Постанова від 01 вересня 2026 р. у справі №320/16800/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/16800/25 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Компанієць І.Д.,

суддів: Єгорової Н.М., Кузьмишиної О.М.,

за участі секретаря судового засідання Бабіча Є.О.

представника відповідача Гутник В.О.,

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2026 року ( головуючий суддя у 1-й інстанції - Панова Г.В.) у справі №320/16800/25 за адміністративним позовом фізичної особа-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 303710707 від 11.11.2024.

В обґрунтування позову зазначив, що податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, фактична перевірка проведена за відсутності передбачених Податковим кодексом України підстав, оскільки відповідачем не надано жодних доказів отримання податкової інформації, яка б свідчила про можливі порушення саме з боку позивача, а посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без конкретизації відповідних обставин, не може вважатися належною підставою для проведення перевірки.

Також позивач під час проведення перевірки надав усі наявні первинні документи, які підтверджують походження та облік товарів. Між тим, відповідач не здійснив співставлення фактичних залишків товару із даними обліку, не встановив, які саме товари нібито були необлікованими, не довів факту їх перебування у місці продажу на момент перевірки, а відтак висновки про порушення позивачем приписів статті 20 Закону України №265/95-ВР є безпідставними.

Акт перевірки не містить чіткої конкретизації обставин здійснення розрахункових операцій, зокрема, не визначено, який саме товар реалізовано без застосування реєстратора розрахункових операцій, у який саме час, за яких умов та яким способом отримано кошти.

Також відповідачем безпідставно застосовано підвищену фінансову санкцію у розмірі 150 відсотків, оскільки відповідачем не доведено факту попереднього притягнення позивача до відповідальності, що є обов`язковою умовою для встановлення повторності правопорушення.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2026 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 303710707 від 11.11.2024.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь фізичної особа-підприємця ОСОБА_1 судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 3 019,20 грн.

Не погодившись з рішенням, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неправильним застосуванням норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції, ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

Обґрунтування апеляційної скарги.

Фактична перевірка проведена на підставі та в межах повноважень, визначених Податковим кодексом України, а наказ про її проведення відповідає вимогам законодавства. Підставами для проведення фактичної перевірки, що зазначені в наказі, є здійснення відповідачем податкового контролю та заходів щодо виявлення порушень законодавства у сфері здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій та наявності ліцензій, свідоцтв.

Крім того, оскільки позивачем було допущено посадових осіб контролюючого органу до фактичної перевірки, тому відсутні підстави вважати її незаконною.

Під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №265, що полягає у здійсненні розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій або з порушенням встановленого порядку їх проведення.

Порушення зафіксовані в акті перевірки, який є належним доказом наявності цих порушень.

Крім того, позивачем під час перевірки не надано належних документів, які підтверджують облік товарів у місці їх реалізації, у зв`язку з чим встановлено порушення статті 20 Закону №265 та правомірно застосовано фінансові санкції.

За змістом статті 20 Закону №265 не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі зазначеної статті.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, витребувана справа №320/16800/25 з Київського окружного адміністративного суду, яка надійшла 06 серпня 2026 року.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2026 року призначено розгляд справи у відкритому судовому засіданні, строк розгляду справи продовжено.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги.

У судове засідання позивач не з`явився та явку уповноваженого представника до суду не забезпечив. Про дату, час та місце апеляційного розгляду справи був повідомлений належним чином.

Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.

Встановлені обставини справи.

Наказом ГУ ДПС у Рівненській області від 18.09.2024 року №2233-п «Про проведення фактичної перевірки», виданого на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2, керуючись статтею 20, пп.75.1.3, п. 75.1, ст. 75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 ПК України, наказано провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ «Екватор» з 19 вересня 2024 року терміном 10 діб з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, в тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій (а.с.17).

Головним управління ДПС у Рівненській області відповідно до наказу проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ «Екватор».

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 28.09.2024 року №14686/ж5/17-00-07-05-17/3551410170, в якому визначені порушення (а.с.20-21):

- п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері громадського харчування та послуг»;

- наказу Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку»;

- постанови Кабінету Міністрів України від 29.07.2022 № 894 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)».

Наймана особа ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 відмовилась вій підписання акту перевірки, про що складено акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки (а.с.22)

За наслідками перевірки 11.11.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення № 303710707, яким до позивача за порушення пп.1,2,12 ст.3 Закону №265/95-ВР, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.1 ст.17, ст.20 Закону « 265/95-ВР застосовано штрафні санкції на суму 377 392,50 грн (а.с.23).

Позивачем на підставі ст.85 ПК України під час перевірки супроводними листами від 19.09.2024 року та від 28.09.2024 року надано документи (акти приймання-передачі товарів, форми обліку товарних запасів з проханням долучити їх до матеріалів перевірки (а.с. 18,19, 29-40)

Не погодившись з податковим повідомленням-рішення ФОП ОСОБА_1 оскаржив його до ДПС України, за наслідками розгляду скарга залишена без розгляду (а.с.24-25)

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що у матеріалах справи відсутні докази існування фактичних підстав для проведення перевірки саме позивача, а зазначені у наказі посилання на норми Податкового кодексу України та узагальнену доповідну записку не забезпечують мінімально необхідного рівня конкретизації такої підстави.

Також контролюючим органом не наведено достатньої конкретизації обставин здійснення розрахункової операції, а також не надано належних технічних даних, які б беззаперечно підтверджували факт непроведення такої операції через ПРРО позивачем.

Крім того, матеріали справи не містять доказів попереднього притягнення позивача до відповідальності за аналогічне порушення, яке набрало законної сили та створювало б юридичний стан повторності. Відсутність таких доказів виключає можливість застосування такої санкції, яка визначена в спірному податковому повідомленні-рішенні.

Також відповідач фактично ототожнив порушення порядку ведення обліку з відсутністю обліку як такого, однак не довів наявності саме того складу правопорушення, за який передбачена відповідальність статтею 20 Закону України №265.

Оцінка суду.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Позивачем однією з підстав позову визначено порушення відповідачем порядку призначення та проведення перевірки, за наслідками якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Верховний Суд в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

В постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд виснував, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Таким чином, встановивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.

В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду, вирішуючи першочергове питання у цій справі щодо доводів позивача про порушення відповідачем вимог законодавства під час призначення та проведення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

На підставі підпункту 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Як визначено пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема,

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Згідно з абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію.

Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Зазначені підпункти (80.2.2 та 80.2.5), попри близькість предметної сфери, не є взаємозамінними, оскільки передбачають різні конструкції фактичних підстав та різний мінімально необхідний рівень їх ідентифікації у наказі. Відтак для оцінки правомірності перевірки принциповим є встановлення того, яка саме юридична підстава (підпункт 80.2.2 чи 80.2.5) слугувала правовою підставою контрольного заходу та яка фактична підстава (у відповідній конструкції норми) зумовила його призначення.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.01.2026 у справі № 340/283/25.

З огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і пункту 81.1 статті 81 ПК України, в межах спірних правовідносин підлягає з`ясуванню яка саме фактична підстава для проведення фактичної перевірки позивача мала місце в цій справі.

Як свідчать матеріали справи фактичну перевірку позивача призначено наказом контролюючого органу з посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, без зазначення ані наявності та/або отримання певної інформації, ані здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, ані їх в сукупності.

Отже, як наказ, так і додатки до нього свідчать про відсутність в цих документах конкретизації фактичних підстав для проведення перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 , а відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. Також в наказі відповідачем не визначено підставу для проведення перевірки - здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу проводиться перевірка.

Отже, в наказі не наведено жодних конкретних обставин, які б індивідуалізували підстави перевірки, а зміст наказу носить загальний характер та фактично зводиться до відтворення норм податкового законодавства.

З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем не надано доказів існування фактичних підстав для проведення перевірки саме позивача, а зазначені у наказі посилання на норми Податкового кодексу України не забезпечують мінімально необхідного рівня конкретизації такої підстави, тому контролюючим органом не доведено наявності передбачених законом умов для проведення фактичної перевірки позивача, що свідчить про її проведення з порушенням вимог Податкового кодексу України.

Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем пунктів 1, 2,12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суд зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 1,2 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

Аналіз вищезазначених норм свідчить, що суб`єкт господарювання зобов`язаний проводити розрахункові операції на повну суму покупки через РРО/ПРРО та надавати покупцю розрахунковий документ встановленої форми і змісту.

Разом з тим, сам по собі опис у акті перевірки про непроведення розрахункової операції через ПРРО не є достатнім доказом вчинення правопорушення. Для підтвердження такого порушення контролюючий орган повинен надати належні й допустимі докази, які дозволяють суду встановити: який саме товар було реалізовано, коли саме відбулася розрахункова операція, яким способом здійснювалася оплата, хто саме отримав кошти, чи був сформований фіскальний чек, чи передано відповідну інформацію до фіскального сервера ДПС, а також чи існує причинний зв`язок між діями позивача та встановленим порушенням.

Між тим, матеріали справи не містять повної хронології відповідних операцій, належного співставлення даних платіжного терміналу, фіскального сервера, Х-звіту, чеків та інших об`єктивних технічних джерел інформації.

Таким чином, контролюючим органом не наведено достатньої конкретизації обставин здійснення розрахункової операції, а також не надано належних технічних даних, які б беззаперечно підтверджували факт непроведення такої операції через ПРРО.

Є безпідставними доводи відповідача, що факт відображення відповідної обставини в акті перевірки є достатнім доказом такого порушення, оскільки акт перевірки є службовим документом контролюючого органу, який фіксує позицію посадових осіб, однак не має наперед встановленої доказової сили та підлягає оцінці судом у сукупності з іншими доказами.

Відтак, якщо висновки акту не підтверджені первинними, технічними або іншими доказами, та не можуть бути самостійною підставою для застосування фінансової відповідальності.

Відповідачем не надано таких доказів, тому сам по собі акт перевірки не може бути достатнім доказом про порушення позивачем вимог Закону №265.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

-вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку (…) При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно зі статтею 20 Закону №265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Аналіз наведених норм свідчить, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Верховний Суд у постанові від 09.09.2025 у справі № 600/5677/24-а звернув увагу на необхідність дослідження змісту договору комісії, актів приймання-передачі, форми обліку та встановлення, чи дійсно такі документи дають можливість підтвердити облік товарів. Також зазначив, що суди повинні дослідити, за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 Закону України № 265: за реалізацію необлікованого товару чи за ненадання документів щодо товару, що знаходився у місці продажу.

Отже, для застосування статті 20 Закону України № 265 контролюючий орган повинен довести одну з двох обставин: або факт реалізації конкретного товару, який не був облікований у встановленому порядку, або факт ненадання документів щодо конкретного товару, який на момент перевірки знаходився у місці продажу.

Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).

Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Під час перевірки та в межах розгляду справи позивачем надано документи, які підтверджують походження та облік товарів:

-договір комісії від 02.09.2024 №СН-02-09-24-ВА,

-акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024, від 04.09.2024, від 05.09.2024, від 19.09.2024, від 27.09.2024,

-форму ведення обліку товарних запасів та інші документи.

Позивач вказував, що на початку перевірки, під час перевірки та до її завершення були надані контролюючому органу зазначені документи, факт їх отримання податковим органом не заперечувався і був відображений у матеріалах перевірки.

Первинні документи, надані позивачем, містять всі необхідні реквізити для ідентифікації господарської операції, а саме найменування сторін, дату складання, зміст операції, найменування товару, кількість та вартість товару. Саме такі реквізити дозволяють встановити зв`язок між отриманням товару, його відображенням у формі обліку та перебуванням у господарській одиниці.

Відповідач вважав, що надані позивачем договір комісії та акти приймання-передачі не можуть підтверджувати облік товарних запасів лише з огляду на їх правову природу.

Проте, Закон України № 265 та Порядок № 496 не встановлюють виключного переліку первинних документів, якими може підтверджуватися походження та облік товару. Натомість, визначальним є зміст таких документів і можливість за їх допомогою ідентифікувати товар, його кількість, вартість, постачальника та отримувача.

Проте, відповідач не довів, що надані позивачем документи є неналежними за змістом або формою: не навів конкретних недоліків документів, які б унеможливлювали ідентифікацію товару, не спростував факту їх подання та не довів, що ці документи не стосуються товарів, які перебували у місці продажу.

Суд не приймає до уваги доводи відповідача про неналежність обліку товарних запасів, оскільки такі доводи мають загальний характер і не містять конкретного переліку товарів, які, на думку контролюючого органу, були відсутні в обліку.

В акті перевірки не наведено належного співставлення фактичних залишків товару з формою обліку, не зазначено конкретних розбіжностей між обліковими даними та фактичною наявністю товару, не визначено, які саме товарні позиції є необлікованими, за якими первинними документами вони мали бути відображені та чому надані позивачем документи не можуть підтверджувати їх облік.

Між тим, саме контролюючий орган повинен довести, що на момент фактичної перевірки у місці продажу перебували конкретні товари, щодо яких відсутні документи обліку.

Саме по собі невизнання контролюючим органом наданих документів або незгода з їх достатністю не свідчить про реалізацію необлікованих товарів чи ненадання документів щодо товарів, які знаходилися у місці продажу.

Є безпідставними доводи відповідача, що документи повинні були бути подані виключно в момент початку перевірки, а їх подання у подальшому не має правового значення, оскільки такий підхід є надмірно формальним та не відповідає завданню адміністративного судочинства. Якщо документи були подані під час перевірки або до прийняття податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган зобов`язаний був надати їм оцінку. Ненадання такої оцінки не може створювати для платника податків негативні правові наслідки.

Контролюючий орган не здійснив повного і всебічного дослідження наданих документів, не спростував їх зміст, не довів факту реалізації необлікованого товару та факту відсутності облікових документів щодо товару, який знаходився у місці продажу.

За таких обставин, відповідачем не доведено правомірності застосування до позивача фінансових санкцій за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України №265, та наявність підстав для застосування до позивача фінансових санкцій відповідно до статей 17,20 Закону України №265.

Щодо застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 150 відсотків суд зазначає наступне.

Відповідно до абзацу третього пункту 1 статті 17 Закону №265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно з абзацом шостим статті 2 Закону №265 розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Отже, кожне конкретне правопорушення, встановлене п. 1 ст.17 Закону №265, є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів, чи її проведення на неповну суму вартості проданих товарів, чи невидачі відповідного розрахункового документа.

Як наслідок, за першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну як за повторне (у підвищеному розмірі).

Тобто кожен встановлений контролюючим органом факт порушення, визначеного п.1 ст.17 Закону №265 є окремим правопорушенням. Водночас кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19.

Матеріали справи свідчать, що до позивача за непроведення розрахункових операцій через РРО на суму 224863,00 застосовано штрафну санкцію в розмірі 150% (224863,00 х 150% = 337294,50 грн.

При цьому перша операція з порушенням вимог ст.3 Закону №265 здійснена позивачем 25.09.2024 в 13:21 на суму 15099,00 грн відповідно за вказане правопорушення до позивача необхідно було застосувати санкцію як за перше правопорушення, а до усіх наступних відповідних операцій позивача з проведення розрахунків з порушенням вимог ст. 3 Закону №265/95-ВР необхідно було застосувати санкцію, як за вчинення правопорушення з кваліфікуючою ознакою повторно.

В той же час з додатка до податкового повідомлення рішення від 11.11.2024 (розрахунок штрафних санкцій) судом встановлено, що відповідачем кваліфіковано як повторне та застосовано санкцію як за повторне щодо всіх операції, проведених 19.09.2024 та 27.09.2024.

Отже контролюючий орган помилково визначив суму повторного правопорушення в розмірі 15099,00 грн, оскільки операцію здійснену 25.09.2024 в 13:21 слід вважати першою, а всі наступні відповідач мав кваліфікуватися як повторне правопорушення.

Згідно з пунктом 111.4 статті 111 ПК України особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.

Між тим, відповідачем не надано доказів притягнення позивача до відповідальності за аналогічне правопорушення раніше.

Отже до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням безпідставно застосовано штрафні санкції за ознаками повторності на перше правопорушення.

За таких обставин суд погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Оскільки судове рішення в межах доводів апеляційної скарги є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Відповідно до статті 139 КАС України розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2026 року у справі №320/16800/25 - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2026 року у справі №320/16800/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 02 вересня 2026 року та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено 02 вересня 2026 року.

Головуючий суддя І.Д. Компанієць

Судді Н.М. Єгорова

О.М. Кузьмишина