Постанова від 31 серпня 2026 р. у справі №640/33556/21 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/33556/21 Суддя першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді - Кравченка Є.Д.,

суддів - Осіпової О.О., Златіна С.В.,

за участю секретаря судового засідання – Ліман А.Г.,

представника відповідача – Волочай О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23.04.2026 у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств «Укрнафтохімпроект» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Акціонерне товариство «Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств «Укрнафтохімпроект» (далі по тексту – позивач, АТ «Укрнафтохімпроект») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві (далі по тексту - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.11.2021 №00797250702 і №00797210702.

Позивач уважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками неправомірної перевірки АТ «Укрнафтохімпроект» у період дії мораторію, який не був відмінений чи скасований шляхом внесення відповідних змін до закону, що є достатнім для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що в наказі про призначення перевірки від 01.07.2021 №5366-п відповідач посилається на постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», однак, ця постанова є підзаконним актом, а Верховною Радою України не вносились зміни до пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку із чим положення пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України як закону мають вищу силу над постановою Кабінету Міністрів України та застосовуються в даному випадку.

Позивач також зазначив про незгоду із висновками акта перевірки про порушення норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. На думку позивача, сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість позивачем, як платником податку, була сплачена з договірної вартості оренди, що відповідає приписам пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. У свою чергу відповідач не довів, що застосований позивачем в договорах оренди розмір орендної плати був спеціально заниженим і в силу цього не відповідач тому рівню розцінок на послуги оренди, що склався на ринку. Також відповідач не довів, що позивач мав можливість встановити вищу вартість оренди, але умисно цього не зробив.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2026 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 03.11.2021 №00797250702 і №00797210702.

Стягнуто на користь Акціонерного товариства «Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств «Укрнафтохімпроект» судовий збір у розмірі 22 700,00 грн. (двадцять дві тисячі сімсот грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач зазначив, що відповідно до п.188.1 ст. 188 ПКУ «База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст..39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість…) При цьому з урахуванням норм п. 188.1 ст.188 ПКУ у випадку, якщо орендодавцем є не бюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем бо бази оподаткування та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.

Щодо проведення перевірки у період мораторію апелянт зазначив, що з урахуванням вимог ст. 117 Конституції України Постанова Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» №89 від 03.02.2021 року (надалі - Постанова Кабінету Міністрів України «№89 від 03.02.2021 року») є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом. Однак, правовою позицією Верховного Суду можливість застосування ст.117 Конституції України практично нівелюється, хоча Конституція України має вищу юридичну силу, ніж Податковий кодекс України. Також апелянт зазначив, що у разі допуску контролюючих органів до перевірки та не використання позивачем норм, передбачених п. 81.1 статті 81 ПК України щодо права останнього вчинити недопуск представників контролюючого органу до перевірки за наявності законних підстав, вбачається, що перевірка є реалізованою, оскільки за її результатами складено акт і прийнято відповідні податкові повідомлення-рішення.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2026 року відкрито апеляційне провадження за вказаною апеляційною скаргою, витребувано матеріали справи з суду першої інстанції та запропоновано учасникам справи подати до суду відзив на апеляційну скаргу.

Від представника позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому останній просить суд залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23.04.2026 року – без змін.

Представник позивач зазначив, що встановивши суттєве порушення порядку проведення податкової перевірки з боку відповідача, суд першої інстанції цілком законно та обґрунтовано вказав, що встановлений судом під час розгляду даної справи факт неправомірного проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки позивача за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію нівелює результати такої перевірки, що не потребує переходу до дослідження суті податкових правопорушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень, для їх скасування.

Щодо суті встановлених під час перевірки порушень податкового законодавства представник позивача зазначив, що амортизаціє не є витратою на утримання майна, переданого в оренду, та не є витратою з надання майна в оренду, що неодноразово визнано судовою практикою. Амортизація має значення у випадку відчуження основного засобу і для формування резерву коштів на придбання такого ж основного засобу і для формування резерву коштів на придбання такого ж основного засобу після його зносу, але під час передачі його в оренду такого відчуження не відбувається. Отже, сума податкових зобов`язань з ПДВ позивачем як платником була визначена з договірної вартості оренди, що відповідає приписам п.1881.1 ст. 188 ПК України.

Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 серпня 2026 року справу призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 01.09.2026.

У судове засідання, призначене для розгляду апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві з`явився уповноважений представник відповідача, який підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Позивач у судове засідання, для розгляду апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві не з`явився, явку уповноваженого представника до суду не забезпечив, хоча був належним чином повідомлений про дату, час та місце апеляційного розгляду справи у передбачений законодавством строк.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши представника апелянта, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення – без змін, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що АТ «Укрнафтохімпроект» (ідентифікаційний код 21489100, місцезнаходження: 04655, місто Київ, Кудрявський узвіз, 5-б) 25.01.1995 зареєстроване як юридична особа, що підтверджується даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

01.07.2021 Головним управлінням ДПС у м.Києві було прийнято наказ №5366-п, яким на підставі ст.20, 77, 82 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» вирішено провести документальну планову виїзну перевірку Акціонерного товариства «Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств «Укрнафтохімпроект» з 30.07.2021 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів.

Наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 20.08.2021 №6669-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки АТ «Укрнафтохімпроект» з 30.08.2021 по дату завершення перевірки тривалістю 10 робочих днів, призначеної наказом ГУ ДПС у м. Києві від 01.07.2021 №5366-п.

На підставі вказаних наказів у період з 30.07.2021 по 10.09.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві документальну планову виїзну перевірку АТ «Укрнафтохімпроект», за результатами якої складено відповідний акт від 24.09.2021 №72008/26-15-07-02-17/21489100 (далі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою встановлено ряд порушень позивачем вимог Податкового кодексу України, зокрема:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в результаті заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1 823 998,00 грн., у тому числі за липень-грудень 2017 року, січень-грудень 2019 року, січень-грудень 2020 року;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в результаті відсутності реєстрації податкових накладних за періоди липень-грудень 2017 року, січень-грудень 2019 року, січень-грудень 2020 року.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у м. Києві прийняло податкові повідомлення-рішення:

- від 03.11.2021 №00797250702, яким за порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, на підставі пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 279 998,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями – 1 823 998,00 грн. та штрафними санкціями – 456 000,00 грн.;

- від 03.11.2021 №00797210702, яким відповідно до пункту 120.1 статті 120, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму 1 823 998,00 грн., у зв`язку з чим попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування та застосовано штраф у сумі 68 000,00 грн.

За наслідками розгляду заперечень позивача на акт перевірки Головне управління ДПС у м. Києві листом від 27.10.2021 №31446/1/26-15-07-02-02-22 повідомило про залишення висновків акта перевірки в частині податку на додану вартість без змін, а заперечення позивача – без задоволення.

Не погоджуючись з правомірністю проведення документальної планової перевірки та прийнятих податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду із позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, Кабінетом Міністрів України як на момент винесення Головним управлінням ДПС у м.Києві наказу від 01.07.2021 №5366-п про призначення документальної планової виїзної перевірки позивача, так і на момент проведення відповідачем цієї перевірки, результати якої були оформлені актом від 24.09.2021 №72008/26-15-07-02-17/21489100, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Таким чином, суд першої інстанції виснував, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог статті 77 ПК України.

Суд першої інстанції вказав, що зазначене є самостійною підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позаяк порушення процедури проведення перевірки є достатньою самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її перевірки податкових повідомлень-рішень.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апеляційної скарги, перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції у оскаржуваному рішенні, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України унормовано, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

За пунктом 81.2 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Згідно із Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент здійснення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України, здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки контролюючий орган протиправно призначив та провів документальну перевірку позивача, так як у відповідача не було права на проведення такої в період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Під час розгляду даної справи в суді першої інстанції було досліджено, що проведення планової документальної виїзної перевірки позивача розпочато 30.07.2021, тобто в період дії карантину. Разом з цим, як зазначено у наказі про призначення перевірки, контролюючим органом було враховано постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення вкеазаних у ній деяких видів перевірок юридичних осіб.

Слід звернути увагу на те, що однією з підстав для звернення до суду з вказаним позовом, позивачем було зазначено про відсутність у контролюючого органу підстав для призначення документальної планової виїзної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89.

Колегія суддів, беручи до уваги наведене, а також з урахуванням позиції сторін, зазначає, що станом на час здійснення контролюючим органом перевірки позивача, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, був чинний, з огляду на що, на момент проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок.

Дійсно, 17.09.2020 був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» № 909-ІХ, який набрав чинності з 04.10.2020, та пунктом 4 розділу «Прикінцеві положення» якого, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Саме посилаючись на пункт 4 розділу «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», Кабінет Міністрів України 03.02.2021 прийняв постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою, зокрема, скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, як, окрім іншого, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 та не були завершеними, та документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4. статті 77 Кодексу (документальних планових перевірок).

Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що, незважаючи на те, що, пункт 4 розділу «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX, на час виникнення спірних правовідносин, не був визнаний неконституційним, та постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 не визнана нечинною, у вставленому законом порядку, однак, за даних обставин, вказані нормативно-правові акти не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки предмет закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац восьмий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини другої статті 56, частини другої статті 62, частини першої статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 9 липня 2007 року №6-рп/2007).

Також, не можливо оминати норми статті 2 ПК України, за якими, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Поряд з цим, відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Тож, з наведеного слідує, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, яка, до того ж, не узгоджується з п. 52-2 ПК України.

Колегія суддів вважає, що, у даному випадку, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, можливо виключно шляхом внесення змін до ПК України.

Колегія суддів наголошує на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Водночас, важливим є те, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.02.2020 у справі № 826/17123/18 вказав, що одним із спірних питань у цій справі є можливість оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16 грудня 2019 року справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15).

У наведеній постанові, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правовий висновок, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що на час касаційного перегляду справи вона не може оминути наявності правового висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року, одним зі спірних у якій було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення (справа № 826/17123/18) й ухвалення рішення, яке йому суперечитиме.

У цьому рішенні, судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

Разом з тим, у вказаному рішенні констатовано, що, в разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ, як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. За висновком судової колегії, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Колегія суддів дійшла висновку, що така ситуація й має ознаки виключної правової проблеми й потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Також, у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, Велика Палата Верховного Суду зазначила про те, що в абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З огляду на викладене, колегія суддів висновує, що суд першої інстанції при розгляді даного спору, цілком обґрунтовано встановив, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством, а саме, ПК України, підстави для проведення в період дії карантину планової документальної виїзної перевірки, без внесення змін саме до ПК України, постанова КМУ № 89, не давала підстав для її проведення, що у контексті поняття конкуренції норм різних за силою нормативно-правових актів, свідчить про наявність у даних правовідносинах проблеми «якості закону», хоча сама по собі чинність постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021 на момент перевірки позивача, не може вказувати на правомірність вчинених відповідачем дій, адже межі та спосіб проведення перевірок у відповідності до податкового законодавства України, встановлюються лише Конституцією та законами України.

Зважаючи на висновок про те, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави для проведення в період дії карантину проведення планової документальної виїзної перевірки позивача, отримання акта перевірки, як доказу, що фіксує виявленні порушення платником податків податкового законодавства, відбулося з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, вказане порушення не є формальним, тому, акт перевірки не може бути допустимим доказом порушення позивачем вимог податкового законодавства при вирішенні даного спору. Протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків такої перевірки.

Щодо доводів апелянта стосовно виявлених по суті порушень позивачем податкового законодавства, колегія суддів наголошує на тому, що суд першої інстанції правомірно та обґрунтовано не надавав правової оцінки виявленим за наслідок проведення перевірки правовідносинам позивача з його контрагентами, оскільки, у даному випадку, судом встановлено порушення процедури проведення перевірки та протиправність винесених рішень за її наслідком саме з цих підстав, проте, висновки перевірки по суті не досліджувались, адже проведена перевірка з порушенням встановленого порядку, не тягне за собою юридичних наслідків.

Колегія суддів зауважує, що у постановах від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022 у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від 24.09.2021 №72008/26-15-07-02-17/21489100, яка призначена на підставі наказу Головного управління ДПС у м.Києві від 01.07.2021 №5366-п відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89.

Судом під час розгляду апеляційної скарги також враховується і правова позиція висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 05.04.2024 у справі № 300/2789/22.

Підсумовуючи, колегія суддів висновує, що: 1) постанова Кабінету Міністрів фактично змінює положення Податкового кодексу України, що є неприпустимим з огляду на те, що, відповідно до п. 2.1 ст. 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно, шляхом внесення змін до цього Кодексу. При цьому, таких змін в Податковий кодекс України внесено не було; 2) підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм; 3) ситуація, що вплинула на спірні правовідносини, є порушенням принципу «юридичної визначеності», а також принципу «якості закону»; 4) одним із суттєвих елементів принципу верховенства права, є принцип «юридичної визначеності». Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону); 5) проведена перевірка з порушенням порядку, не створює відповідних наслідків у вигляді прийнятих за її наслідок рішень.

Позовні вимоги обґрунтовано задоволені судом першої інстанції з підстав, досліджених та проаналізованих вище, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Інші доводи та заперечення апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи статті 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23.04.2026 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя Є.Д. Кравченко

Судді: О.О. Осіпова

С.В. Златін

Повний текст постанови виготовлено та підписано 07.09.2026 року.