Постанова від 01 вересня 2026 р. у справі №240/23320/25 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/23320/25

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Окис Тетяна Олександрівна

Суддя-доповідач - Моніч Б.С.

02 вересня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Моніча Б.С.

суддів: Гонтарука В. М. Білої Л.М. ,

секретарів судового засідання: Гавриленко І.А., Товстун Н.M.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2026 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень – рішень,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ

У жовтні 2025 року ОСОБА_3 (далі – позивач) звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області) від 03 грудня 2024 року №0282522406, №0282512406, №0282502406, №0282482406, №0282492406.

На обґрунтування позовних вимог зазначив, що позапланова невиїзна перевірка протиправно проведена податковим органом до моменту отримання наказу про її проведення та відповідного повідомлення, які були направлені на адресу платника податків і повернулись з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання». Оскільки наказ та повідомлення про проведення перевірки не були отримані платником до початку проведення такої, це, на переконання позивача, позбавляло контролюючий орган права на її проведення та обумовило обмеження прав платника на подання наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку і, як наслідок, викривлення результатів такої перевірки.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕНННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2026 року у задоволенні позову ОСОБА_4 відмовлено.

ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

28 лютого 2017 року ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа – підприємець та того ж дня взятий на облік у податкових органах.

31 травня 2019 року проведено державну реєстрацію припинення фізичної особи – підприємця ОСОБА_2 .

У зв`язку з отриманням такої інформації ГУ ДПС у Житомирській області 05 вересня 2022 року та 14 березня 2023 року на адресу платника податків направило запити про надання інформації та її документального підтвердження, а саме в частині інформації про об`єкти, де здійснювалася підприємницька діяльність, що належать на праві власності або оренди, складські, офісні, виробничі та інші приміщення, де зберігаються товарно-матеріальні цінності, документи, що підтверджують право власності на об`єкти рухомого та нерухомого майна, що використовувалося у підприємницькій діяльності.

Зазначені запити отримані позивачем 23 лютого 2023 року та 14 березня 2023 року, однак документів та будь-якої інформації надано не було.

04 вересня 2024 року на підставі статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, статей 79, 82, Податкового кодексу України заступник начальника ГУ ДПС у Житомирській області прийняв наказ №2103-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – фізичної особи ОСОБА_3 ».

На підставі названого наказу 04 вересня 2024 року складено повідомлення №182/06-30-24-06, яким фізичну особу – платника податків ОСОБА_2 проінформовано про призначення проведення невиїзної документальної перевірки з 10 жовтня 2024 року.

Також зазначено, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України слід, починаючи з зазначеного терміну, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.

Названий наказ та повідомлення направлені ОСОБА_5 06 вересня 2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення з трекінговим номером 0600959475714 (том 1 а.с. 176), який повернулись на адресу податкового органу 20 вересня 2024 року з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання» (том 1 а.с. 175).

У період з 10 по 16 жовтня 2024 року посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_2 з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року.

За результатами такої перевірки 23 жовтня 2024 року складено акт №22210/06-30-24-06/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано виявлення таких порушень:

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, а саме: не надання книги обліку доходів та витрат від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року;

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, підпунктів 5, 6 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи – підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 203 року №481, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за №1686/24218, за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року завищено витрати безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, на загальну суму 9679829,78 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 9679829,78 грн, в результаті чого було занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 1742369,36 грн;

- пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що мало наслідком заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у розмірі 22% на загальну суму 123503,36 грн;

- підпунктів 16.1.2, 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3, 44.4, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підпунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, пункту 6 розділу ІІІ, абзацу 2 підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 144015 грн, у тому числі по таких податкових періодах: жовтень 2018 року у сумі 4129 грн, листопад 2018 року в сумі 1233 грн, грудень 2018 року в сумі 4227 грн, лютий 2019 року у сумі 111822 грн, квітень 2019 року у сумі 20145 грн, травень 2019 року у сумі 2459 грн;

- пунктів198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 пункту 200.1 статті 200, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 зі змінами та доповненнями в результаті чого завищено суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, задекларованого у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року (показник рядка 20.2 Декларації) на суму 1541689 грн, у тому числі у січні 2018 року у сумі 122435 грн, лютому 2018 року в сумі 235775 грн, березні 2018 року в сумі 100104 грн, квітні 2018 року у сумі 189511 грн, травні 2018 року у сумі 155174 грн, червні 2018 року у сумі 172242 грн, липні 2018 року у сумі 77926 грн, серпні 2018 року у сумі 72 699 грн, вересні 2018 року у сумі 73777 грн, жовтні 2018 року у сумі 159910 грн, листопаді 2018 року у сумі 39965 грн, грудні 2018 року у сумі 24256 грн, січні 2019 року у сумі 88367 грн, лютому 2019 року в сумі 29548 грн;

- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 1.1 та 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 9679829,78 грн, що призвело до заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 145197,44 грн;

- підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177, підпункту 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме несвоєчасно сплачено до бюджету військовий збір, що був задекларований в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік на загальну суму 751,49 грн;

- пункту 177.10 статті 177, пунктів 44.3, 44.5 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 для проведення перевірки надано не в повному обсязі документи, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Названий акт перевірки направлений на адресу позивача 24 жовтня 2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення з трекінговим номером 1001500027797 (том 1 а.с. 177), який повернувся 13 листопада 2024 року з відміткою відділення пошти «за закінченням терміну зберігання» без вручення (том 1 а.с. 178).

Виявлення зазначених порушень стало підставою для прийняття ГУ ДПС у Житомирській області 03 грудня 2024 року:

податкового повідомлення – рішення №0282482406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 181496,79 грн, з яких 145197,44 грн за податковими зобов`язаннями та 36299,35 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкового повідомлення – рішення №0282502406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 180018,75 грн, з яких за основним платежем 144015,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 36003,75 грн;

податкового повідомлення – рішення №0282522406, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1927111,25 грн, з яких за основним платежем 1541689,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 385422,25 грн;

податкового повідомлення – рішення №0282492406, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України у розмірі 1020,00 грн;

податкового повідомлення – рішення №0282512406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 2177961,76 грн, з яких за основним платежем 1742369,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 435592,40 грн.

Зазначені рішення направлені податковим органом на адресу платника податків 04 грудня 2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення з трекінговим номером 0600989827852 (том 1 а.с. 162), який повернувся 16 грудня 2024 року з відміткою відділення пошти «за закінченням терміну зберігання» без вручення (том 1 а.с. 161).

Важаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позов.

IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач 23 лютого 2023 року та 14 березня 2023 року отримав запити податкового органу про надання інформації та її документального підтвердження, в яких містилися вимоги про надання належним чином засвідчених копій первинних документів з обліку доходів, пов`язаних із визначенням доходів і витрат за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року. Однак, запитуваних контролюючим органом документів платник податків не подав.

Позивач не скористався наданим йому Податковим кодексом України правом на оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками перевірки, після їх отримання на адвокатський запит разом з актом перевірки, під час якого міг надати первинні документи, які спростовують висновки, викладені в акті перевірки.

Податковий орган має право витребувати певні документи, що належать чи пов`язані з предметом перевірки, в ході її проведення, проте, саме на платника покладено обов`язок із надання усіх необхідних документів після початку такої перевірки.

Оскільки до закінчення перевірки позивачем не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позов в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело, на його переконання, до невірного вирішення справи.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги скаржник зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом з істотним порушенням норм матеріального та процесуального права, є протиправними та підлягають скасуванню. Наполягаючи на скасуванні спірних рішень, апелянт вказує на те, що в порушення вимог п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України ГУ ДПС у Житомирській області не ознайомило позивача з наказом про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмово не повідомило про дату її початку і місце проведення, оскільки направлене рекомендоване повідомлення від 06.09.2024 (№ 0600959475714) повернулося контролюючому органу без вручення адресату (20.09.2024). Внаслідок неналежного повідомлення про проведення перевірки, ненадіслання та невручення акта перевірки від 23.10.2024 № 22210/06-30-24-06/2750326155 і самих податкових повідомлень-рішень від 03.12.2024 (поштові відправлення повернулися за закінченням терміну зберігання), позивач був повністю позбавлений процесуальної можливості надати податковому органу первинні документи, що підтверджують понесені витрати, пов`язані зі здійсненням підприємницької діяльності, подати заперечення на акт перевірки та реалізувати право на їх вчасне оскарження. Про існування оскаржуваних рішень позивач дізнався лише у вересні 2025 року під час ознайомлення його представника з матеріалами справи № 240/145540/25. Висновки акта перевірки є необґрунтованими та безпідставними, оскільки контролюючим органом не було досліджено та враховано первинну документацію ФОП, документи на підтвердження витрат, книгу обліку доходів і витрат, статистичну звітність та відомості про трудові ресурси. Відповідачем безпідставно проігноровано лист позивача від 03.11.2023 № 03/11/2023 щодо зміни адреси знаходження документів ФОП, а також наявні в податковій звітності та реєстраційних документах контактні номери телефонів та засоби зв`язку, за якими відповідач мав можливість належно сповістити платника податків. Факт неотримання позивачем поштової кореспонденції (актів перевірки та ППР) за адресою його реєстрації підтверджується також показаннями свідка ОСОБА_6 (власниці квартири), допитаної судом відповідно до ч. 2 ст. 72, ст. 65 КАС України.

Скаржник вважає, що порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки істотно вплинуло на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийнятіспірні податкові повідомлення-рішення.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав, що ГУ ДПС у Житомирській області спірні податкові повідомлення-рішення прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги позивача.

VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також, надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.

Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до положень статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України з наступними змінами та доповненнями у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі – ПК України).

Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК України.

Згідно з абзацом 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК України як вичерпний.

Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК передбачено можливість проведення перевірки в разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

З огляду на отримання податковим органом інформації про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності ОСОБА_7 , у відповідача виникли правові підстави для призначення позапланової перевірки.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 79 ПК України визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 79.2 цієї правової норми встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Відповідно до приписів підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК України).

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац 2 пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Надаючи правову оцінку доводам позивача про порушення податковим органом вимог податкового законодавства в частині повідомлення платника про перевірку до початку її проведення, суд зауважує на таке.

Як зазначено вище, положеннями пункту 79.2 статті 79 ПК України закріплено право контролюючого органу проводити документальну позапланову невиїзну перевірку виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У пункті 42.2 статті 42 ПК України закріплено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Таким чином, законодавець установив два окремих способи належного вручення платнику податків відповідних документів: шляхом їх надсилання за податковою адресою рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом особистого вручення платнику податків чи його законному або уповноваженому представникові.

При цьому положення статей 42 та 79 ПК України не ставлять факт належного вручення документа, направленого рекомендованим поштовим відправленням за податковою адресою платника податків, у залежність від фактичного отримання такого документа адресатом або від його ознайомлення зі змістом відповідного документа.

Такий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі №812/821/17 та від 06 жовтня 2021 року у справі №826/3905/18.

Отже, для оцінки дотримання контролюючим органом установленого пунктом 79.2 статті 79 ПК України порядку повідомлення платника податків про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки визначальним є встановлення факту направлення відповідних документів за податковою адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, наказ №2103-п від 04 вересня 2024 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_7 » та повідомлення №182/06-30-24-06 від 04 вересня 2024 року про дату початку та місце проведення перевірки були направлені позивачу 06 вересня 2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення за його ПОДАТКОВОЮ АДРЕСОЮ.

Вказане поштове відправлення з трекінговим номером 0600959475714 повернулося на адресу контролюючого органу 20 вересня 2024 року з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання».

Таким чином, контролюючий орган вчинив передбачені пунктом 42.2 статті 42 ПК України дії щодо направлення позивачу копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату її початку і місце проведення за податковою адресою рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

При цьому апеляційний суд бере до уваги доводи скаржника про те, що фактично зазначене поштове відправлення ним не отримувалося, а також посилання на показання свідка ОСОБА_6 щодо неотримання нею поштової кореспонденції на ім`я позивача.

Разом із тим сам по собі факт фактичного неотримання платником податків поштового відправлення не спростовує дотримання контролюючим органом передбаченого законом порядку його направлення та не свідчить про порушення вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України, якщо таке відправлення було здійснено за належною податковою адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

У цьому контексті апеляційний суд враховує також поведінку позивача у спірних правовідносинах, оскільки питання належного повідомлення платника податків не може оцінюватися виключно через призму факту фізичного отримання ним конкретного поштового відправлення без урахування його попередньої обізнаності про здійснення контролюючим органом відповідних контрольно-перевірочних заходів.

Як установлено судом першої інстанції, ще 23 лютого 2023 року та 14 березня 2023 року позивач отримав запити контролюючого органу про надання інформації та її документального підтвердження, у яких, зокрема, містилися вимоги про надання первинних та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року.

Незважаючи на отримання зазначених запитів, запитувані контролюючим органом документи позивачем надані не були.

Отже, до моменту прийняття наказу про проведення перевірки та її фактичного початку позивачу вже було відомо про здійснення ГУ ДПС у Житомирській області заходів податкового контролю щодо його діяльності, а також про необхідність надання документів, які стосуються показників його податкового обліку.

Відтак, обставини цієї справи не свідчать про те, що позивач був позбавлений будь-якої інформації про наміри контролюючого органу здійснити щодо нього перевірочні заходи. Навпаки, отримання ним відповідних запитів податкового органу об`єктивно свідчить про його обізнаність із проведенням контролюючим органом заходів податкового контролю та необхідністю надання відповідних документів.

У зв`язку з цим апеляційний суд відхиляє доводи скаржника про те, що неналежне, на його думку, повідомлення про проведення перевірки повністю позбавило його можливості надати контролюючому органу первинні документи. Ненадання таких документів не було зумовлено лише неврученням наказу про проведення перевірки, оскільки відповідні документи вже витребовувалися контролюючим органом у позивача до її призначення, однак ним надані не були.

При цьому колегія суддів враховує усталену практику Верховного Суду, відповідно до якої обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитися до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень. Необізнаність платника з наказом про проведення перевірки, яка виникла внаслідок нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин, не може бути розцінена на користь такого платника.

Так, у постанові від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18 Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статті 79 ПК України у правовідносинах, у яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстави для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що наказ був надісланий контролюючим органом у порядку, встановленому законом.

Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 09 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, але не виключно.

З урахуванням наведеного колегія суддів доходить висновку, що направлення контролюючим органом копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату її початку і місце проведення за податковою адресою позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення відповідає встановленому статтями 42, 79 ПК України порядку повідомлення платника податків.

Обставина повернення поштового відправлення за закінченням терміну його зберігання сама по собі не свідчить про порушення контролюючим органом порядку повідомлення позивача про проведення перевірки та не позбавляла відповідача права розпочати таку перевірку.

При цьому апеляційний суд звертає увагу, що відповідно до правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, підставами для скасування рішень, прийнятих за результатами перевірки, є не будь-які порушення, допущені контролюючим органом під час призначення та проведення перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У цій справі колегія суддів не встановила такого порушення з боку контролюючого органу, яке б свідчило про незаконність проведення перевірки та об`єктивно могло вплинути на правильність її результатів.

Більше того, як правильно встановив суд першої інстанції, ненадання позивачем документів не може бути поставлено виключно у причинний зв`язок із неотриманням ним наказу про проведення перевірки, оскільки відповідні документи раніше вже витребовувалися контролюючим органом, проте позивач їх не надав.

Також після завершення перевірки позивач не був позбавлений можливості реалізувати передбачені ПК України способи захисту своїх прав та надати документи на спростування висновків контролюючого органу.

З матеріалів справи вбачається, що акт перевірки та прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення також направлялися позивачу за його ПОДАТКОВОЮ АДРЕСОЮ рекомендованими поштовими відправленнями з повідомленнями про вручення. При цьому їх повернення контролюючому органу також відбулося з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

Таким чином, твердження апелянта про те, що внаслідок ненадсилання та невручення акта перевірки і податкових повідомлень-рішень він був повністю позбавлений можливості реалізувати свої права, не знаходить достатнього підтвердження у матеріалах справи.

При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, позивач не скористався наданим йому Податковим кодексом України правом на оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками перевірки, після їх отримання на адвокатський запит разом з актом перевірки, під час якого міг надати первинні документи, які, на його думку, спростовують висновки, викладені в акті перевірки.

Отже, доводи апеляційної скарги щодо неналежного повідомлення позивача про проведення перевірки та позбавлення його у зв`язку з цим можливості надати первинні документи не спростовують висновків суду першої інстанції та не свідчать про протиправність проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності, крім випадків виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами.

Водночас абзацами другим та четвертим пункту 44.7 статті 44 ПК України передбачено можливість подання платником податків документів, які не були надані під час перевірки, у встановленому цим Кодексом порядку, зокрема до прийняття контролюючим органом рішення за результатами перевірки.

Як установив суд першої інстанції, позивачем такі документи контролюючому органу до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не подавалися. Відтак, передбачений податковим законодавством механізм надання документів після завершення перевірки, але до прийняття відповідного рішення контролюючого органу, позивачем реалізований не був.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому пунктом 85.4 статті 85 ПК України передбачено право посадових осіб контролюючого органу під час проведення перевірок вимагати та отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З наведеного вбачається, що положення статей 44 та 85 ПК України встановлюють взаємопов`язані обов`язки платника податків щодо ведення та зберігання документів, а також щодо їх надання контролюючому органу під час проведення перевірки, одночасно визначаючи процесуальні наслідки невиконання такого обов`язку.

Верховний Суд уже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними. Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі №826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами 2 і 4 пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Разом із тим колегія суддів звертає увагу на іншу складову правового регулювання, на яку обґрунтовано послався суд першої інстанції, а саме на необхідність належного документування факту ненадання платником податків документів.

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на необхідність дотримання такого порядку, зокрема у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16.

Водночас наведена правова позиція не може бути застосована ізольовано від фактичних обставин цієї справи. Із матеріалів справи вбачається, що контролюючий орган не обмежився констатацією ненадання документів, а до призначення перевірки вживав заходів для їх отримання, направивши позивачу відповідні запити. Зазначені запити були отримані позивачем, однак документи, необхідні для підтвердження показників податкового обліку, ним не надані.

Отже, у спірних правовідносинах ненадання позивачем документів не є наслідком відсутності у нього інформації про необхідність їх подання. Навпаки, матеріалами справи підтверджується попередня обізнаність позивача про здійснення контролюючим органом перевірочних заходів та необхідність документального підтвердження показників його податкового обліку.

При цьому колегія суддів ураховує, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України обов`язок надати всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, виникає саме після початку перевірки. Однак такий обов`язок не виключає необхідності належної реалізації платником податків своїх прав та виконання інших обов`язків, передбачених ПК України, зокрема щодо зберігання первинних документів та їх подання у встановленому законом порядку.

У цьому контексті колегія суддів враховує і правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а, відповідно до яких обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом 2 пункту 44.7 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19, від 04 березня 2020 року у справі №0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

Колегія суддів зауважує, що наведені правові позиції Верховного Суду спрямовані не на позбавлення платника податків можливості довести правильність задекларованих ним показників, а на забезпечення визначеної ПК України процедури такого доказування. Саме тому законодавець передбачив можливість подання документів після завершення перевірки, але до прийняття контролюючим органом відповідного рішення.

Проте позивач такою можливістю не скористався. Матеріали справи не містять доказів того, що після завершення перевірки та до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень він подав контролюючому органу первинні документи, заявив заперечення на акт перевірки або в інший передбачений ПК України спосіб поставив перед контролюючим органом питання про врахування таких документів.

Посилання апелянта на те, що ненадання документів було обумовлено неврученням йому наказу про проведення перевірки, вже були предметом оцінки колегії суддів та відхилені з наведених вище мотивів. При цьому така обставина не може автоматично зумовлювати висновок про недоведеність порушень, встановлених за результатами перевірки, особливо за наявності доказів попереднього звернення контролюючого органу до позивача щодо надання відповідних документів.

Разом із тим колегія суддів бере до уваги правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18 та від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20, відповідно до яких суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Отже, сама по собі обставина подання позивачем первинних документів до суду не може бути проігнорована лише з мотивів їх ненадання контролюючому органу під час перевірки. Разом із тим вона підлягає оцінці з урахуванням положень статей 44, 85 ПК України, обставин ненадання цих документів під час перевірки, можливості їх подання контролюючому органу до прийняття податкових повідомлень-рішень, а також того, чи спростовують такі документи конкретні висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень.

У цій справі суд першої інстанції дослідив подані позивачем документи та дійшов висновку про відсутність підстав для їх врахування. Колегія суддів погоджується з таким висновком, оскільки позивач не довів, що він був позбавлений можливості надати відповідні документи контролюючому органу у встановленому ПК України порядку до прийняття оскаржуваних рішень.

При цьому істотним є те, що позивач не лише не надав документи безпосередньо під час перевірки, а й не скористався передбаченим пунктами 44.6, 44.7 статті 44 ПК України механізмом їх подання після завершення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом.

Таким чином, на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у контролюючого органу були відсутні документи, які відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України мали підтверджувати задекларовані позивачем показники. За таких обставин застосування контролюючим органом передбаченого пунктом 44.6 статті 44 ПК України наслідку у вигляді прирівняння ненаданих документів до їх відсутності відповідає приписам податкового законодавства.

Відтак, доводи апеляційної скарги про те, що подані до суду первинні документи безумовно спростовують висновки контролюючого органу та є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, є необґрунтованими.

З огляду на наведене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для врахування поданих позивачем первинних документів як таких, що не були надані контролюючому органу у визначеному ПК України порядку, та не вбачає підстав для висновку про недоведеність установлених перевіркою порушень лише з огляду на їх подальше подання до суду.

Отже, за встановлених у цій справі обставин висновок контролюючого органу про відсутність документального підтвердження задекларованих показників ґрунтується на передбачених законом наслідках ненадання таких документів, а не на довільному їх неврахуванні. Відтак подані позивачем уже під час судового розгляду первинні документи не можуть бути покладені в основу висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки вони не були надані контролюючому органу у визначений податковим законодавством період та порядку.

Таким чином, наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують правильності висновків суду першої інстанції та не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права. Суд першої інстанції повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення спору, надав їм належну правову оцінку та дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для врахування поданих до суду первинних документів і, як наслідок, для задоволення позовних вимог.

VII. ВИСНОВКИ СУДУ

З огляду на викладене, колегія суддів уважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача колегією суддів не встановлено.

Згідно з частини 1 статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Моніч Б.С.

Судді Гонтарук В. М. Біла Л.М.