доходів у вигляді відсотків за кредитом на користь компанії-нерезидента «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків), оскільки компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» є резидентом Республіки Кіпр (Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року) та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування всіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.

Ухвалою суду від 20 травня 2024 року позов прийнято до провадження та призначено до розгляду у порядку загального позовного провадження з наданням відповідачу строку для подання відзиву на позов.

06 червня 2024 року на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач просить у задоволенні позову відмовити. Зазначає, що правовий статус резидента Республіки Кіпр, який підтверджений свідоцтвами, виданими уповноваженим органом цієї країни, є тільки однією із обов`язкових ознак, що дають можливість кваліфікувати особу нерезидента – компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», як кінцевого бенефіціарного власника доходу у виді відсотків за кредитним договором. Однак не утворює правової підстави для застосування податкової преференції у розмірі 2%, передбаченої міждержавною угодою про уникнення подвійного оподаткування. Відповідач, отримавши конфіденційну інформацію про рух коштів на рахунках вказаного нерезидента, дійшов висновку про її транзитну діяльність для проведення платежів на користь її засновника – офшорної компанії, зареєстрованої на Кайманових островах. Зокрема, капітал компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» утворився за рахунок коштів компанії «NCH New Europe Property Fund LP». У результаті режиму NID компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі. Дохід, отриманий внаслідок виплати відсотків, компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» перераховувала у 2017 – 2019 роках компанії АМАRISТА, яка, в свою чергу, перераховувала їх компанії «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови). Компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не має власних коштів для надання кредитів. Кошти, якими фінансувались кредитні угоди, належать компанії «NCH New Europe Property Fund LP» і саме остання несе всі ризики за укладеними угодами. Директори компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» повністю контролюються компанією «NCH New Europe Property Fund LP». Тому відповідач уважає, що метою виплати доходів у вигляді відсотків за кредитом є виведення з-під оподаткування відсоткового доходу, що виплачувався на користь нерезидента. Головним «бенефіціаром» доходу від господарської діяльності позивача є компанія «NCH New Europe Property Fund LP».

Ухвалою суду від 11 червня 2024 року задоволено клопотання позивача, зобов`язано Державну податкову службу України подати суду витребувані документи та зупинено провадження у справі до дати отримання витребуваних документів.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року зазначену ухвалу суду скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду.

Ухвалою суду від 12 лютого 2025 року закрито підготовче засідання та призначено справу до розгляду у судовому засіданні.

Під час розгляду справи по суті представник позивача наполягав на задоволені позову, представники відповідача проти задоволення позову заперечували.

На підставі положень частини 3 статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на надходження клопотання представників сторін 18 березня 2025 року судом постановлено ухвалу про розгляд справи в порядку письмового провадження, яка внесена до протоколу судового засідання.

20 травня 2025 року судом постановлена ухвала про продовження строків розгляду справи на більш тривалий розумний строк з огляду на постановлення Верховним Судом 01 травня 2025 року ухвали про відкриття касаційного провадження у справі №580/6976/24 з підстав, зокрема, визначених у пункті 2 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. Суд зауважив, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2025 року мотивована посиланням саме на постанову Верховного Суду від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24. Отже, за наслідками розгляду справи №580/6976/24, Верховний Суд має сформулювати висновки щодо застосування приписів статті 103 Податкового кодексу України.

Розглядаючи спір по суті, суд, на підставі наявних у справі доказів, установив, що наказом від 03 грудня 2023 року №2836-П «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Коростишівземінвест» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 82, пунктів 69.2, 69.21 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та враховуючи доповідну записку відділу трансферного ціноутворення ГУ ДПС у Житомирській області призначено проведення перевірки позивача за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України по взаємовідносинах з AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Республіка Кіпр).

У період з 13 по 15 грудня 2023 року працівниками ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Коростишівземінвест», за результатами якої 22 грудня 2023 року складено акт № 21524/06-30-23-09/35904775 (далі – Акт перевірки).

У ході перевірки встановлено, що ТОВ «Коростишівземінвест» допустило порушення пунктів 103.2, 103.3, 103.4 статті 103підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» із джерелом походження з України за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року всього в сумі 12606475 грн, у тому числа: за звітний 2017 рік – 3943265 грн; за звітний 2018 рік – 4621775 грн; за звітний 2019 рік – 4041435 грн.

На підставі Акта перевірки 19 січня 2024 року відповідачем прийнято податкове повідомлення – рішення №00012952301, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 12606475 грн та суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1260647,49 грн.

За результатами розгляду скарги платника податків рішенням Державної податкової служби України від 04 квітня 2024 року №9569/6/99-00-06-01-02-06 у її задоволенні відмовлено, а податкове повідомлення – рішення залишено без змін.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням – рішенням, ТОВ «Коростишівземінвест» звернулося до суду з цим позовом.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для її розгляду і вирішення спору по суті, суд дійшов до таких висновків.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 ПК України).

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі – законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою – фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа – фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту 2 статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, суд висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом, основним видом діяльності позивача є змішане сільське господарство. Іншими видами діяльності є, зокрема, вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У спірний період ТОВ «Коростишівземінвест» входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, (1) компанію «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED»; (2) компанію «AMARISTA LIMITED»; (3) компанію «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

01 липня 2009 року, 01 жовтня 2009 року, 21 березня 2011 року були укладені кредитні договори № 1/7-КІ, № 11-CD/09, №CF-2/11 (далі - Кредитні договори), відповідно до яких позивач отримав від компанії «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» кредити для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності.

Між компанією «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», компанією «AMARISTA LIMITED» та компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» 01 грудня 2016 року було укладено Договір про реструктуризацію, відповідно до якого:

- на першому етапі транзакції компанія «AMARISTA LIMITED» зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій, які називаються «привілейовані акції, що підлягають викупу» (тобто привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), у свого акціонера – компанії «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED». При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» (кредити, видані компанією «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи позивача), передавались компанії «AMARISTA LIMITED» як компенсація за викуплені акції;

- на другому етапі транзакції компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску додаткових акцій, які називаються «привілейовані акції, що підлягають викупу» (тобто привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), та їх передачі своєму акціонеру – компанії «AMARISTA LIMITED». При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» (кредити, видані компанією «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи позивача), було передано компанією «AMARISTA LIMITED» як внесок в акціонерний капітал компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» в обмін на відповідні акції.

У результаті такої передачі компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» була замінена на нового кредитора – компанію «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» у кредитних договорах № 1/7-КІ, № 11-CD/09, №CF-2/11.

Протягом 2017 – 2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента – компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» у вигляді процентів за Кредитними договорами:

1) за 2017 рік – 30332804 грн;

2) за 2018 рік – 35552112 грн;

2) за 2019 рік – 31087963 грн.

При виплаті такого доходу позивачем застосовано зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі – «Конвенція»).

Як установлено судом протягом 2017 – 2019 років компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року та від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Копії вказаних свідоцтв з перекладом на українську мову (справжність підпису перекладача засвідчена нотаріально) додано до матеріалів справи.

Зазначені обставини сторонами визнаються, а тому в силу приписів частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають доказуванню.

Таким чином, під час виплати доходу у 2017 – 2019 роках у позивача були сертифікати, які підтверджували, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» була резидентом Республіки Кіпр.

Разом з тим, у цій справі спір між сторонами виник через заперечення контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 – 2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, з позиції відповідача, компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови).

Факт укладення Договору про реструктуризацію у 2016 році не може підтверджувати, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017 – 2019 роках.

Відповідач у акті перевірки зазначив, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017 – 2019 роках нараховані та отримані проценти від українських підприємств компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» перераховує компанії «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови) та враховуючи дату реєстрації компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» 27 жовтня 2016 року та дату передачі кредитного портфелю 01 грудня 2016 року, дійшов висновку, що компанія «AMARISTA LIMITED» була створена саме з метою переведення кредитного портфелю на компанію «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

Разом з тим, відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.

З Додаткової угоди № 4 від 05 серпня 2017 року до Кредитного договору № 1/7-КІ від 01 липня 2009 року, Додаткової угоди №4 від 05 вересня 2017 року до Договору позики №11-CD/09 від 01 жовтня 2009 року та Додаткової угоди №6 від 05 вересня 20187 року до Кредитного договору № CF-2/11 від 21 березня 2011 року судом установлено, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» підтвердила, що вона не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами, і є власником прав вимоги за договорами; у компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не існує зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам.

Наведене, за висновком суду, свідчить про те, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» є самостійною від інших компаній групи NCH.

З Управлінських звітів компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» судом установлено, що основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній.

Відповідно до Статуту та фінансової звітності компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2017 – 2019 роки управління діяльністю Компанії здійснюється Радою директорів, яка має, зокрема, повноваження укладати договори (пункт 4 Статуту); повноваження на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (підпункти 5.4, 5.6 Статуту); повноваження на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (пункт 20 Статуту); повноваження на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (пункти 43 – 45 Статуту).

Як підтверджується додатковими угодами до кредитних договорів, укладеними після укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року, вони були підписані директорами компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

Окрім того, рішення про зворотній викуп акцій компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» протягом 2017 – 2019 років приймались Радою директорів.

Протягом 2017 – 2019 років компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» мала своє місцезнаходження на території Республіки Кіпр, директори здійснювали управління компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» на підставі Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року, укладеного між компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» та компанією «ATS AGRIBUISNESS INVESTMENTS LIMITED».

Суд зауважує, що з листа компанії «ATS AGRIBUISNESS INVESTMENTS LIMITED» від 21 грудня 2023 року вбачається, що протягом 2017 – 2019 років компанія «ATS AGRIBUISNESS INVESTMENTS LIMITED» виплатила 374298 євро в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи.

Також, протягом 2017 – 2019 років компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не видавала генеральних довіреностей, що підтверджується свідоцтвами бенефіціарного власника процентного доходу за 2017 – 2019 роки.

З фінансової звітності компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2017 – 2019 роки судом установлено, що в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

При цьому протягом 2017 – 2019 років компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» мала незначну заборгованість перед пов`язаними особами (співвідношення суми заборгованості до розміру власного капіталу становило лише 0,002%, 0,34% протягом 2017 – 2019 років), яка була погашена, що підтверджується звітами про фінансовий стан компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2017 – 2019 роки, та свідоцтвами бенефіціарного власника процентного доходу за 2017 – 2019 роки.

Разом з тим, компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не мала юридичних зобов`язань з подальшого перерахування отриманого від позивача процентного доходу за кредитними договорами.

Так компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» мала власні активи для надання позик українським підприємствам групи.

Щодо доводів відповідача, що компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», «ATS AGRIBUISNESS INVESTMENTS LIMITED» та «AMARISTA LIMITED» не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам, оскільки зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської Компанії «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях, суд уважає за необхідне зазначити таке.

Як убачається із матеріалів справи, позивач не заперечує, що у результаті укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» отримала від компанії «ATS AGRIBUISNESS INVESTMENTS LIMITED» через компанію «AMARISTA LIMITED» портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і Кредитні договори.

Проте в подальшому компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» надавала позики українським юридичним особам за рахунок власних грошових коштів, у тому числі за рахунок повернених позик, що підтверджується Звітами про рух грошових коштів компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2017 – 2019 роки, та листом компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» від 21 грудня 2023 року.

Під час розгляду справи суд дослідив звіти про рух грошових коштів компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2017 – 2019 роки:

- у 2017 році позики, видані компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» пов`язаним особам на території України, складали 47819900 дол. США з 105209469 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2017 році суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», складали 32427218 дол. США з 75942871 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2017 році суми відсотків за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», становили 108857533 дол. США;

- у 2018 році позики, видані компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» пов`язаним особам на території України, складали 23811400 дол. США з 58052990 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2018 році суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», складали 20577996 дол. США дол. США з 57223846 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2018 році суми відсотків за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», становили 56208034 дол. США;

- у 2019 році позики, видані компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» пов`язаним особам на території України, складали 2900000 дол. США з 33640000 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2019 році суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», складали 29213432 дол. США з 59953432 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2019 році суми відсотків за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», становили 46091455 дол. США.

Наведене, на переконання суду, спростовує доводи податкового органу про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України, зокрема й за рахунок повернутих позик.

Також суд зауважує, що чинне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою.

Суд відхиляє доводи відповідача про те, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» є проміжним агентом (здійснює транзит), оскільки вибудована корпоративна структура із ланцюга міжнародних компаній «ATS AGRIBUISNESS INVESTMENTS LIMITED», «AMARISTA LIMITED», «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови) спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій.

Аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів. Кредитні договори, на підставі яких компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» отримувала дохід у вигляді процентів, є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії. Нараховані компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» проценти за такими кредитними договорами відображаються у складі її активів.

Водночас, суд звертає увагу на те, що права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначенні того, чи є привілейована акція фінансовим зобов`язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами.

У контексті цієї справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованим на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах. Тобто рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів.

Прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав не утворюють господарську діяльність. Відповідно до рішень ради директорів компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» про викуп привілейованих акцій, номінальна вартість акцій сплачується за рахунок прибутку компанії, що підлягає розподілу.

За висновками ГУ ДПС у Житомирській області за 2017 – 2019 роки українські підприємства виплатили на користь компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» відсоткові доходи у розмірі 215439 тис. доларів США, в свою чергу компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» здійснила викуп привілейованих акцій у компанії «AMARISTA LIMITED» у розмірі 218000 тис. доларів США, які були перераховані компанії «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови).

При цьому, суд зауважує, що аналіз банківських виписок компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній відсоткового доходу в жодному місяці за 2017 – 2019 роки, що вказувало б на транзит таких коштів.

Указані суми, які надійшли на рахунок компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» як відсоткові доходи та суми за рахунок яких викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Зазначене зумовлює висновок суду, що контролюючий орган не довів послідовного взаємозв`язку між виплатою процентного доходу, викупом привілейованих акцій, що б свідчило про фактичну відсутність права розпорядження прибутком.

Посилання відповідача на застосування компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, суд відхиляє, з огляду на таке.

Формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі. Режим NID – інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу. Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі.

До того ж, режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу. Водночас, податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відноситься до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр.

Підсумовуючи наведене, суд доходить висновку, що доводи про транзит грошових коштів через рахунки компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» в 2017 – 2019 роках є безпідставними та такими, що ґрунтуються на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження. Висновки Акта перевірки про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження.

Так, при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід установити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Суд зазначає, що орієнтовний перелік зазначених критеріїв наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України, в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року.

Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід («Тест бенефіціарного власника доходу»), суд зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу.

Як установлено судом правовідносини між позивачем та компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» оформлені рядом договорів, що названі вище.

Окрім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу.

У контексті цього критерію суд акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію?

Суд зазначає, що під час розгляду справи не встановив будь-яких фактів, що свідчать про посередницьку функцію компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED». Зокрема, відсутні факти, які вказують, що названа компанія є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від позивача.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов`язання передати дохід «по ланцюгу» може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента.

У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі №804/4659/15 зазначається: «При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.».

Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17, де зазначається: «Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.».

У межах цієї справи всі доводи контролюючого органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», яка повністю належить через ланцюг володіння компанії «NCH New Europe Property Fund LP».

При цьому, суд наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.

Кількісна сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Суд уважає, що вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження.

Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23 Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: «… оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара.».

Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року у справі №480/9226/23, де встановивши, що «… у структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік», дійшов наступного висновку: «підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин.».

У цій справі аналіз банківських виписок компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній відсоткового доходу в жодному місяці за 2017 – 2019 роки, що б указувало на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» у якості відсоткових доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати такі критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції – отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17 зазначається: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…».

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23, де зазначається: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні.».

Суд установив, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр указано, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку.

Суд зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17 зазначається: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.».

Суд зауважує, що з фінансової звітності слідує, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2017 – 2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

До розгляду цього критерію податковий орган підійшов формально, дані фінансової звітності докладно в акті перевірки не аналізувалися, відсутні жодні показники, які б свідчили про фактичну наявність господарських ризиків, характер грошових потоків, які б свідчили про фінансування компанією «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» або компанією «AMARISTA LIMITED» компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» у зв`язку з притягненням останньої до відповідальності, виплатою за зобов`язаннями, фінансування зобов`язань не встановлено.

Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу, є відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.

У межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний. При цьому суд зазначає, що у компанії «АМАRISТА LIMITED» станом на 31 грудня 2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 11,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 102393711 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь компанії «NCH New Europe Property Fund LP». Однак відсутні дані щодо обсягу заборгованості чи обсягу зобов`язань компанії «АМАRISТА LIMITED» перед компанією «NCH New Europe Property Fund LP» станом на 2017 – 2019 роки. Відсутні посилання на договори між компаніями «АМАRISТА LIMITED» та «NCH New Europe Property Fund LP».

Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17 зазначається: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…»

Відповідач не довів належними і допустимими доказами факторів, які б свідчили про транзит коштів з компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

Відтак, суд приходить до висновку, що компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» була фактичним (бенефіціарним) отримувачем процентного доходу, а тому позивач правомірно застосував положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та утримав податок за ставкою 2 відсотки.

Такий висновок суду узгоджується з позицією Верховного Суду, в кладеною у постанові від 04 серпня 2026 року у справі №580/6976/24.

З огляду на викладене, позовні вимоги ТОВ «Коростишівземінвест» є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

У силу приписів статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням відмови позивача від частини позовних вимог, сплачений позивачем судовий збір підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно задоволеним позовним вимогам.

Керуючись статтями 77, 90, 139, 194, 242-246, 250, 255, 292, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Коростишівземінвест» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 19 січня 2024 року № 00012952301.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Коростишівземінвест» 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень 00 копійки судового збору.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене протягом 30 днів з дати його ухвалення шляхом подачі апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду.

Суддя Т.О. Окис

09.09.26