Постанова від 06 вересня 2026 р. у справі №460/10095/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 460/10095/25 пров. № А/857/36727/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І.М., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року (головуючий суддя Комшелюк Т.О., м.Рівне) у справі № 460/10095/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати ППР Головного управління ДПС у Рівненській області: від 12.12.2024 № 019003090116, від 12.12.2024 № 019002090116, від 31.12.2024 № 019948090116, від 31.12.2024 № 019949090116.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись з рішенням суду Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що факт здійснення ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином, а саме, реалізовано ароматизатор «Flavorlab» чорниця 4мл, гліцерин «Flavorlab» 5мл, нікобустер нікотину «Flavorlab» 1 мл для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах; факт здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії зафіксований в акті перевірки, v поясненнях наданих продавцем- консультантом ОСОБА_2 та у поясненнях свідків, а саме, ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , відібраних в рамках проведення перевірки.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, на підставі ст. ст. 80, 75 Податкового кодексу України, законів України від 18 червня 2024 року № 3817-IХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, Наказу № 2877 п від 21.11.2024 року з направленнями № 5160/ж3/17-00-09-01-11 від 22.11.2024 року та № 5159/ж3/17-00-09-01-11 від 22.11.2024 року, Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку в місці торгівлі за адресою: АДРЕСА_2 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 18622/ж5/17-00-09-01-12 від 25.11.2024 року.

З вказаного акту вбачається, що в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_2 , встановлено: 1) факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином, а саме, реалізовано ароматизатор “Flavorlab” кавун-лимон 4мл, гліцерин “Flavorlab” 5мл, нікобустер нікотину “Flavorlab” 1мл, по ціні 150,00 гривень., чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817 1X “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (із змінами та доповненнями) в частині заборони роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином; 2) факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином без паперових марок акцизного податку встановленого зразка; 3) факт здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії.

Всього на момент перевірки реалізовувалось сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину на загальну суму 196685,04 гривень.

В ході проведення фактичної перевірки здійснений виклик працівників Національної поліції за телефонним номером 102 для подальшого документування правопорушення.

ФОП ОСОБА_1 надала пояснення до акту перевірки від 22.11.2024 року, у якому зазначила, що: “ 22.11.2024 року знаходячись в своєму магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою АДРЕСА_2 , о 14.11 хв. здійснювала реалізацію підакцизної продукції без наявності відповідної ліцензії на певний вид діяльності, а саме: реалізована сировина для рідин, що використовується для електронних сигарет та нікотину в наборі, також вказана продукція немає марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено ст. 23 ч.2 Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX”. Провину не визнаю. Придбала дану рідину для реалізації у ФОП ОСОБА_5 , РНОКПП мені невідомо”.

До акту фактичної перевірки долучений також акт зняття залишків у магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: м. Рівне, вул. Відінська, буд 3, станом на 22.11.2024 року.

Висновком акту фактичної перевірки від 25.11.2024 № 18622/ж5/17-00-09-01-12 встановлено порушення п.9 ст. 65, ч. 1,2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 року № 3817 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; п. 226.7 п. 226.9 ст.226 Податкового кодексу України.

На підставі акту перевірки від 25.11.2024 № 18622/ж5/17-00-09-01-12 Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 12.12.2024 №019003090116, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог п.9 ст. 65 України від 18.06.2024 року № 3817-IX, а саме: реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка;

- від 12.12.2024 №019002090116, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог ч. 1, ч. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 року № 3817, а саме: роздрібна торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії; роздрібна торгівля нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД.

Крім того, згідно ст. ст. 80, 75 Податкового кодексу України, Законів України від 18 червня 2024 року №3817-IХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, Наказу № 3001 п від 06.12.2024 та направлень на перевірку № 5402/ж3/17-00-09-01-11 від 06.12.2024 та № 5403/ж3/17-00-09-01-11 від 06.12.2024, Головне управління ДПС у Рівненській області провело фактичну перевірку в місці торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 19333/ж5/17-00-09-01-12/3379417587 від 11.12.2024 року.

Як вбачається з акту перевірки, в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , посадовими особами контролюючого органу встановлено: 1) факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином, а саме, реалізовано ароматизатор «Flavorlab» чорниця 4мл, гліцерин «Flavorlab» 5мл, нікобустер нікотину «Flavorlab» 1мл, по ціні 140,00 гривень, чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817 IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями) в частині заборони роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином. Всього на момент перевірки реалізовувалось сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину на загальну суму 88108,00 гривень; 2) факт здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії.

У ході проведення фактичної перевірки здійснений виклик працівників Національної поліції за телефонним номером 102 для подальшого документування правопорушення.

В ході перевірки взято пояснення продавця-консультанта ОСОБА_2 , у якому зазначено, що: «Я, ОСОБА_2 , знаходячись на своєму робочому місці, не здійснював продаж готової рідини, а здійснив продаж харчового ароматизатора та харчового гліцерину, після проведення господарської операції і видачі чека на прохання покупця допоміг замішати компоненти, а саме ароматизатор та гліцерин, також нікотин, який мені дав покупець після проведення всіх господарських операцій».

До акту фактичної перевірки долучено пояснення ОСОБА_3 , які були відібрані в ході фактичної перевірки. У поясненнях, наданих ОСОБА_3 від 10.12.2024 року зазначено, що: «був присутній на продажі ароматизатора для рідин, що використовуються для електронних сигарет, також при мені продавець замісив рідину після продажі для електронних сигарет, а саме: ароматизатор, гліцерин та нікотин, все це відбувалося 10.12.2024 о 13:02 год.».

У поясненнях, наданих ОСОБА_4 від 10.12.2024 року, зазначено, що: «був присутній при продажі ароматизатора для рідин, що використовується для електронних сигарет, також я бачив як продавець замішав рідину після продажу для використання в електронних сигаретах, а саме: ароматизатор, гліцерин та нікотин, все це відбувалося 10.12.2024, приблизно о 13 год. 2 хв.».

До Акту фактичної перевірки долучений акт зняття залишків у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

На підставі акту перевірки № 19333/ж5/17-00-09-01-12/3379417587 від 11.12.2024 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 31.12.2024 № 019948090116, яким встановлено порушення вимог ч. 1 ст. 23 України від 18.06.2024 року № 3817, а саме: роздрібна торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 21300грн відповідно до п. 13 ч. 2 ст. 73 Закону України № 3817.

- та від 31.12.2024 № 019949090116, яким встановлено порушення вимог ч. 2 ст. 23 України № 3817, а саме: роздрібна торгівля нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 21300 грн відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону України № 3817.

Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено, що реалізовані позивачем в ході проведення фактичних перевірок згідно актів від 25.11.2024 та від 11.12.2024 товари є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи відносяться до підакцизних товарів, тобто не є рідинами, з яких сплачується акцизний податок, відповідно їх реалізація не потребує відповідної ліцензії.

Щодо роздрібної торгівлі нікотином з кодом УКЕТ ЗЕД 2939, суд першої інстанції вказав, що будь-яких доказів роздрібної торгівлі цим товаром матеріали справи не містять, у чеках РРО такий товар окремо також не зазначений, а те, що позивач надавав його безоплатно, не є роздрібною торгівлею в розумінні ч. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 23 Закону № 3817.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Згідно частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до положень пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з пп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно з пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з положеннями п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з положеннями п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. 75.1.3 ст. 75 ПК України).

Згідно з п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва» експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.

Водночас, з 27 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №3817).

Відповідно до ч.1 Розділу Прикінцевих положень Закону № 3817, встановлено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім встановлених нормою виключень.

Частиною 2 Розділу XII Прикінцеві положення встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами» втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону.

Положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Отже, оскільки перевірки проведені та податкові повідомлення-рішення винесені після набрання чинності Законом №3817, то в даному випадку застосуванню підлягають норми цього закону.

Відповідно до визначень, наведених у частині першій статті 1 Закону № 3817:

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;

тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;

тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - вироби із вмістом промислово обробленого тютюну, не призначені для куріння, нюхання, смоктання чи жування, які використовуються для генерування аерозолю шляхом нагрівання тютюну електричним підігрівачем з електронним управлінням до температури, за якої не відбувається процесу горіння (згоряння) виробу та виділення тютюнового диму;

сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Відповідно до статті 14 ПК України:

електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Статтею 23 Закону №3817 визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Так, роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної в листопаді-грудні 2024 року перевірки в господарських одиницях, де здійснює господарську діяльність позивач, податковим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, чим порушено вимоги ч.2 ст.23 Закону №3817-ІХ в частині порушення заборони на роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином.

Згідно з актом перевірки від 25.11.2024 посадовій особі контролюючого органу у магазині за адресою: Відінська, 3 у м.Рівне продано один флакон рідини для електронних сигарет Кавун-Лимон з нікотином 10 мл. та один флакон пропіленгліколю з ароматом Кавун-Лимон, 1 флакон гліцерин, нікотин, що також підтверджується поясненнями позивача.

Також контролюючим органом в акті зняття залишків зафіксовано, що загалом на момент перевірки реалізовувалося сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину на загальну суму 196685,04 грн.(ароматизатори, нікотин, гліцерин).

Згідно з актом перевірки від 11.12.2024 та фіскальним чеком ( а.с.99 ) посадовій особі контролюючого органу у магазині за адресою: Рівненська, 1 у с. Квасилів реалізовано ароматизатор «Flavorlab» чорниця 4мл, гліцерин «Flavorlab» 5мл, нікобустер нікотину «Flavorlab» 1мл, по ціні 140,00 гривень , що також підтверджується поясненнями продавця ОСОБА_2 , пеисьмовими поясненнями свідків ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .

Також контролюючим органом в акті зняття залишків ( додаток №1 до акту перевірки від 10.12.2024 ( а.с. 92-95 )) зафіксовано, що загалом на момент перевірки реалізовувалося сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину на загальну суму 88108,00 грн.(ароматизатори, нікотин, гліцерин).

Дані обставини жодним чином не спростовані позивачем, не надано доказів використання товарів, що реалізуються в магазинах позивача, за іншим призначенням, як під час перевірки, при наданні заперечень на акт перевірки чи під час судового розгляду.

Разом з тим, твердження позивача про те, що придбані ароматизатори можуть використовуватись за іншим призначенням, відмінним від використання в електронних сигаретах, а саме в харчовій промисловості, суд апеляційної інстанції вважає безпідставними, позаяк жодних доказів на обґрунтування торгівлі у магазинах позивача виробами харчової промисловості суду не надано та в матеріалах справи такі відсутні.

Матеріалами перевірки, зокрема, актом перевірки та доданими до нього документами та поясненнями, підтверджується, що в місцях здійснення позивачем господарської діяльності здійснюється реалізація сировини (ароматизатор, нікотин, гліцерин) для рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні).

Апеляційний суд зауважує, що предметом доказування в даній справі є саме факт продажу заборонених Законом №3817-ІХ речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх використання.

Аналізуючи вищенаведене разом із наданими доказами, колегія суддів прийшла до висновку, що в ході фактичних перевірок встановлені факти здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, а також факт здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії.

Стосовно посилання позивача на висновок експерта Київської незалежної судово-експертної установи за результатами проведення експертного товарознавчого дослідження від 16.01.2024, то суд апеляційної інстанції зазначає, що позивачем не доведено, що цей висновок стосується товарів, які реалізовувались позивачем, та зроблений не на замовлення позивача, а особи, яка не бере участі у справі – ФОП ОСОБА_6 .

Разом з цим, апеляційний суд зазначає, що питання на дослідження експерта визначені вибірково, зокрема, були поставлені питання:

Питання 1 «Чи є окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 рідинами, що можуть використовуватись в електронних сигаретах?

Питання 2 «Чи придатні до використання в електронних сигаретах споживачами окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020»?

По вирішенню поставлених та зазначених питань висновком Київської незалежної судово-експертної установи від 16.01.2024 року встановлено:

«Речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №l з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 - тобто такі компоненти утворюють набір самозамісу для виготовлення рідини до заправлення системи Pod. Компонент із трьох рідин має функціональне значення лише в своїй сукупності. Компоненти гліцерину, ароматизатору та розчинник нікотину пов`язані між собою певним хімічним процесом і лише за умови їх змішування, як складових компонентів складає готову рідину до заправлення системи Pod. Використання кожного з трьох компонентів (гліцерину, ароматизатору та розчинника нікотину) окремо від одного з метою заправки Род систем готовим продуктом не є можливим і не передбачено технічними характеристиками таких Pod систем».

Висновком на питання 1, 2 зазначеного експертного дослідження також встановлено та підтверджено, що:

« 1. Окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №l з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 не є рідинами, що можуть використовуватись в електронних сигаретах.

2. Окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 не придатні до використання в електронних сигаретах споживачами».

Суд апеляційної інстанції погоджується з позицією відповідача про те, що гліцерин, ароматизатор та нікотин є компонентами, які утворюють набір для виготовлення рідини для заправлення системи Pod, перетворення вказаних компонентів (рідин) у суміш, що використовується для створення пари у електронних сигаретах та здійснюється за рахунок їх змішування.

Доводи позивача про те, що торгівля компонентами, продаж яких він здійснює, не потребує наявності ліцензії або оподаткування акцизним податком, суд апеляційної інстанції оцінює критично та відхиляє як безпідставні.

Також колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції помилково взяв до уваги і визнав преюдиційними для даного спору обставини, встановлені постановою Рівненського міського суду Рівненської області від 14.02.2025 у справі №569/23345/24 про адміністративне правопорушення, про те, що добавка ароматична не є рідиною, з яких сплачується акцизний податок, оскільки відповідно до частини 6 статті 78 КАС України постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яка набрала законної сили, є обов`язковою для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалена постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Крім того, прийняття судом постанови про закриття провадження у справі про адміністративне правопорушення за відсутністю складу адміністративного правопорушення, не свідчить про відсутність в діях позивача порушення норм Закону №3817-ІХ та не перешкоджає її притягненню до фінансової відповідальності.

Колегія суддів наголошує, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується адміністративна, фінансова, кримінальна відповідальність, які є різними за своєю правовою природою, порядок та підстави притягнення до яких реалізуються за окремими процедурами, урегульованими різними нормативно-правовими актами.

Верховний Суд у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 816/571/17 висловив правову позицію, що висновки іншого суду щодо правомірності чи протиправності дій особи, поведінка якої є предметом розгляду в адміністративній справі, не є обов`язковими для адміністративного суду, який таку справу розглядає. Висновки та оцінки іншого суду щодо правомірності поведінки особи, її винуватості у вчиненні правопорушення тощо не позбавляють адміністративний суд, який розглядає по суті справу, предмет якої пов`язаний із відповідними діяннями цієї особи, права надати їм власну оцінку та не звільняє від процесуального обов`язку офіційного з`ясування всіх обставин справи.

Аналогічна правова позиція висловлена і в постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі №813/7398/14.

З урахуванням зазначеного, непритягнення до адміністративної відповідальності за порушення, передбачені КУпАП, не звільняє позивача від відповідальності за виявлені порушення норм Закону №3817-ІХ, оскільки за своєю правовою природою є різними видами відповідальності.

В силу вимог ч.1 ст.73 Закону №3817-ІХ за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Відповідно до п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

За таких обставин, апеляційний суд вважає, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.12.2024 №019003090116, від 12.12.2024 №019002090116, від 31.12.2024 №019948090116, від 31.12.2024 №019949090116 є правомірними.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права, що відповідно до частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про відмову у задоволенні позову.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року у справі № 460/10095/25 скасувати та ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Л. П. Іщук

судді І. М. Обрізко

М.А. Пліш