Постанова від 17 серпня 2026 р. у справі №300/1394/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/1394/25 пров. № А/857/36509/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Валюха В.М.,

суддів Бруновської Н.В., Хобор Р.Б.,

за участю секретаря судового засідання Загреви М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 травня 2026 року у справі № 300/1394/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (суддя Шумей М.В., час і місце ухвалення рішення - 26 травня 2026 року, м. Івано-Франківськ),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій» (далі - ТОВ «Меркурій») звернулося з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) від 18.11.2024 №026152/0701 форми «В4», яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 5355529,00 грн, з тих підстав, що контролюючий орган помилково ототожнив забезпечувальні платежі, отримані позивачем від фізичних осіб за попередніми договорами купівлі-продажу квартир, з авансами, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про необхідність нарахування податкових зобов`язань з ПДВ.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.05.2026 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано ППР ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18.11.2024 №026152/0701.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області, не погодившись із вказаним рішенням, подало апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.05.2026 у справі № 300/1394/25 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.

Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що ТОВ «Меркурій» недотримано вимоги підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі - ПК України) із змінами та доповненнями, оскільки: - будівництво здійснюється не за кошти замовника, а за кошти фізичних осіб (забезпечувальні платежі); - недотримано умови щодо першого постачання житла, так як в актах зазначено об`єм виконаних будівельних робіт будинку, а не передані квартири із вказаною площею. У спірному випадку у позивача виникли податкові зобов`язання з ПДВ за першою подією, а саме: отримання грошових коштів від фізичних осіб в рахунок належних платежів за об`єкт купівлі-продажу.

Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України встановлено спеціальні положення щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання житла (об`єктів житлового фонду). Апелянт зазначає, що аванс є доказом, що посвідчує факт наявності зобов`язання (грошового), та зараховується в рахунок майбутніх платежів за таким зобов`язанням (грошовим), тому він не може бути використаним для забезпечення не грошового зобов`язання, яким є попередній договір купівлі-продажу квартир, оскільки має іншу правову природу, ніж забезпечувальний платіж. Разом з тим, звертає увагу на те, що умовами попереднього договору, копія якого наявна у матеріалах справи, не передбачено повернення забезпечувального платежу при укладені основного договору. Більше того, забезпечувальний платіж за умовами цього договору не один, а дванадцять, кожен з відповідною сумою та графіком внесення, та зараховуються на рахунок ТзОВ «Меркурій». Відповідно, такі умови договору дають підстави стверджувати про те, що під поняттям забезпечувальний платіж, з урахуванням їх кількості та графіку внесення, мається на увазі розтермінування платежів за об`єкт нерухомості. Таким чином, на думку апелянта, зазначені у договорі забезпечувальні платежі не відповідають змісту та призначенню виду забезпечення виконання зобов`язання. Позивачем не надано доказів використання коштів, отриманих від фізичних осіб на підставі попередніх договорів безпосередньо для будівництва житла, отримання таких платежів змінює базу оподаткування у ТОВ «Меркурій», а відтак такі операції підлягають оподаткуванню.

Судом першої інстанції порушено принципи, закріплені у статті 2 КАС України щодо законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а доводи контролюючого органу є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до помилкового винесення судового рішення.

Позивач подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, у якому просить апеляційну скаргу ГУ ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.05.2026 у справі № 300/1394/25 – без змін.

В судовому засіданні представники апелянта Бабій Т.С., Гавадзин М.В. апеляційну скаргу підтримали з підстав, викладених у ній.

Представник позивача Тепак Л.П. в судовому засіданні щодо змісту і вимог апеляційної скарги заперечила, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 24.09.2024 по 30.09.2024 ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Меркурій» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2024 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами перевірки складено акт від 07.10.2024 №17752/09-19-07-01/13650254, згідно з висновками якого контролюючий орган встановив порушення позивачем пунктів 44.1 статті 44, 185.1 статті 185, 187.1 статті 187, 188.1 статті 188, 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Зі змісту акта перевірки вбачається, що підставою для таких висновків стало твердження контролюючого органу про те, що отримані ТОВ «Меркурій» у період січень 2022 року - липень 2024 року кошти від фізичних осіб з призначенням платежу «забезпечувальний платіж згідно договору» в сумі 33 274 656,01 грн є авансами, за якими позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято ППР від 18.11.2024 №026152/0701 форми «В4», яким ТОВ «Меркурій» зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 5 355 529,00 грн.

Позивач оскаржив зазначене ППР в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України від 06.02.2025 №3574/6/99-00-06-01-03-06 скаргу ТОВ «Меркурій» залишено без задоволення, а ППР - без змін.

Судом першої інстанції також встановлено, що ТОВ «Меркурій» є замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку з торгово-офісними приміщеннями за адресою: м. Долина, вул. Чорновола, 9. Будівельні роботи виконувалися ТОВ «Варбуд» як генеральним підрядником на підставі договору генерального підряду від 04.06.2019 №1/19.

Відповідач не заперечує факту придбання позивачем будівельних робіт у ТОВ «Варбуд», підписання актів приймання виконаних робіт та відсутності претензій контролюючого органу до реальності таких господарських операцій, первинних документів і податкових накладних, складених за операціями між ТОВ «Меркурій» та ТОВ «Варбуд». Також матеріалами справи підтверджується, що забезпечувальні платежі отримувалися позивачем за попередніми договорами купівлі-продажу квартир. Умовами таких договорів передбачено, що забезпечувальні платежі не є авансом (попередньою оплатою) за об`єкт, що підлягає купівлі-продажу за основним договором, та не є поворотною фінансовою допомогою.

Станом на дату проведення перевірки будівництво багатоквартирного житлового будинку не було завершено, основні договори з фізичними особами не були укладені, що не спростовано відповідачем та підтверджується, зокрема, даними бухгалтерського обліку щодо кредиторської заборгованості за гарантійними платежами за попередніми договорами.

Вважаючи протиправним ППР ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18.11.2024 №026152/0701 форми «В4», позивач звернувся до суду з позовом.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновки акта перевірки про завищення ТОВ «Меркурій» від`ємного значення з ПДВ внаслідок ненарахування податкових зобов`язань на суму забезпечувальних платежів є необґрунтованими, а ППР від 18.11.2024 №026152/0701 таким, що прийняте не на підставі та не у спосіб, визначені ПК України, тому підлягає скасуванню судом.

Колегія суддів погоджується із зазначеними висновками суду першої інстанції, враховуючи таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах щодо протиправності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (пункт 187.1 статті 187 ПК України).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) встановлено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об`єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об`єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва/девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об`єкт.

За змістом статті 635 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) попереднім є договір, сторони якого зобов`язуються протягом певного строку укласти у майбутньому основний договір на умовах, установлених попереднім договором. Попередній договір не є договором купівлі-продажу квартири та сам по собі не підтверджує передачу майна у власність покупця.

Відповідно до статті 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися, зокрема, неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності, а також іншими видами забезпечення, встановленими договором або законом. Таким чином, сторони договору вправі передбачити забезпечувальний платіж як спосіб забезпечення виконання майбутнього зобов`язання укласти основний договір.

Суд першої інстанції правильно взяв до уваги, що у спірних правовідносинах у попередніх договорах сторони прямо визначили правову природу платежу, як забезпечувальну та передбачили, що такий платіж не є авансом або попередньою оплатою. Відповідач не навів достатніх доказів, які б спростовували зазначені умови договорів або підтверджували, що фактично ці платежі були оплатою вже поставленого товару чи наданої послуги.

Отже, сама по собі дата зарахування коштів має значення для виникнення податкових зобов`язань лише тоді, коли такі кошти є саме оплатою товарів або послуг, що підлягають постачанню. Якщо кошти мають забезпечувальну правову природу і не є оплатою товару або послуги, положення пункту 187.1 статті 187 ПК України не можуть застосовуватися.

Суд першої інстанції також правильно врахував, що подібні правовідносини за участю ТОВ «Меркурій» вже були предметом судового розгляду у справі №300/3910/22, у якій Верховний Суд у постанові від 10.02.2026 дійшов висновку про безпідставність позиції контролюючого органу щодо оподаткування забезпечувальних платежів за спірними договорами. Верховний Суд у цій постанові вказав, що суд першої інстанцій дійшов правильного висновку, що у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Вказана правова позиція Верховного Суду підлягає врахуванню при вирішенні цього спору, оскільки стосується кваліфікації забезпечувальних платежів, отриманих ТОВ «Меркурій» за попередніми договорами купівлі-продажу квартир, які досліджувались у справі №300/3910/22. Суд апеляційної інстанції відхиляє доводи представників скаржника про те, що висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 10.02.2026 у справі № 300/3910/22, не підлягають застосуванню при вирішенні цього спору.

Суд першої інстанції також правильно враховував висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18, де зазначено, що у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 ПК України.

Крім того, у постанові Верховного Суду від 11.02.2026 у справі № 320/46782/24 зазначено, що у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України. Слід враховувати, що майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла. Виходячи із укладених попередніх договорів, отримання платежів як забезпечення виконання умов попередніх договорів купівлі продажу не є об`єктом обкладання ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України.

З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що висновки акта перевірки про завищення ТОВ «Меркурій» від`ємного значення з ПДВ внаслідок ненарахування податкових зобов`язань на суму забезпечувальних платежів є необґрунтованими, а оскаржуване ППР таким, що прийняте не на підставі та не у спосіб, визначені ПК України, тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню судом.

За змістом частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно із статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив законне і обґрунтоване судове рішення, з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Відповідно до приписів статті 139 КАС України понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання апеляційної скарги покладаються на апелянта.

Керуючись статтями 139, 242, 272, 286, 292, 308, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 травня 2026 року у справі № 300/1394/25 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її складення.

Головуючий суддя В. М. Валюх

судді Н. В. Бруновська

Р. Б. Хобор

Повне судове рішення складено 31 серпня 2026 року (у зв`язку із перебуванням судді Валюха В.М. у відпустці в період з 24.08.2026 по 28.08.2026)